Interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.239.2024.3.SP

Uznanie umowy zawartej z zastosowaniem art. 709(16) Kodeksu cywilnego w części za leasing operacyjny, a w części za leasing gruntów oraz ustalenie skutków podatkowych ww. umowy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• uznania, że planowane zawieranie umów z zastosowaniem konstrukcji z art. 709¹⁶ Kodeksu cywilnego powinny zostać zakwalifikowane:
• w części dotyczącej budynków/budowli za leasing operacyjny w myśl art. 17b ustawy o CIT – jest prawidłowe,
• w części dotyczącej gruntu/prawa użytkowania wieczystego jako leasing w rozumieniu art. 17i ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• ustalenia, że w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego w wyniku umowy rozporządzającej, kosztem uzyskania przychodu, w momencie przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu:
• w odniesieniu do budynków/budowli będzie zgodnie z art. 17c pkt 2 updop ich niezamortyzowana wartość – jest nieprawidłowe,
• w odniesieniu do gruntów, zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 2 updop będą wydatki poniesione przez finansującego na ich nabycie po pomniejszeniu ich o spłatę wartości początkowej – jest prawidłowe.
• ustalenia, czy w wyniku wykonania umowy rozporządzającej związanej z przeniesieniem własności nieruchomości, nie dojdzie do powstania przychodu – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania umowy zawartej z zastosowaniem art. 709¹⁶ Kodeksu cywilnego w części za leasing operacyjny, a w części za leasing gruntów oraz ustalenia skutków podatkowych ww. umowy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako: Podatnik, Spółka) jest Spółką Akcyjną, prowadzącą działalność gospodarczą, której przeważający przedmiot stanowią usługi leasingu finansowego, w tym leasing nieruchomości.

Spółka na chwilę obecną w ramach transakcji leasingu nieruchomości po nabyciu nieruchomości od klienta lub innego podmiotu, zawiera z klientami umowę leasingu nieruchomości oraz umowę przedwstępną sprzedaży, na mocy której Spółka zobowiązuje się po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu nieruchomości do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży. Po zakończeniu umowy leasingu własność nieruchomości jest przenoszona na korzystającego w drodze umowy sprzedaży za odrębną cenę określoną w tej umowie.

Ze względu na regulacje prawne dotyczące obrotu nieruchomościami Wnioskodawca rozważa zabezpieczenie swoich interesów prawnych, poprzez zastosowanie na mocy art. 709¹⁶ Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) dalej jako: k.c., zmiany formy prawnej transakcji leasingu nieruchomości w ten sposób, że planuje zamiast, jak dotychczas, zawierania umowy leasingu nieruchomości i umowy przedwstępnej sprzedaży, zawieranie umów leasingu nieruchomości zawierających zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości, ujęte w treści umowy leasingu lub w odrębnej umowie, które to umowy, nie stanowiłyby umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, po zamierzonej przez Wnioskodawcę modyfikacji, umowa leasingu będzie zawierała klauzulę o przeniesieniu własności rzeczy będącej przedmiotem leasingu na korzystającego po upływie okresu leasingu, bez dodatkowego świadczenia. Cała wartość przedmiotu leasingu zostanie bowiem spłacona w okresie trwania podstawowego okresu umowy leasingu. Planowana przez Spółkę forma umowy leasingu realizować będzie następujące założenia:

1)Klient będzie płacił opłatę wstępną związaną z zawarciem umowy leasingu i opłaty leasingowe, przy czym ostatnia opłata leasingowa będzie co do zasady wyższa od pozostałych, zaś suma ustalonych opłat przewyższać będzie wartość początkową środków trwałych. Po spłacie wszystkich opłat leasingowych własność nieruchomości będzie przenoszona na korzystającego.

2)Minimalnym czasem na który zawierane będą takie stosunki będzie okres 5 lat.

3)Uiszczenie wszystkich opłat wynikających umowy leasingu, w tym ostatniej opłaty leasingowej będzie warunkiem koniecznym przeniesienia własności na korzystającego.

