Interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.342.2024.2.PC

Ustalenie dodatniej wartości firmy (goodwill).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Dział Dystrybucji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT, a tym samym, czy nadwyżka ceny (co do zasady niepomniejszonej o wartość przejmowanych zobowiązań) nad sumą wartości rynkowych poszczególnych składników wchodzących w skład Działu Dystrybucji będzie stanowiła dodatnią wartość firmy (goodwill), od której Nabywca będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A.  S.A. („Nabywca” lub „Wnioskodawca 1”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej („Grupa”). Nabywca pełni w ramach Grupy rolę wyłącznego producenta i dystrybutora artykułów spożywczych w Polsce, w tym między innymi (...). Jedynym akcjonariuszem Nabywcy jest C. SA (dalej również „Akcjonariusz”).

Wnioskodawca 1 podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, jest i na moment planowanej Transakcji będzie czynnym podatnikiem VAT.

B. sp. z o.o. („Wnioskodawca 2” lub „Spółka”) jest polskim dystrybutorem suplementów diety takich jak (...). W ramach swojej działalności Spółka nabywa produkty wytwarzane i poddawane testom kontroli jakości w zakładzie produkcyjnym Grupę w USA. Produkty marki B. tworzone są w oparciu o innowacyjne rozwiązania oraz najnowszą wiedzę naukową.

Wnioskodawca 2 posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, jest i na moment planowanej transakcji będzie czynnym podatnikiem VAT.

W toku dotychczasowej współpracy Spółki oraz Nabywcy, Spółka pełni rolę dystrybutora suplementów diety produkowanych przez Grupę. Sprzedaż i dystrybucja powyższych suplementów diety prowadzona jest w ramach obszaru działalności dystrybucyjnej Spółki („Dział Dystrybucji” lub „Dział”).

Obecnie Spółka planuje zbycie Działu Dystrybucji na rzecz Nabywcy („Transakcja”). Wskutek Transakcji Spółka zakończy działalność dystrybucyjną co najmniej w segmencie suplementów diety marki B., a działalność w tym zakresie będzie kontynuowana wyłącznie przez Nabywcę.

Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Struktura organizacyjna Spółki

Dział Dystrybucji stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną w strukturze Spółki zatrudniającą wyspecjalizowanych i doświadczonych pracowników i współpracowników oraz kierowaną przez dedykowaną do tego kadrę zarządczą („Zespół specjalistów”). W skład Zespołu specjalistów wchodzi, na dzień złożenia niniejszego wniosku, łącznie 20 osób na następujących stanowiskach:

- Chief Operations Officer (COO; 1 osoba) – który pełni rolę reprezentanta i koordynatora Działu, zarządza działalnością dystrybucyjną Działu, w tym rozwiązaniami skierowanymi na wzrost efektywności jego prac, sporządza raporty z bieżącej działalności operacyjnej Działu, zarządza kwestiami kadrowymi dotyczącymi pracowników Działu;

- Key Account Manager (3 osoby) – których główną rolą jest utrzymywanie bieżących relacji z partnerami biznesowymi oraz analiza aktualnego zapotrzebowania na poszczególne produkty marki B , czuwanie nad prawidłową realizacją zawartych umów oraz negocjowanie warunków nowych umów, uczestniczenie w targach promocyjnych i innych działaniach marketingowych Spółki w zakresie dotyczącym Działu;

- Regional Coordinator (4 osoby) – których rolą jest współpraca z Key Account Managerem w szczególności w obszarze relacji z kontrahentami, monitorowania aktualnego zapotrzebowania na produkty marki B. oraz współtworzenia z partnerami biznesowymi wspólnego forum rozmów i negocjacji; Regional Coordinator aktywnie uczestniczy także w procesie wprowadzenia produktów na rynek, w szczególności suplementów diety, i w związanych z tym działaniach marketingowych;

- Specialist for Cooperation with Pharmacies (4 osoby) – dedykowani do kontaktów z przedstawicielami aptek współpracujących ze Spółką, utrzymywania długoterminowych relacji biznesowych, bieżącej analizy zapotrzebowania na konkretne typy produktów i oferowanie odpowiednich w tym zakresie rozwiązań; rolą takiego specjalisty jest również dbałość o najwyższy standard współpracy z klientami oraz prowadzenie działań promocyjnych w celu zwiększenia zainteresowania produktami marki B.;

