Interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4019.2.2021.11.AW

Brak wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach tej transakcji legitymują się nr NIP, brak wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu osiągniętego ze sprzedaży usług wraz z towarzyszącą im sprzedażą towarów na rzecz konsumentów.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 lutego 2021 r., (data wpływu: 16 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 stycznia 2022 r., sygn. Akt I SA/Po 517/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 740/22;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

-prawidłowe w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach tej transakcji legitymują się nr NIP;

-prawidłowe w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu osiągniętego ze sprzedaży usług wraz z towarzyszącą im sprzedażą towarów na rzecz konsumentów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 9 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku od sprzedaży detalicznej w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej, wpłynął 16 lutego 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (Spółka) jest podmiotem zajmującym się m.in. sprzedażą detaliczną w branży motoryzacyjnej. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (PKD 45.11.Z). Ponadto, istotnym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.20.Z)

Klientami Wnioskodawcy są zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne. Klienci będący osobami fizycznymi to osoby prowadzące działalność gospodarczą oraz nieprowadzące działalności gospodarczej.

Wnioskodawca, w świetle ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1293 z późn. zm; dalej: ustawa o podatku od sprzedaży detalicznej, Ustawa), jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej.

Spółka dokonuje sprzedaży samochodów oraz ich części (dalej: Produkty) jak również świadczy usługi serwisowe i blacharskie (dalej: Usługi) na rzecz swoich klientów na podstawie umowy sprzedaży.

Elementem wchodzącym w skład Usług - poza usługą główną tj. usługą serwisową lub blacharską - jest sprzedaż odpowiednich części samochodowych pozwalających na prawidłową realizację Usługi. Tym samym komponentem świadczonych Usług jest towar w postaci części samochodowej lub akcesoriów samochodowych. W takim wypadku towary nie są sprzedawane oddzielnie ani oddzielnie ewidencjonowane.

Zdarza się, że klienci będący osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą wskazują (z własnej woli, bez żadnych sugestii pracowników Spółki), aby oznaczyć ich jako przedsiębiorcę w umowie sprzedaży, zamówieniu lub na fakturze podając swój numer identyfikacji podatkowej (dalej: NIP).

Wnioskodawca w celu potwierdzenia realizacji transakcji wystawia na rzecz klienta paragon fiskalny (w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) lub fakturę VAT (w przypadku pozostałych klientów).

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że nie ma możliwości (zarówno prawnych jak i faktycznych) pozwalających dokonywać weryfikacji rzeczywistego wykorzystania Produktu lub Usługi nabywanej przez danego klienta.

Pytania

1.Czy do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej Spółka winna wliczać przychód ze sprzedaży Produktów na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach tej transakcji legitymują się nr NIP?

2.Czy sprzedaż przez Spółkę Usług wpisuje się w dyspozycję przepisu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, w związku z czym Spółka powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychód osiągany ze sprzedaży Usług na rzecz konsumentów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1.

Posługiwanie się nr NIP przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w obrocie gospodarczym, przesądza o tym, że osoby te występują w danej transakcji jako przedsiębiorcy. Spółka winna zatem uznać, że tacy klienci nabywają Produkty w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, dlatego Spółka nie powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu ze sprzedaży Produktów na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach danej transakcji legitymują się nr NIP.

AD. 2

Sprzedaż Usług nie wpisuje się w dyspozycję przepisu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, w związku z czym Spółka nie powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu, jaki osiąga ze sprzedaży Usług na rzecz konsumentów.

UZASADNIENIE

1. Sprzedaż detaliczna - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej. Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł (art. 6 ust. 1 Ustawy).