4)Przeniesienie własności będzie odbywało się w wykonaniu postanowień dotychczasowej umowy, bez dodatkowego osobnego wynagrodzenia z tego tytułu. Cała wartość przedmiotu leasingu zostanie w istocie spłacona przez korzystającego w ramach opłaty wstępnej, i opłat leasingowych (w tym końcowej opłaty leasingowej), których suma odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej nieruchomości.

5)Do przeniesienia własności dojdzie na podstawie umowy rozporządzającej do której zawarcia Wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie dotychczasowej umowy leasingu, bez kreowania odrębnego stosunku prawnego, w szczególności bez zawierania odrębnej umowy sprzedaży.

6)Odpisów amortyzacyjnych od wartości budynków w rozumieniu prawa podatkowego będzie dokonywała Spółka jako finansujący.

Ponadto, w myśl poczynionych przez Wnioskodawcę założeń, do umowy w powyższym kształcie sporządzane będą dwa odrębne harmonogramy opłat - jeden w odniesieniu do gruntu oraz drugi dotyczący budynku.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie skutków podatkowych planowanego rozwiązania, w szczególności pod kątem kwalifikacji takiego stosunku prawnego jako konkretnego rodzaju leasingu (operacyjnego/finansowego) a także kwestii związanych z rozliczaniem przychodu oraz podatku od towarów i usług w związku z ww. działaniami.

Pismem z 6 sierpnia 2024 r. uzupełnili Państwo zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Jak już wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do jednego leasingu obowiązywać będą dwa harmonogramy płatności: jeden w odniesieniu do gruntu oraz drugi dotyczący budynku.

Ostatnia opłata leasingowa będzie wyższa od pozostałych, w przypadku harmonogramu płatności dotyczącego budynku. Będzie ona obliczana w ten sposób, by suma ustalonych opłat w tym obejmujących ostatnią opłatę – stanowiła co najmniej wartość początkową budynku.

W przypadku harmonogramu odnoszącego się do gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, ostatnia opłata będzie ustalana tak, by suma opłat ustalonych w umowie odpowiadała co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie.

Umowa rozporządzająca (przenosząca własność nieruchomości) nie będzie zawierać postanowień dotyczących rozliczenia stron, gdyż rozliczenie to, następować będzie w oparciu o postanowienia umowy leasingu, natomiast umowa rozporządzająca stanowić będzie jedynie element świadczenia kompleksowego - będzie realizacją postanowień zawartych w umowie leasingu zawartej z zastosowaniem art. 709¹⁶ k.c., a nie czynnością kreującą odrębny stosunek prawny. W samej umowie rozporządzającej nie będzie zatem wykazanej ceny. W wyniku zakończenia umowy leasingowej, Wnioskodawca zostanie już bowiem w całości zaspokojony.

Finansujący ujmować będzie ostatnią opłatę leasingową jako spłatę należności od korzystającego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przedmiotowy leasing ujmowany będzie bilansowo zawsze jako leasing finansowy, natomiast wskazywany w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podział na leasing operacyjny w odniesieniu do budynku oraz leasing gruntu do którego zastosowanie mają przepisy o leasingu finansowym miałby miejsce pod kątem podatkowym (kwalifikacja pod kątem przepisów ustawy o CIT).

W przypadku umów leasingu zawartych na czas oznaczony, dotyczących gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, suma opłat ustalonych w umowie odpowiadać będzie co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych przysługujących na podstawie art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) oraz na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych.

W części pytania dotyczącej art. 23 oraz 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym, Wnioskodawca wyjaśnia, iż nie występują w jego działalności takie sytuacje. Podkreślić należy jednak, że ww. akt prawny nie jest ustawą aktualnie obowiązującą – została ona uchylona w dniu 01.01.2001 r.

Wniosek dotyczy wyłącznie umów leasingu, które zakończą się zawarciem umowy rozporządzającej, przenoszącej własność nieruchomości na korzystającego.

Pytania

1.Czy planowana przez Wnioskodawcę umowa z zastosowaniem konstrukcji z art. 709¹⁶ k.c. powinna zostać zakwalifikowana w części dotyczącej budynków/budowli jako leasing operacyjny w myśl art. 17b ustawy o CIT, zaś w części dotyczącej gruntu /prawa użytkowania wieczystego jako leasing w rozumieniu art. 17i ustawy o CIT?