- Brand Manager (1 osoba) – który zarządza bieżącą działalnością marketingową Spółki, w tym tworzy strategię rozwoju marek, opracowuje plany marketingowe i nadzoruje ich realizację, współpracuje z agencjami marketingowymi, jak również monitoruje działania konkurencji na rynku;

- Product Manager (1 osoba) – który wspiera Dział Dystrybucji w zakresie planowania popytu i wynikającego z tego zapotrzebowania na towary handlowe z asortymentu B. ;

- E-Commerce Project Manager (1 osoba) – który nadzoruje działanie internetowej platformy sprzedażowej (w tym obsługuje zgłoszenia związane z procesem zakupów) oraz działania marketingowe w internecie / social media;

- Science and Education Specialist (2 osoby) – których rolą jest tworzenie materiałów dotyczących oferowanych produktów, w tym weryfikacja oraz konsultowanie ich treści, konsultacje w procesie wdrożenia nowych produktów na rynek oraz bieżąca obsługa klienta;

- Coordinator for the Sales Support Office (1 osoba) – którego zadaniem jest bieżące monitorowanie listy aktualnych i potencjalnych partnerów biznesowych, tworzenie i dystrybucja materiałów dotyczących współpracy, bieżące wsparcie pozostałych jednostek w ramach Działu;

- Pracownicy działu IT (2 osoby) – których zadaniem jest wdrażanie, monitorowanie i utrzymywanie różnych (w tym autorskich) systemów IT, które są używane w procesie dystrybucji, takich jak Baza Raportowa, Zwroty, aplikacje mobilne czy Workspace. Pracownicy IT zapewniają także wsparcie IT pracownikom Działu Dystrybucji. Obejmuje to rozwiązywanie problemów, szkolenia i udzielanie odpowiedzi na pytania. Pracownicy IT badają i wdrażają również nowe technologie, które mogą poprawić proces dystrybucji. Obejmuje to automatyzację, analizę danych i prace programistyczne.

Zespół specjalistów dysponuje samodzielną siecią relacji biznesowych i pełni indywidualną rolę w Spółce, skupiając wieloletnie doświadczenie i unikalną wiedzę zdobyte w specyficznym obszarze działalności dystrybucyjnej w zakresie suplementów diety.

Do daty zawarcia Transakcji skład powyższego zespołu może ulec nieznacznym zmianom z uwagi na naturalną rotację pracowników i współpracowników w Spółce, jednak nie będą one miały istotnego wpływu na dotychczasowy kształt kompetencji i doświadczenia w Dziale. W szczególności może dojść do powiększenia składu Zespołu specjalistów o nowe osoby, które będą zasilać Dział po jego przejściu na Nabywcę.

Rachunkowość zarządcza Spółki

Spółka jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Działu dla celów zarządczych.

Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań odrębnie do Działu Dystrybucji i pozostałych działów Spółki, a także sporządzanie odrębnego planu finansowego dla poszczególnych pionów działalności.

Możliwe jest wyodrębnienie dla Działu kluczowych dla jego funkcjonowania kont bilansowych, takich jak należności, zobowiązania czy zapasy.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z poszczególnymi rodzajami działalności.

Zakres planowanej Transakcji

W ramach Transakcji na Nabywcę zostanie przeniesiony samodzielny Zespół specjalistów wraz z kluczową infrastrukturą techniczną oraz innymi składnikami majątkowymi ściśle powiązanymi z Działem Dystrybucji, które umożliwią nieprzerwane kontynuowanie jego działalności.