Przez pojęcie sprzedaży detalicznej, zgodnie ze słowniczkiem ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (art. 3 pkt 5 tejże ustawy) rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287),

poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

- także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, przychód ze sprzedaży detalicznej określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zważywszy na powyższe przepisy do przychodu ze sprzedaży detalicznej nie należy zaliczać sprzedaży potwierdzonej fakturą VAT wystawioną na przedsiębiorcę. Przedmiotowy podatek zasadniczo dotyczy sprzedaży detalicznej na rzecz konsumentów, a nie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

2. Problematyka pojęcia „konsument”

Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej „konsumentem” jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej oraz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nabywająca towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnik ryczałtowy w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast, żeby zakwalifikować kupującego jako konsumenta, zgodnie z ww. ustawą musi on spełniać następujące cechy, tj. być:

-osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

-osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która nabywa dany towar bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą lub

-rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zatem, sprzedaż Produktu na rzecz konsumenta będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w rozumieniu omawianych przepisów, będzie miała miejsce tylko w przypadku, w którym nabywca zakupi towar bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Zgodnie z ust. 1 art. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2020 poz. 170 z późn. zm.):

1. Identyfikatorem podatkowym jest:

numer PESEL - w przypadku podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług;

NIP - w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2.

Zatem, w świetle powyższego osoba fizyczna powinna legitymować się numerem NIP wyłącznie w sytuacjach, w których występuje jako przedsiębiorca (osoba prowadząca działalność gospodarczą). Natomiast w przypadku, w którym taka osoba występuje w obrocie gospodarczym w celach prywatnych powinna legitymować się numerem PESEL.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza, że w przypadku, w którym klient Spółki w celu nabycia Produktu legitymuje się nr NIP, to zakup ten dokonywany jest w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie ma zarówno dodatkowych obowiązków wynikających z przepisów prawa, jak i możliwości by sprawdzić/ustalić, w jakim celu klient nabywa Produkt.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że sprzedaż Produktów dokonywana na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, którzy w ramach realizacji zamówienia legitymują się nr NIP jest związana z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Osoba fizyczna w takich przypadkach nie występuje w transakcji jako konsument w rozumieniu ustawy o sprzedaży detalicznej, a więc wartość takiej sprzedaży nie powinna być przez Spółkę ujmowaną jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Orzeczenia Sądów Administracyjnych

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają sądy administracyjne. Tytułem przykładu może posłużyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. III SA/Wa 846/17), w uzasadnieniu, którego Sąd wyjaśnił, że:

„Ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych dodatkowych form badania celu nabycia towarów. Strona może opierać się zatem wyłącznie na założeniu, że nabywca, który sam podaje nr NIP (nie jest to na nim w żaden sposób wymuszane, ani w inny sposób sugerowane przez pracowników Spółki) dokonuje nabycia na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu, w obecnym stanie prawnym, podanie (z własnej inicjatywy i bez dodatkowej zachęty w jakiejkolwiek formie) nr NIP przez kupującego stanowi jedyny i wystarczający dowód zakupu towarów przez podmiot występujący w charakterze przedsiębiorcy”.

Praktyka interpretacyjna

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w interpretacja podatkowych. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 21 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPP2.4513.8.2016.2.BH):

„W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi pocztowe, i poprzez rozbudowaną sieć placówek dokonuje także sprzedaży towarów. Biorąc zatem pod uwagę, okoliczności wynikające z opisanego we wniosku zdarzenia, należy uznać, że w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów dla nabywcy prowadzącego działalność gospodarczą, który to nabywca posługuje się dla celów tej transakcji numerem identyfikacji podatkowej NIP, to można przyjąć, że zakupiony towar został nabyty w celach działalności gospodarczej i tym samym sprzedaż taka nie będzie podlegała podatkowi od sprzedaży detalicznej”.

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 września 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4019.1.2019.1.PK):

„(...) należy zauważyć, że wyłącznym identyfikatorem podatkowym dla podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług jest PESEL. Takie osoby nie posługują się NIP-em (zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - Dz. U. z 2016 r. poz. 476, z późn. zm.)”.

3. Problematyka opodatkowania Usług podatkiem od sprzedaży detalicznej

Jak już zostało wyżej nadmienione, art. 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej wskazuje, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej. Z kolei podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł (art. 6 ust. 1 Ustawy)

Natomiast sprzedażą detaliczną jest dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287),

poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

- także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej (art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej).

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej przez towar należy rozumieć rzeczy ruchome lub ich części.

Z powyższego wynika, że Ustawa zasadniczo nie ma zastosowania do sprzedaży usług, poza wyjątkiem gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi (odrębnie niezaewidencjonowanej).