2.Czy w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego w wyniku umowy rozporządzającej, kosztem uzyskania przychodu, w momencie przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, w odniesieniu do budynków/ budowli będzie zgodnie z art. 17c pkt 2) ustawy o CIT ich niezamortyzowana wartość, zaś w odniesieniu do gruntu zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wydatki poniesione przez finansującego na ich nabycie po pomniejszeniu ich o spłatę wartości początkowej?

3.Czy w związku z przeniesieniem na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu własności nieruchomości na podstawie umowy rozporządzającej zawartej w związku z zastosowaniem w umowie leasingu mechanizmu z art. 709¹⁶ k.c., po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania dodatkowego przychodu w myśl ustawy o CIT?

4.Czy planowaną przez Wnioskodawcę umowę leasingu z zastosowaniem konstrukcji wynikającej z art. 709¹⁶ k.c., w świetle przepisów ustawy o VAT zakwalifikować należy jako dostawę towarów w części dotyczącej gruntu, zaś w części dotyczącej budynków/budowli jako świadczenie usług?

5.Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na korzystającego, po zakończeniu umowy leasingu z zastosowaniem art. 709¹⁶ k.c. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytań nr 1-3, tj. pytań z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, planowana przez niego umowa z zastosowaniem konstrukcji z art. 709¹⁶ k.c. powinna zostać zakwalifikowana w części dotyczącej budynków/budowli jako leasing operacyjny w myśl art. 17b ustawy o CIT, zaś w części dotyczącej gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu jako leasing w rozumieniu art. 17i ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 709¹⁶ k.c., możliwe jest zawarcie umowy leasingu, która będzie zawierała klauzulę o przeniesieniu własności rzeczy będącej przedmiotem leasingu na korzystającego po upływie okresu leasingu, bez dodatkowego świadczenia, co jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, pozwoli zminimalizować ryzyko związane z prawem pierwokupu. W związku z tym, analizy wymaga okoliczność jak należy zakwalifikować tego rodzaju stosunek prawny pod kątem przepisów prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o CIT opierają się przede wszystkim na definicji umowy leasingu zawartej w przepisach prawa cywilnego, zaś bezpośrednio z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, można wywnioskować, iż umowa, celem uznania ją za leasing w rozumieniu podatkowym musi wypełniać następujące warunki.

1)finansujący powinien oddać przedmiot leasingu do odpłatnego używania;

2)finansujący powinien pobierać pożytki lub wynagrodzenie określone w ustawie lub umowie;

3)przedmiot leasingu otrzymuje do używania korzystający;

4)przedmiotem leasingu mogą być wyłącznie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Odnosząc powyższe przesłanki na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że

1)Wnioskodawca (jako finansujący) będzie oddawał przedmiot leasingu do odpłatnego używania - odpłatność stanowić będą określone na łamach umowy oraz harmonogramu płatności opłaty leasingowe,

2)Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie (opłaty leasingowe) określone na łamach umowy oraz harmonogramu płatności,

3)Przedmiot leasingu otrzymywać będzie do używania korzystający,

4)Przedmiotem leasingu będą podlegające amortyzacji środki trwałe tj. budynki i budowle oraz grunty na których ww. są posadowione.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że planowana konstrukcja stanowić będzie umowę leasingu podatkowego zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Przepisy prawa podatkowego dzielą umowy leasingu na dwie kategorie: leasing operacyjny oraz leasing finansowy. W związku z okolicznością, że zawierane przez Spółkę umowy leasingowe dotyczyć będą dwóch grup środków trwałych: budynków/budowli oraz gruntów /prawa użytkowania wieczystego gruntu, należy dokonać analizy pod kątem przyporządkowania planowanej przez Wnioskodawcę konstrukcji tj. umów leasingowych z zastosowaniem art. 709¹⁶ k.c. do któregoś z wyodrębnionych rodzajów leasingu podatkowego.