Przedmiotem Transakcji będą w szczególności (z poniższymi zastrzeżeniami i w granicach dopuszczalnych obowiązującymi przepisami prawa):

1) Zakład pracy:

- Pracownicy (tj. Zespół specjalistów opisany szerzej we wcześniejszej części wniosku) – w ramach Transakcji dojdzie do przejścia na Nabywcę zakładu pracy Spółki w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1465 ze zm.; „Kodeks pracy”);

- Zobowiązania wynikające ze stosunku pracy z pracownikami Zakładu przejętymi przez kupującego w trybie art. 231 Kodeksu pracy;

- Akta osobowe pracowników;

2) Platforma dystrybucyjna oraz związane z nią wartości niematerialne i prawne:

- Kluczowym składnikiem majątkowym będzie System Obsługi Zamówień (SOZ) – platforma umożliwiająca zarządzanie procesem zamówień, obejmującym wszystkie czynności związane z przyjęciem, przetwarzaniem oraz odbiorem i realizacją zamówienia;

- wybrane licencje na oprogramowanie informatyczne niezbędne do funkcjonowania SOZ;

- Autorskie prawa majątkowe do strony internetowej B. (…) wraz z zamieszczonymi na niej treściami oraz obrazami (w zakresie, w jakim prawa te przysługują Spółce);

3) Prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę:

•Prawa i obowiązki wynikające z umów ściśle związanych z funkcjonowaniem Działu, w tym:

- umów z dostawcami usług marketingowych w portalach społecznościowych (social media) – tj. Facebook, Instagram, YouTube, Pinterest – wraz z prawami do opublikowanych na tych portalach treści (w zakresie, w jakim przysługują one Spółce);

- umów dystrybucyjnych, w tym ramowych umów dystrybucyjnych zawartych z aptekami prowadzącymi sprzedaż suplementów diety znajdujących się w ofercie Spółki;

- umów zawartych z osobami wchodzącymi w skład Zespołu specjalistów, które nie są pracownikami i nie przejdą automatycznie na Nabywcę w ramach przejścia zakładu pracy;

– które w ramach Transakcji zostaną przeniesione ze Spółki na Nabywcę.

•Zamiarem stron Transakcji jest przeniesienie przez Spółkę na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Spółkę w związku z działalnością Działu oraz wstąpienie przez Nabywcę jako stronę takich umów (w miejsce Spółki), z zastrzeżeniem szczegółowych warunków Transakcji oraz postanowień poniżej. Należy mieć jednak na uwadze to, że skuteczne wstąpienie przez Nabywcę we wszelkie prawa i obowiązki Spółki jako strony danej umowy: (i) każdorazowo wymagać będzie uzyskania zgody kontrahenta na przejęcie długu przyszłego (art. 519 Kodeksu cywilnego) oraz (ii) może wymagać uzyskania zgody kontrahenta, jeżeli dana umowa zastrzega konieczność uzyskania zgody na przeniesienie praw i obowiązków strony na inny podmiot (w szczególności na mocy pactum de non cetendo). Transakcja zostanie zrealizowana dwuetapowo, tj. w drodze zawarcia warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży, a następnie – po ziszczeniu się (lub zrzeczeniu) uzgodnionych przez strony umowy przedwstępnej warunków zawieszających – w drodze zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży („Umowa Przyrzeczona”). Intencją stron Transakcji jest jednocześnie: (i) wyłączenie odpowiedzialności Nabywcy za wszelkie długi Spółki powstałe przed datą zawarcia Umowy Przyrzeczonej w drodze uzyskania zgody wierzyciela na podstawie art. 55(4) in fine Kodeksu cywilnego oraz (ii) wyłączenie ze składników zbywanych w ramach Transakcji wierzytelności Spółki, które powstały przed datą zawarcia Umowy Przyrzeczonej, które powinny pozostać w majątku Spółki. W konsekwencji Nabywca powinien być: (i) odpowiedzialny za długi oraz (ii) uprawniony do wierzytelności jedynie w odniesieniu do, odpowiednio, długów i wierzytelności powstałych (mających swoje źródło) po dacie zawarcia Umowy Przyrzeczonej, zaś Spółka powinna pozostać odpowiedzialna za długi i uprawniona do wierzytelności, które powstały (miały swoje źródło) przed datą zawarcia Umowy Przyrzeczonej. Strony Transakcji będą miały jednocześnie ograniczony wpływ na uzyskanie takich zgód. Zależnie od ostatecznej komercyjnej decyzji stron Transakcji, wyjątkiem od tej zasady mogą potencjalnie być jedynie długi i wierzytelności Spółki, które powstały (mają swe źródło w zdarzeniu mającym miejsce) przed datą zawarcia Umowy Przyrzeczonej, o ile związane są lub dotyczą zobowiązań, długów lub wierzytelności wynikających ze zwrotu, wymiany, reklamacji lub też innych uprawnień (ustawowych, jak i umownych) kontrahentów Spółki (a wskutek Transakcji – kontrahentów Nabywcy) wynikających z gwarancji udzielonej lub rękojmi przysługującej kontrahentom Spółki (a wyniku Transakcji – kontrahentom Nabywcy) i dotyczącej suplementów diety produkowanych przez Grupę, które zostały dostarczone kontrahentom Spółki (a wyniku Transakcji – kontrahentom Nabywcy) przez Spółkę w ramach działalności Działu Dystrybucji jeszcze przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej (np. obowiązek wymiany towarów na nowe lub pozbawione wad w ramach realizacji obowiązków z tytułu rękojmi za wady, obowiązek wymiany produktów na nowe lub akceptacji zwrotu produktów w ramach wynikających z umów sprzedaży produktów, klauzul umożliwiających rezygnację z zakupu produktów, obowiązku zwrotu ceny lub innych obowiązków wynikających z polityki zwrotów lub polityki reklamacji przyjętej przez Spółkę i obowiązującej przed przejściem tytułu do Działu Dystrybucji ze Spółki na Nabywcę).