W ocenie Wnioskodawcy, jasnym jest, że ww. końcowy fragment przepisu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej odnosi się do usług, które mają charakter pomocniczy w danym świadczeniu i nie stanowią odrębnego świadczenia z punktu widzenia interesu nabywcy świadczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza projektodawca w uzasadnieniu projektu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, wskazując, że:

“Sprzedażą detaliczną nie będzie świadczenie usług. Jednakże w sytuacji gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu. Na przykład sprzedaż książki łącznie z jej opakowaniem, sprzedaż pralki łącznie z jej wniesieniem. Niemniej jeżeli świadczona usługa zostanie odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru, to usługa ta nie będzie przedmiotem opodatkowania”.

W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż Usług podlega pod ustawę o podatku od sprzedaży detalicznej należy w pierwszej kolejności ustalić czy przedmiotem sprzedaży Usług są m.in. towary (czyli rzeczy ruchome lub ich części).

Pojęcie rzeczy ruchomych nie zostało wprost zdefiniowane w polskim systemie prawnym. Doktryna cywilistyczna wypracowała natomiast definicję negatywną tego pojęcia, zgodnie z którą rzeczą ruchomą jest wszystko, co nie jest nieruchomością. Natomiast art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U.2020. 1740 z późn zm.) wskazuje, że rzeczami są tylko przedmioty mające materialną postać.

Niewątpliwie elementem świadczenia Usługi jest komponent towarowy, a mianowicie Spółka w celu prawidłowej realizacji świadczenia usługi serwisowej lub blacharskiej sprzedaje nabywcy część samochodową lub akcesoria samochodowe niezbędne przy świadczeniu tych usług.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy nie przesądza to jeszcze o tym, że sprzedaż Usług podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.

W celu rozstrzygnięcia tego zagadnienia należy przeanalizować, czy Usługa jako świadczenie składające się z usługi serwisu (lub usługi blacharskiej) oraz sprzedaży części samochodowej jest świadczeniem złożonym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a jeśli tak, to które z świadczeń tj. sprzedaż części samochodowej, czy usługa serwisowa/blacharska stanowi świadczenie główne w tej transakcji. Innymi słowy należy ustalić, czy sprzedaży części samochodowej towarzyszy świadczenie usługi naprawy, czy odwrotnie - usługa serwisu/blacharska ma charakter nadrzędny nad sprzedażą części samochodowej, która to jedynie towarzyszy usłudze głównej.

Usługa z komponentem towarowym

Pod pojęciem usługi z komponentem towarowym należy rozumieć świadczenie, w którym dominującym elementem jest usługa, z kolei jej pomocniczym składnikiem jest towar. Usługa ta jest świadczeniem kompleksowym.

Pojęcie świadczenia złożonego (kompleksowego) nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W tym zakresie koniecznym jest posiłkowanie się definicją, która została ukształtowana przez doktrynę oraz judykaturę.

Zgodnie z wypracowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych definicją świadczenia kompleksowego, mamy z nim do czynienia w przypadku, gdy:

dana transakcja składa się z kilku elementów składowych, a wszystkie elementy składowe są konieczne do jej realizacji - ich ścisłe związanie ze sobą powoduje, że tworzą nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie byłoby sztuczne;

jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy.

Natomiast by wskazać, które świadczenie ma charakter wiodący, a które jest pomocnicze w stosunku do pierwszego należy odnieść się do oczekiwań nabywcy świadczenia, a mianowicie ustalić, który element składowy jest dla klienta najistotniejszy i ten uznać za główny (wiodący).

Zgodnie z przytoczonym stanem faktycznym, w ramach świadczonych Usług, Spółka nie dokonuje samodzielnej sprzedaży poszczególnych części do pojazdów, a jedynie świadczy usługi serwisowe/blacharskie, w których komponentem jest sprzedaż części samochodowej. Usługa stanowi bowiem jedną całość, której elementy są ze sobą powiązane.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że najistotniejszą składową Usługi z perspektywy klienta Spółki jest usługa serwisowa lub usługa blacharska, której celem jest naprawa usterki jego samochodu.

Zgodnie z powyższym, Usługi są świadczeniami kompleksowymi, których głównym świadczeniem jest usługa serwisowa lub blacharska.