W myśl art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, poprzez leasing finansowy rozumieć należy umowę zawartą na czas oznaczony, w ramach której suma ustalonych opłat leasingowych pomniejszona o należny VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie umowa powinna zawierać postanowienie, że finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, albo że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający w innym wypadku.

Natomiast leasingiem operacyjnym jest w myśl art. 17b ust. 1 ustawy o CIT umowa zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, której przedmiotem powinny być podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne. Alternatywnie może być ona zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości. Suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny VAT ma odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zaznaczyć należy także, iż w odniesieniu do gruntów art. 17i ustawy o CIT stanowi że, są one specyficznym rodzajem środków trwałych z uwagi na fakt, iż nie podlegają amortyzacji. Dlatego w stosunku do gruntów oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów nie można wyznaczyć normatywnego okresu amortyzacji, o którym jest mowa w art. 17a pkt 4 ustawy o CIT. Nie istnieje zatem czynnik charakterystyczny dla zakwalifikowania danej umowy leasingu do kategorii umów leasingu operacyjnego.

W przypadku obu rodzajów leasingu wyodrębnianych na gruncie prawa podatkowego, definicja zarówno umowy leasingu operacyjnego, jak i finansowego nie odnosi się do sposobu przeniesienia własności na korzystającego po zakończeniu takiego stosunku prawnego. W tym miejscu, należy zatem stwierdzić, że kwalifikacja danej umowy pod kątem przyporządkowania jej do którejś z ww. kategorii będzie więc analogiczna zarówno w przypadku, gdy umowa leasingu przewiduje, że po jej zakończeniu własność przedmiotu leasingu zostanie przeniesiona na korzystającego na podstawie umowy sprzedaży, jak i na podstawie innej umowy (np.: umowy rozporządzającej niestanowiącej umowy sprzedaży, zobowiązanie do zawarcia której wynika z pierwotnej umowy leasingu).

Stosownie do treści planowanego kształtu umów leasingowych, jak już wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, będą one zawierane na czas oznaczony - wynoszący minimum 5 lat, a zatem zostanie wypełniona przesłanka dotycząca czasu trwania umowy leasingu operacyjnego. Ponadto, suma opłat, które ustalane będą w umowach leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie ich trwania z tytułu używania ich przedmiotu będzie wyższa niż wartość wydatków na nabycie nieruchomości, w związku z czym, wypełniona zostanie druga z przesłanek - dotycząca opłat. Analiza planowanych warunków umownych wskazuje zatem, iż w zakresie budynków/budowli umowa stanowić będzie umowę tzw. leasingu operacyjnego, o której mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT.

Jak już wyżej wskazywano, przedmiotem umów leasingu zawieranych przez Wnioskodawcę będą co do zasady grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami. Stosownie do art. 17i ustawy o CIT jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy zatem, że planowany przez Wnioskodawcę leasing z zastosowaniem konstrukcji z art. 709¹⁶ k.c., w zakresie budynków i budowli należy traktować jako leasing operacyjny natomiast w zakresie prawa własności/użytkowania wieczystego gruntów jako leasing w myśl art. 17i ustawy o CIT.

Powyższy sposób interpretacji potwierdza również obowiązujące stanowisko doktryny, w myśl którego w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest oddanie do używania (używania i pobierania pożytków) zabudowanego gruntu, dla celów podatkowych nastąpi rozdzielenie tej umowy na umowę odnoszącą się do budynków/budowli (umowę leasingu operacyjnego albo finansowego) oraz umowę dotyczącą gruntu (umowę leasingu gruntów). Na gruncie prawa podatkowego grunt nie może być bowiem przedmiotem umowy leasingu operacyjnego. W takiej sytuacji - w celu ułatwienia prawno-podatkowej kwalifikacji umowy oraz rozliczeń stron - powinno się w umowie leasingu ustalić, jaka część raty leasingowej odnosi się do leasingu budynków/budowli, a jaka do leasingu gruntów (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019). Podkreślenia wymaga, że jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie takie nastąpi w przypadku Wnioskodawcy, gdyż harmonogram spłat podzielony zostanie na dwie części - dotyczącą budynków/budowli oraz dotyczącą gruntów.