• W przypadku umów, w odniesieniu do których kontrahent Spółki nie wyrazi zgody na wstąpienie Nabywcy w prawa i obowiązki Spółki (jako strony umowy) lub zwolnienie Nabywcy z odpowiedzialności za długi Spółki powstałe (mające swoje źródło) przed datą zawarcia Umowy Przyrzeczonej, Nabywca i Spółka dopuszczają wyłączenie takich umów z zakresu Transakcji i jednocześnie zobowiązanie Spółki do wypowiedzenia takich umów.

4) Pozostałe składniki majątkowe (materialne i niematerialne):

- Wszelka dokumentacja związana wyłącznie albo głównie z Działem, w tym w szczególności regulaminy, instrukcje, listy cen, listy klientów, katalogi produktów;

- Banery i inne materiały reklamowe wykorzystywane w aptekach prowadzących sprzedaż produktów B. ;

- Część zapasów Spółki, w szczególności produktów gotowych;

5) Inne:

• Spółka nie może wykluczyć, że w ramach Transakcji, może dojść do powstania tzw. wartości firmy (goodwill); wartość firmy w praktyce odzwierciedla przejście na Nabywcę, obok ww. aktywów, m.in. tajemnic przedsiębiorstwa, renomy, reputacji, doświadczenia w prowadzeniu działalności, relacji handlowych, znajomości rynku, znajomości procesów biznesowych itp., które wpływają na zdolności do generowania zysku przez Dział; wszystkie te elementy przejdą na Nabywcę również, gdy w odpowiedzi na niniejszy wniosek nie zostanie potwierdzone, że przedmiotem Transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa (również jako „ZCP”).

Niezależnie od powyższego, przedmiotem Transakcji nie będą:

- prawa i obowiązki wynikające z umów niezwiązanych wyłącznie z funkcjonowaniem Działu, w tym zawartych z podmiotami powiązanymi ze Spółką oraz umów rachunku bankowego zawartych przez Spółkę;

- prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami innych niż wskazane w ppkt 3 powyżej (co wynika z faktu, że Grupa jest jedynym dostawcą produktów sprzedawanych przez Spółkę);

- prawa do nieruchomości (w tym do magazynów oraz powierzchni biurowej) jako niezwiązanych wyłącznie z działalnością dystrybucyjną Spółki;

- gotówka i jej ekwiwalenty – brak takiego transferu nie wpłynie na płynną kontynuację działalności dystrybucyjnej przez Nabywcę; Nabywca zapewni wystarczający poziom kapitału obrotowego do prowadzenia działalności przez Dział, bez konieczności przejęcia środków pieniężnych Spółki; transfer gotówki jest również pozbawiony uzasadnienia biznesowego (nabycie gotówki za wynagrodzeniem pieniężnym);

- aktywa i zobowiązania o charakterze publicznoprawnym (w tym m.in. związane z rozliczeniem pomocy publicznej uzyskanej przez Spółkę, kwoty nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego);