Jak wskazuje Adam Bartosiewicz w publikacji „Ustawa o podatku od sprzedaży detalicznej. Komentarz, 2016 r.”:

Wydaje się, mając na uwadze pewna spójność systemu, że trzeba przyjąć, iż przy kwalifikacji świadczenia złożonego jako dostawy towarów (co będzie skutkowało uznaniem jej za sprzedaż detaliczna) bądź jako świadczenia usług decydować powinno to, w jaki sposób świadczenie to zostało potraktowane na gruncie podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że Usługi na potrzeby VAT traktowane są jako świadczenia kompleksowe, których wiodącym elementem jest usługa serwisu lub blacharska, to nie będą sprzedażą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Usług nie wpisuje się w dyspozycję art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, w związku z czym Spółka nie powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu, jaki osiąga ze sprzedaży Usług na rzecz konsumentów.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 9 lutego 2021 r. (data wpływu: 16 lutego 2021 r.) – wydałem interpretację indywidualną 8 kwietnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4019.2.2021.1.PK, w której uznałem Państwa stanowisko w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego za:

-prawidłowe w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach tej transakcji legitymują się nr NIP;

-nieprawidłowe w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu osiągniętego ze sprzedaży usług wraz z towarzyszącą im sprzedażą towarów na rzecz konsumentów.

Interpretację doręczono Państwu 12 kwietnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 maja 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła 14 maja 2021 r. Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w zakresie dotyczącym podatku od sprzedaży detalicznej, w przedmiocie braku wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu osiągniętego ze sprzedaży usług wraz z towarzyszącą im sprzedażą towarów na rzecz konsumentów, tj. w zakresie udzielonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedzi na zadane pytanie nr 2.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 517/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 740/22, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA uchylający zaskarżoną interpretację stał się prawomocny od 12 marca 2024 r. Prawomocny wyrok WSA wpłynął do Organu 19 lipca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach tej transakcji legitymują się nr NIP;

-prawidłowe w zakresie braku wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu osiągniętego ze sprzedaży usług wraz z towarzyszącą im sprzedażą towarów na rzecz konsumentów.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 8 kwietnia 2021 r.

Zgodnie z art. 3 pkt 1-6 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1293.), zwanej dalej ustawą, Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1)działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065 i 1106);

2)kasie rejestrującej - rozumie się przez to kasę rejestrującą, o której mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)konsumencie - rozumie się przez to osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

4)sprzedawcy detalicznym - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej;

5)sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:

a)w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287),

b)poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta

- także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej;

6)towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części.

Na podstawie art. 4 i art. 5 ustawy:

podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, a przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej.

W myśl art. 6 ust. 1-5 ustawy:

1.Podstawę opodatkowania podatkiem stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł.

2.Przychodem ze sprzedaży detalicznej są kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży, o której mowa w ust. 1, w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także w przypadku, gdy kwoty te podatnik otrzymał przed wydaniem towaru.

3.Przychód ze sprzedaży detalicznej określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

4.Przychód ze sprzedaży detalicznej nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług.

5.Przychód osiągnięty w danym miesiącu pomniejsza się o kwoty wypłacone w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej jest nadwyżka - ponad kwotę 17 000 000 zł w danym miesiącu - przychodów ze sprzedaży towarów uznanej za sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy, zaewidencjonowana przy pomocy kas rejestrujących oraz obrotu niezaewidencjonowanego zgodnie ze zwolnieniem przewidzianym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2021 r. poz. 2442).

Należy zauważyć, że aby dany przychód ze sprzedaży był opodatkowany podatkiem od sprzedaży detalicznej, konieczne jest aby łącznie były spełnione następujące warunki:

1.zbycie musi być dokonywana na rzecz określonej grupy podmiotów (konsumentów),

2.zbycie winno następować w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) zbywcy,

3.zbycie musi mieć charakter odpłatny oraz musi mieć miejsce na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o prawach konsumenta,

4.przedmiotem zbycia muszą być towary (w rozumieniu ustawy).

Zatem aby móc rozstrzygnąć czy dana działalność podlega opodatkowaniu podatkiem, konieczne jest ustalenie czy są spełnione ww. warunki.