Taki sposób kwalifikacji leasingu zabudowanych gruntów zaaprobowany został również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 11 sierpnia 2017 r, znak: 0114-KDIP2-2.4010.94.2017.1.AZ, interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 24 lipca 2013 r. znak: ILPB4/423-145/13-2/DS., czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2009 r., znak: ITPB3/423-734/08/MK.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, planowana przez niego umowa z zastosowaniem konstrukcji z art. 709¹⁶ k.c. powinna zostać zakwalifikowana w części dotyczącej budynków/budowli jako leasing operacyjny w myśl art. 17b ustawy o CIT, zaś w części dotyczącej gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu jako leasing w rozumieniu art. 17i ustawy o CIT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego w wyniku umowy rozporządzającej, kosztem uzyskania przychodu, w momencie przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, w odniesieniu do budynków/budowli będzie zgodnie z art. 17c pkt 2 ustawy o CIT ich niezamortyzowana wartość, zaś w odniesieniu do gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wydatki poniesione przez finansującego na ich nabycie po pomniejszeniu ich o spłatę wartości początkowej.

Skutki podatkowe w przypadku przeniesienia na korzystającego własności środków trwałych po upływie podstawowego okresu leasingu uregulowane są w art. 17g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu, kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 ustawy o CIT. Przy czym na co należy zwrócić uwagę, przepis ten nie odwołuje się do sprzedaży, a ogólnie do przeniesienia własności po zakończeniu umowy leasingu. Wykładnia literalna przepisu art. 17g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku przeniesienia własności na korzystającego w wykonaniu regulacji art. 709¹⁶ k.c. koszty uzyskania przychodu będą ustalane zgodnie z tą regulacją, bez względu na to czy wskazane przeniesienie własności następuje na podstawie umowy sprzedaży, czy też innej umowy.

W zakresie leasingu operacyjnego, skutki podatkowe przeniesienia własności na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu, uregulowane są w art. 17c pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów jest rzeczywista wartość netto.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Niewątpliwie wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości oddanej w leasing jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Wydatek ten nie znajduje się również katalogu negatywnym kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym należy uznać, iż wydatki związane z nabyciem budynków będących przedmiotem leasingu operacyjnego mogą być kosztem uzyskania przychodów. Ponieważ w trakcie trwania umowy leasingowej w koszty mogą być zaliczone jedynie odpisy amortyzacyjne, to należy uznać, iż pozostała niezamortyzowana wartość środka trwałego będzie kosztem uzyskania przychodów w momencie przeniesienia własności nieruchomości. Wskazuje na to brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepisy nie odnoszą się wprost do zasad ustalania kosztów w przypadku przeniesienia własności nieruchomości po zakończeniu umowy leasingu na podstawie umowy rozporządzającej, bez dodatkowej odpłatności, do której zobowiązanie zawarcia wynika z umowy leasingowej. Odwołując się jednak do ogólnych zasad konstrukcji podatku (jest on płacony od dochodu), należy uznać, iż w momencie przeniesienia własności kosztem będzie:

• w części dotyczącej leasingu operacyjnego budynków/budowli - niezamortyzowana wartość środka trwałego,
• w części dotyczącej leasingu gruntów/prawa użytkowania wieczystego gruntu - wydatki poniesione przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych po pomniejszeniu ich o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego w wyniku umowy rozporządzającej, kosztem uzyskania przychodu, w momencie przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu, w odniesieniu do budynków/budowli będzie zgodnie z art. 17c pkt 2) ustawy o CIT ich niezamortyzowana wartość, zaś w odniesieniu do gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wydatki poniesione przez finansującego na ich nabycie po pomniejszeniu ich o spłatę wartości początkowej.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu własności nieruchomości na podstawie umowy rozporządzającej zawartej w związku z zastosowaniem w umowie leasingu mechanizmu z art. 709¹⁶ k.c., po stronie Spółki nie dojdzie do powstania dodatkowego przychodu w myśl ustawy o CIT.