- aktywa i zobowiązania o charakterze bilansowym, których przeniesienie jest niemożliwe; wyłączenie to dotyczy w szczególności aktywów/rezerw z tytułu części odroczonej podatku dochodowego;

- księgi rachunkowe oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (na Spółce ciąży prawny obowiązek przechowywania dokumentów i ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości);

- prawa do domen internetowych związanych z Działem Dystrybucji – z zastrzeżeniem, że przedmiotowe domeny internetowe nabędzie Akcjonariusz, który równocześnie upoważni Nabywcę do korzystania ze wskazanych domen internetowych;

- znaki towarowe związane z Działem Dystrybucji – z zastrzeżeniem, że przedmiotowe znaki towarowe nabędzie Akcjonariusz, który równocześnie udzieli Nabywcy licencji do korzystania ze wskazanych znaków towarowych.

Zgodnie z polityką Grupy, prawa własności przemysłowej do znaków towarowych, a także patenty i know-how skoncentrowane są w jednym podmiocie – tj. Akcjonariuszu, który udziela licencji poszczególnym spółkom zależnym (niezależnie od ich lokalizacji geograficznej, w tym w Polsce) odpowiednio do zapotrzebowania. Przyjęcie takiego modelu umożliwia spójne zarządzanie i kontrolę nad znakami towarowymi w ramach całej Grupy realizowane z poziomu jednego podmiotu.

Mając na uwadze, że rozpoznawalność marki jest kluczową wartością w biznesie Grupy, jednym z istotnych założeń planowanej Transakcji jest zapewnienie nieprzerwanego korzystania z praw własności intelektualnej związanych z Działem Dystrybucji. Z tego względu, przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży oraz przyrzeczona umowa sprzedaży zostaną zawarte pomiędzy Spółką, Nabywcą oraz Akcjonariuszem, a na jej podstawie przeprowadzona zostanie również sprzedaż znaków towarowych oraz praw do domen internetowych związanych z Działem Dystrybucji przez Spółkę na rzecz Akcjonariusza. Docelowo także zawarte zostaną oddzielne umowy, na podstawie których Akcjonariusz upoważni Nabywcę do korzystania ze znaków towarowych oraz praw do domen internetowych związanych z Działem Dystrybucji, które zostały zbyte na rzecz Akcjonariusza przez Spółkę.

Część funkcji o charakterze pomocniczym do podstawowej działalności Spółki jest obecnie świadczona na zasadzie outsourcingu. Dotyczy to w szczególności usług księgowych i kadrowych, usług świadczonych przez dział prawny, usług IT. Prawa i obowiązki wynikające z tych umów nie będą przedmiotem planowanej Transakcji.

Kontynuacja działalności dystrybucyjnej

W wyniku Transakcji na Nabywcę zostanie przeniesiona całość działalności dystrybucyjnej w zakresie dystrybucji produktów pod marką B. , która była dotychczas prowadzona przez Spółkę, a Nabywca będzie prowadził przedmiotową działalność w miejsce Spółki.

Spółka nie będzie kontynuowała działalności prowadzonej przez Dział Dystrybucji w odniesieniu do produktów marki B. po Transakcji z uwagi na ustanowiony zakaz konkurencji. Spółka będzie natomiast dokonywała czynności, jakie mogą być konieczne w związku z zakończeniem dystrybucji suplementów diety, takich jak ściągnięcie wierzytelności, które nie są przedmiotem Transakcji, uregulowanie zobowiązań, wykonanie obowiązków sprawozdawczych wobec organów administracji publicznej itp. Spółka będzie także kontynuowała dotychczasową działalność w pozostałym zakresie.

Pytanie

Czy Dział Dystrybucji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT, a tym samym, czy nadwyżka ceny (co do zasady niepomniejszonej o wartość przejmowanych zobowiązań) nad sumą wartości rynkowych poszczególnych składników wchodzących w skład Działu Dystrybucji będzie stanowiła dodatnią wartość firmy (goodwill), od której Nabywca będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych:

W ocenie Wnioskodawców, Dział Dystrybucji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT, a tym samym, nadwyżka ceny (co do zasady niepomniejszonej o wartość przejmowanych zobowiązań) nad sumą wartości rynkowych poszczególnych składników wchodzących w skład Działu Dystrybucji będzie stanowiła wartość firmy (goodwill), od której Nabywca będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jednocześnie, Ustawa o CIT definiuje (w art. 4a pkt 4) zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przytoczona definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W świetle powyższego, kwalifikacja Działu Dystrybucji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów CIT powinna być oparta na tych samym przesłankach i tożsama z kwalifikacją prawną przedmiotu sprzedaży dla celów VAT.