Pod pojęciem konsumenta rozumieć się osobę fizyczną: nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego.

Jak zauważono w uzasadnieniu do ustawy, wyłączone z katalogu podmiotów uznawanych za konsumentów, będą osoby (przedsiębiorcy), dla których sprzedaż dokumentowana będzie fakturą VAT zawierającą numer identyfikacji podatkowej (NIP). Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) jednym z elementów prawidłowo wystawionej faktury VAT jest, co do zasady, numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi.

Oznacza to, że w zależności od statusu nabywcy i jego rezydencji podatkowej będzie to albo NIP (numer podatkowy, pod którym nabywca jest zidentyfikowany dla celów podatku), albo numer podatkowy innego państwa członkowskiego (pod którym nabywca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej). Z powyższego wynika, że NIP nabywcy zawiera faktura VAT wystawiona na rzecz zidentyfikowanego podatnika podatku VAT. Jednocześnie należy zauważyć, że wyłącznym identyfikatorem podatkowym dla podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub niebędącymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług jest PESEL. Takie osoby nie posługują się NIP-em (zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników – t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 170).

Pojęcie rolnika ryczałtowego określono przez odesłanie do definicji zawartej w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą jest to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej może być przychód ze sprzedaży towarów na rzecz podmiotów:

-nie będących przedsiębiorcami,

-będących przedsiębiorcami lecz nabycie to nie jest związane z ich działalności gospodarczą,

-rolników ryczałtowych.

Jak wynika z wniosku, klientami Spółki są zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne. Klienci będący osobami fizycznymi to osoby prowadzące działalność gospodarczą oraz nieprowadzące działalności gospodarczej. Spółka dokonuje sprzedaży samochodów oraz ich części (dalej: Produkty) jak również świadczy usługi serwisowe i blacharskie (dalej: Usługi) na rzecz swoich klientów na podstawie umowy sprzedaży.

Zdarza się, że klienci będący osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą wskazują (z własnej woli, bez żadnych sugestii pracowników Spółki), aby oznaczyć ich jako przedsiębiorcę w umowie sprzedaży, zamówieniu lub na fakturze podając swój numer identyfikacji podatkowej (dalej: NIP).

Wnioskodawca w celu potwierdzenia realizacji transakcji wystawia na rzecz klienta paragon fiskalny (w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) lub fakturę VAT (w przypadku pozostałych klientów).

Wątpliwości Spółki dotyczą  kwestii wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu ze sprzedaży Produktów na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach tej transakcji legitymują się nr NIP.

Jak wskazano powyżej opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej podlega tylko przychód osiągnięty ze sprzedaży na rzecz konsumentów. A contrario, przychód uzyskany ze sprzedaży na rzecz innych podmiotów, w tym przypadku osób fizycznych będących przedsiębiorcami, w sytuacji gdy nabycie to związane z ich działalności gospodarczą - nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem w sytuacji gdy Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, którzy legitymują się nr NIP, a transakcja (zgodnie ze stanem faktycznym) jest dokumentowana fakturą - to przychód z tej sprzedaży nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. Sprzedaż taką należy traktować jako dokonaną na rzecz innych podmiotów niż konsumentów, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Druga wątpliwość Spółki dotyczy wliczenia do podstawy opodatkowania wartości podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu osiąganego ze sprzedaży Usług (poza usługą serwisową lub blacharską – dokonywana jest sprzedaż odpowiednich części

W odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego przywołać należy fragment wyroku WSA z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 517/21 który w odniesieniu do powyższego wskazał, że:

„(…) Niewątpliwie w przypadku działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę dochodzi do zaspokojenia potrzeby ludzkiej związanej z usługą serwisową, czy usługą blacharską. Charakter świadczonej usługi serwisowej czy blacharskiej, do której wykonania potrzebne są m.in. części samochodowe, akcesoria samochodowe, nie są związane z prostym zbyciem części samochodowej, lub akcesoriów samochodowych do jakiego dochodzi przy samej sprzedaży części samochodowej lub akcesoriów samochodowych. Zdaniem Sądu skarżąca nie dokonuje sprzedaży towaru akcesoriów samochodowych, ale świadczy usługę serwisową lub usługę blacharską. Jak słusznie wskazała skarżąca celem ww. usług nie jest sprzedaż części samochodowej czy akcesoriów do samochodu, ale naprawa samochodu”.