W przypadku przeniesienia własności wskutek umowy rozporządzającej zawieranej w związku z realizacją postanowień umowy leasingu z zastosowaniem mechanizmu z art. 709¹⁶ k.c., zarówno w odniesieniu do leasingu operacyjnego budynków/budowli jak i leasingu gruntu/ prawa użytkowania wieczystego gruntu, przepisy dotyczące ustalania przychodu, a więc odpowiednio art. 17c pkt 1 i art. 17d ust. 1 oraz art. 17g ust. 1 pkt 1 i art. 17h ust. 1 nie będą miały zastosowania.

Z uwagi na literalne brzmienie art. 17c pkt 1 oraz art. 17g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT uznać należy, że ustawodawca przychód związany z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu na korzystającego wiąże jedynie ze sprzedażą. Przepis art. 709¹⁶ k.c., daje możliwość poszerzenia zakresu zobowiązań stron umowy leasingu poprzez zawarcie w umowie leasingu zobowiązania do przeniesienia własności rzeczy będącej przedmiotem leasingu, bez potrzeby kreowania odrębnego stosunku prawnego. Z planowanego przez Wnioskodawcę kształtu umowy leasingu będzie wynikać w sposób niewątpliwy, że strony nie zawarły umowy przedwstępnej sprzedaży, a jedynie związały się zobowiązaniem do zawarcia po okresie leasingu umowy czysto rozporządzającej. Na podstawie tej umowy dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości z finansującego (Wnioskodawcy) na korzystającego, zaś w samej treści umowy nie będzie wskazanej ceny należnej za to przeniesienie. Cała bowiem wartość świadczenia należnego od korzystającego zostanie uwzględniona w ratach leasingowych, w szczególności w ostatniej racie, której zapłata będzie warunkiem przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu umowy leasingu. Tym samym cała wartość świadczenia należnego od korzystającego zostanie rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód w okresie trwania umowy leasingu. Samo przeniesienie własności w ramach umowy o charakterze rozporządzającym, będzie stanowiło jedynie wykonanie zawartej wcześniej umowy zobowiązującej (umowy leasingowej). Nie będzie ona stanowiła sprzedaży, a więc art. 17c pkt 1 (w odniesieniu do leasingu operacyjnego) oraz art. 17g ust. 1 pkt 1 (zastosowany odpowiednio na mocy art. 17i ust. 2 ustawy o CIT do leasingu gruntu/prawa użytkowania wieczystego) nie będzie miał zastosowania.

Przepisy art. 17d ust. 1 ustawy o CIT (w odniesieniu do leasingu operacyjnego) oraz art. 17h ust. 1 ustawy o CIT (w odniesieniu do leasingu finansowego) regulują natomiast kwestie przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na osoby trzecie, niebędące korzystającym. Nie będą miały one zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto, wskazać należy, że przyjęcie, iż umowa rozporządzająca będzie generować po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych prowadziłaby do podwójnego opodatkowania, co w świetle obowiązujących przepisów jest niedopuszczalne.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu własności nieruchomości na podstawie umowy rozporządzającej zawartej w związku z zastosowaniem w umowie leasingu mechanizmu z art. 709¹⁶ k.c., po stronie Spółki nie dojdzie do powstania dodatkowego przychodu w myśl ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W rozdziale 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej także „updop” lub „ustawa o CIT”) zawarto regulacje dotyczące opodatkowania stron umowy leasingu.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej „KC”):

Ponadto jak stanowi art. 709¹⁶ ww. ustawy:

W myśl art. 17b ust. 1 updop:

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT:

W odrębny sposób uregulowano leasing gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Na podstawie art. 17i updop.