W konsekwencji, argumentacja zawarta w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 znajduje odpowiednie zastosowanie również w zakresie kwalifikacji Działu Dystrybucji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT.

Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (również jako „KC”). Nie oznacza to jednak, że nie należy się odwołać w tym zakresie do definicji legalnej zawartej w KC. Takie podejście jest spójne systemowo, gdyż do definicji przedsiębiorstwa z art. 55¹ Kodeksu cywilnego odwołuje się wprost art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wprowadza definicję przedsiębiorstwa dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej.

Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w art. 55¹ KC, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi jednak stanowić całość. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo obejmuje więc z mocy prawa wszelkie składniki materialne jak i niematerialne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. majątek obrotowy, środki trwale, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów), chyba że strony czynności prawnej postanowią odmiennie.

Aktywa składające się na pozostałą działalność Spółki (niezwiązaną z Działem Dystrybucji) oraz prawa własności przemysłowej należące do Spółki na moment przeprowadzenia Transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę. W związku z tym, nie dochodzi do przeniesienia wszelkich składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej Spółki, a w konsekwencji Dział Dystrybucji nie stanowi przedsiębiorstwa Spółki.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można uznać taką transakcję, której przedmiot spełnia kumulatywnie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4.zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Jednocześnie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno istnieć już na moment dokonywania danej transakcji, a nie dopiero po jej dokonaniu (tak m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16 oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15).

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, Dział Dystrybucji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z poniżej przedstawionych względów.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania

Zgodnie z literalnym brzmieniem analizowanych przepisów, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego.

Jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. W konsekwencji, zgodnie z praktyką organów podatkowych, podnosi się, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowy wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawców nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z obowiązkiem przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością, aby można było uznać daną jednostkę funkcjonującą w ramach większej struktury organizacyjnej podatnika za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.615.2021.2.MAZ).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z 29 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA), elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, jest bezsporne. Do zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z Działem Dystrybucji – pozwalającego na prowadzenie działalności w przyjętym zakresie – przyporządkowane są również opisane we wniosku zobowiązania. Składniki objęte zakresem Transakcji składają się na samodzielny potencjał do generowania zysku, który jest odzwierciedlony w wycenie Działu Dystrybucji.

W konsekwencji, przesłanka wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań została spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem „wyodrębnienie organizacyjne” użytym w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Niemniej jednak, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (tak przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z 29 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.457.2020.5.MŁ). Organy podatkowe akceptują również sytuacje, w których w strukturach spółek istnieje wyodrębniona struktura organizacyjna, która wprawdzie nie została wyodrębniona formalnie w drodze np. uchwały zarządu, ale jest jednak wyodrębniona w sposób faktyczny, w szczególności organizacyjny, od pozostałych działów spółki (stanowisko zaakceptowane np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z 29 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA).

W odniesieniu do kryterium wyodrębnienia organizacyjnego organy podatkowe wskazują, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział Dystrybucji jest ściśle związany z funkcjonalnie wyodrębnioną działalnością Spółki, która polega na dystrybucji suplementów diety i która w strukturze organizacyjnej Spółki jest odseparowana od pozostałej działalności Spółki. Możliwa jest alokacja do Działu Dystrybucji aktywów niematerialnych (umowy z kontrahentami, doświadczenie i unikalna wiedza Zespołu specjalistów, potencjał do generowania zysków) oraz materialnych (zapasy towarów). Nie ma zatem wątpliwości, że Dział Dystrybucji spełnia kryteria pozwalające na uznanie go za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Zawarta w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa identyfikuje wyodrębnienie finansowe jako jedną z przesłanek determinujących uznanie danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez DKIS w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.559.2021.1.PK).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości, czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu / rachunku zysków i strat dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wystarczające dla uznania, iż dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyselekcjonowania podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość powinna występować w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, powyższe nie jest warunkowane wyodrębnieniem oddzielnych kont księgowych, na których byłyby ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce bowiem na podstawie analizy kont wspólnych dla całego przedsiębiorstwa można ustalić co najmniej podstawowe dane finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa (tak m.in. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1624/10). Co więcej, zgodnie z orzecznictwem niektórych sądów administracyjnych, możliwe jest podejście jeszcze bardziej liberalne, zgodnie z którym wystarczające jest obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnieniem finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo (tak. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18).