Z kolei NSA w wyroku z 12 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 740/22 w tym zakresie wskazuje:

„(…) Dokonywana przez Skarżąca, w warunkach wskazanych w jej wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, sprzedaż samochodów osobowych i innych pojazdów oraz części, materiałów i akcesoriów motoryzacyjnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Powyższe dobra stanowią bowiem towary w rozumieniu art. 3 pkt 6 u.p.s.d., których odpłatne zbycie w obrocie konsumenckim, stanowi sprzedaż detaliczną, o której mowa w art. 3 pkt 5 tej ustawy, opodatkowaną na zasadach art. 5 i 6 u.p.s.d. Opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej nie podlega natomiast przychód uzyskiwany z tytułu wykonywania przez Skarżącą (w warunkach wskazanych w jej wniosku o wydanie interpretacji podatkowej) usług naprawy i konserwacji samochodów osobowych lub innych pojazdów, o ile to świadczenie usługi, a nie sprzedaż części, materiałów lub akcesoriów wykorzystanych do jej wykonania, miało na gruncie danej transakcji charakter dominujący. Ocenę tego, czy w ramach danej transakcji to usługa, czy związana z nią sprzedaż towaru ma charakter dominujący, podejmowana być musi z punktu widzenia samego konsumenta, poprzez odpowiedź na pytanie - czy przedmiotem jego zainteresowania było w istocie nabycie usługi, dla wykonania której zasadne stało się nabycie określonych towarów (materiałów, części czy akcesoriów motoryzacyjnych), czy też nabycie towarów jako takich, których sprzedaż jedynie wzbogacona została o usługę, mającą charakter służebny i niesamoistny względem nabywanego towaru. Ocena taka dokonywana być musi a casu ad casum wobec każdej przeprowadzanej transakcji. Tytułem przykładu, w przypadku wykonywanej przez Skarżącą usługi blacharsko-lakierniczej, przedmiot zainteresowania konsumenta, zasadniczo nie stanowi nabycie określonej ilości lakieru, innych materiałów lakierniczych czy części zamiennych niezbędnych dla jej wykonania, lecz nabycie usługi, do wykonania której uzasadnione było wykorzystanie powyższych elementów (dóbr). Przychód uzyskany z takiej transakcji nie podlega opodatkowaniu rzeczoną daniną, albowiem nie stanowi sprzedaży towaru, o której mowa w art. 3 pkt 5 u.p.s.d. Jeśli jednak konsument nabywa od Skarżącej towar wraz z jego dostawą albo opakowaniem i usługa ta nie została zaewidencjonowana odrębnie od ceny samego towaru (tj. wskazana została przez sprzedającego pod jedną wspólną pozycją na dokumencie fiskalnym, w ramach jednej ceny), wówczas dopiero tak ukształtowana cena wliczona zostaje do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Dostawa lub opakowanie towaru mają bowiem charakter niesamoistny, służebny względem świadczenia głównego, jakim jest nabycie samego towaru. Natomiast odrębne względem ceny towaru, zaewidencjonowanie przychodu z tytułu świadczenia „usługi towarzyszącej” (np. doręczenie lub opakowanie towaru) nie wlicza się w ogóle do podstawy opodatkowania tą daniną. Do podstawy tej wliczona zostaje wówczas jedynie cena nabywanego towaru, a nie należna wartość usługi towarzyszącej, zaewidencjonowana odrębnie od tej ceny”.

Przekładając powyższe na indywidulaną sprawę Spółki, gdzie świadczy ona usługę serwisową lub blacharską na rzecz konsumentów - której towarzyszy sprzedaż odpowiednich części samochodowych, wskazać należy że to usługa jest świadczeniem dominującym. W związku z tym Spółka nie powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu, jaki osiąga ze sprzedaży Usług na rzecz konsumentów.

W świetle powyższego – uwzględniając ocenę prawną przedstawioną w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 517/21 oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 740/22 – należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, w myśl którego Spółka nie powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu, jaki osiąga ze sprzedaży Usług na rzecz konsumentów.

Zatem Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.