Jak wynika z treści wniosku, prowadzą Państwo działalność polegającą głównie na świadczeniu usług leasingu finansowego, w tym leasingu nieruchomości. Obecnie zawierają Państwo z klientami umowy leasingu nieruchomości oraz przedwstępne umowy sprzedaży, na mocy której są Państwo zobowiązani do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu nieruchomości. Własność nieruchomości jest przenoszona na korzystającego w drodze umowy sprzedaży za odrębną cenę, określoną w umowie. Planują Państwo zmienić ten system działalności na taki, w którym zawierane umowy leasingu nieruchomości będą zawierały zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości, ujęte w treści umowy leasingu lub w odrębnej umowie, która jednak nie stanowiłaby umowy sprzedaży. Zatem umowa leasingu będzie zawierała klauzulę o przeniesieniu własności rzeczy będącej przedmiotem leasingu na korzystającego po upływie okresu leasingu, bez dodatkowego świadczenia. Cała wartość przedmiotu leasingu zostanie bowiem spłacona w okresie trwania podstawowego okresu umowy leasingu. Nowa forma umowy leasingu będzie spełniać następujące założenia:

1)Klient będzie płacił opłatę wstępną związaną z zawarciem umowy leasingu i opłaty leasingowe, przy czym ostatnia opłata leasingowa będzie co do zasady wyższa od pozostałych, zaś suma ustalonych opłat przewyższać będzie wartość początkową środków trwałych. Po spłacie wszystkich opłat leasingowych własność nieruchomości będzie przenoszona na korzystającego.

2)Minimalnym czasem na który zawierane będą takie stosunki będzie okres 5 lat.

3)Uiszczenie wszystkich opłat wynikających umowy leasingu, w tym ostatniej opłaty leasingowej będzie warunkiem koniecznym przeniesienia własności na korzystającego.

4)Przeniesienie własności będzie odbywało się w wykonaniu postanowień dotychczasowej umowy, bez dodatkowego osobnego wynagrodzenia z tego tytułu. Cała wartość przedmiotu leasingu zostanie w istocie spłacona przez korzystającego w ramach opłaty wstępnej, i opłat leasingowych (w tym końcowej opłaty leasingowej), których suma odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej nieruchomości.

5)Do przeniesienia własności dojdzie na podstawie umowy rozporządzającej do której zawarcia Wnioskodawca będzie zobowiązany na podstawie dotychczasowej umowy leasingu, bez kreowania odrębnego stosunku prawnego, w szczególności bez zawierania odrębnej umowy sprzedaży.

6)Odpisów amortyzacyjnych od wartości budynków w rozumieniu prawa podatkowego będzie dokonywała Spółka jako finansujący.

Do umowy leasingu będą sporządzane dwa, odrębne harmonogramy opłat – jeden dotyczący gruntu, a drugi dotyczący budynku.

Jak wynika z treści wniosku, zawierane umowy leasingu, dotyczące budynków i budowli, będą spełniały wszystkie warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, zatem należy traktować je jako leasing operacyjny. Umowa leasingu w części dotyczącej gruntów na których znajdują się budynki/budowle przewiduje w tym zakresie odrębny harmonogram opłat. Suma ustalonych w umowie leasingu opłat odpowiada co najmniej wartości początkowej nieruchomości (gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów).

Należy wskazać, że suma ustalonych w umowie opłat za leasing gruntu powinna odpowiadać co najmniej wartości gruntów lub prawom wieczystego użytkowania gruntów, równej wydatkom na ich nabycie.

Ponadto zwrócić trzeba uwagę na treść art. 17l ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Mając na uwadze powyższe, należy uznać Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, tj. zakwalifikowania planowanych umów w części dotyczącej budynków/budowli jako leasing operacyjny (zgodnie z art. 17b updop), zaś w części dotyczącej gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu jako leasing w rozumieniu art. 17i updop – za prawidłowe.

Jak stanowi art. 17c pkt 1-2 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 17g ww. ustawy:

Mając na uwadze opisany we wniosku nowy sposób przenoszenia własności leasingowanych nieruchomości oraz wykładnię literalną należy uznać, że w przypadku przeniesienia własności gruntu na korzystającego w sposób opisany w art. 709¹⁶ KC, zastosowanie znajdzie art. 17g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Nie można jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem dotyczącym zastosowania przepisu art. 17c pkt 2 updop w odniesieniu do przeniesienia na korzystających własności budynków/budowli. Zgodnie z wykładnią literalną tego przepisu, jeśli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego, finansujący przenosi na korzystającego własność środka trwałego (tutaj – budynku lub budowli), będącego przedmiotem tej umowy, to kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Jak sami wskazali Państwo w treści wniosku, planowane wprowadzenie zmian w ustalaniu treści zawieranych umów leasingu ma na celu przeniesienie własności przedmiotu leasingu bez zawierania odrębnej umowy sprzedaży. Powyższy przepis nie znajdzie zatem zastosowania.

Należy zatem odnieść się do przepisów ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Pojęcie „zbycia” nie posiada definicji legalnej w przepisach prawa podatkowego. Zasadne jest zatem odwołanie się do słownikowej definicji tego pojęcia. Definicje słownikowe wskazują, że poprzez „zbyć” rozumie się „sprzedać coś” (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl, oraz Wielkiego Słownika Języka Polskiego, wsjp.pl), czy też „sprzedać coś, odstąpić za pieniądze” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego dostępny na www.sip.pwn.pl/doroszewski).

Definicja „zbycia” jest pojęciem szerszym niż np. sprzedaż czy darowizna bowiem każde wyzbycie się rzeczy lub praw rodzi po stronie zbywającego skutek w postaci braku władztwa nad rzeczą lub prawem. Uregulowania prawne dają zatem podstawę do twierdzenia, że w pojęciu „zbycie” mieszczą się zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne formy przeniesienia własności. Jednak istotą „zbycia” jest zatem umowa (stosunek cywilnoprawny) między dwoma podmiotami - zbywcą i nabywcą.

Znajduje to swoje odzwierciedlenie w ustawie o CIT. Ustawa ta używa pojęcia „zbycie” niekiedy samodzielnie, a innym razem wraz z doprecyzowaniem „odpłatne” (np. w art. 11n, 14, 22d). Może to świadczyć o tym, że ustawodawca poprzez samodzielne użycie pojęcia „zbycie” rozumie zarówno zbycie odpłatne, jak i nieodpłatne (pod tytułem darmym). Jeśli jednak używa go z podkreśleniem jego odpłatności, to należy rozumieć dany przepis literalnie.

Zgodnie z przedstawionym powyżej przepisem ogólnym, wydatki na nabycie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie dotyczy to jednak poniesionych wydatków, które zostały pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. W przedmiotowej sprawie, z racji przeniesienia własności środka trwałego w inny sposób niż odpłatne zbycie znajdzie zastosowanie wyłączenie z możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego w wyniku umowy rozporządzającej, kosztem uzyskania przychodu, w momencie przeniesienia własności nieruchomości na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu:

• w odniesieniu do budynków/budowli będzie zgodnie z art. 17c pkt 2 updop ich niezamortyzowana wartość – jest nieprawidłowe,
• w odniesieniu do gruntów, zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 2 updop będą wydatki poniesione przez finansującego na ich nabycie po pomniejszeniu ich o spłatę wartości początkowej – jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również możliwość powstania ewentualnego przychodu, w związku z przeniesieniem na korzystającego po zakończeniu podstawowego okresu leasingu własności nieruchomości na podstawie umowy rozporządzającej zawartej z zastosowaniem w umowie leasingu mechanizmu opisanego w art. 709¹⁶ KC.

Jak wskazują Państwo w przedmiotowej sprawie, przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy o charakterze rozporządzającym, będzie stanowiło jedynie wykonanie zawartej wcześniej umowy zobowiązującej (umowy leasingowej), lecz nie będzie ono stanowiło sprzedaży.

Na podstawie art. 17c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 17d updop:

Zgodnie z art. 17g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 17h ust. 1 pkt 1 updop:

Powyższe przepisy dotyczą przeniesienia własności rzeczy będącej przedmiotem leasingu w wyniku sprzedaży, natomiast nie dotyczą sytuacji, gdy dojdzie do przeniesienia własności na skutek realizacji postanowień umowy rozporządzającej (zgodnej z art. 709¹⁶ KC).

Oznacza to, że przeniesienie własności rzeczy będących przedmiotem umowy leasingu w wyniku wykonania umowy rozporządzającej nie spowoduje powstania po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy podatkowe w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się m. in. wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, jednak nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).