Spółka jest w stanie i przygotowuje analizy finansowe dotyczące wyników finansowych Działu Dystrybucji dla celów zarządczych. Funkcjonujący w Spółce system finansowo-księgowy pozwala na wyodrębnienie i przypisanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań odrębnie do Działu Dystrybucji i pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę. Możliwe jest wyodrębnienie dla Działu Dystrybucji kluczowych dla jego funkcjonowania kont bilansowych, takich jak należności, zobowiązania czy zapasy.

W konsekwencji, Dział Dystrybucji spełnia kryteria wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zespół składników majątkowych, dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dział Dystrybucji jest niewątpliwie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż obejmuje niezbędny do tego zespół składników, w tym w szczególności Zespół specjalistów o unikalnej wiedzy i doświadczeniu oraz ugruntowanych relacjach z partnerami biznesowymi. Dział Dystrybucji może więc nieprzerwanie prowadzić swoją działalność w zakresie dystrybucji produktów marki B.  i generować w tym obszarze zysk.

Zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich składników majątkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (tak. m.in. wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2093/18 oraz z dnia kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1204/16). Brak danego składnika wśród przenoszonych składników nie jest zatem automatyczną przesłanką utraty przez przedmiot wkładu charakteru przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), jeśli jego wyłączenie nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej jego części. Przykładowo, brak przeniesienia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa praw do nieruchomości nie ma żadnego znaczenia dla możliwości kontynuowania działalności dystrybucyjnej, gdyż prawa te nie były związane bezpośrednio z powyższym obszarem działalności Spółki. Na kwalifikację przedmiotu Transakcji jako ZCP nie może mieć też wpływu fakt, że z przyczyn podyktowanych polityką Grupy, prawa do znaków towarowych zostaną zbyte na rzecz podmiotu szwajcarskiego zarządzającego takimi prawami w Grupie, który udostępni znaki Nabywcy w drodze odpowiednich licencji.

W konsekwencji, Dział Dystrybucji jest wyodrębniony funkcjonalnie i może stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Podsumowanie

W świetle powyższego, Dział Dystrybucji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Pozostałe w Spółce po sprzedaży Działu składniki majątkowe (przykładowo nieruchomości) są funkcjonalnie i ekonomicznie niezależne od działalności dystrybucyjnej prowadzonej przez Spółkę. Brak ich przeniesienia nie wpływa na możliwość realizowania przez Nabywcę działalności dystrybucyjnej, a z drugiej strony przeniesienie Działu nie wpływa na dalsze i niezakłócone prowadzenie przez Spółkę pozostałej działalności gospodarczej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców Dział Dystrybucji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m Ustawy o CIT.

Szczególną kategorią wartości niematerialnych i prawnych jest wartość firmy (goodwill). Zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

- kupna,

- przyjęcia do odpłatnego korzystania, jeżeli odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

- wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W myśl art. 16c pkt 4 Ustawy o CIT, amortyzacji nie podlega natomiast wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a.

Odnosząc się do umowy sprzedaży, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Taką umowę w odniesieniu do Działu Dystrybucji planują zawrzeć Spółka oraz Nabywca. Po stronie Nabywcy dojdzie więc do nabycia Działu Dystrybucji w drodze kupna.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, koryguje się, stosownie do ust. 5 art. 16g Ustawy o CIT, o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że cena za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (Dział Dystrybucji), ustalona zgodnie z przepisami powołanymi powyżej, zostanie określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych (z dnia sprzedaży) wszystkich rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu Dystrybucji). Cena ta co do zasady nie będzie przy tym pomniejszona o wartość przejmowanych zobowiązań związanych z Działem, z uwagi na przyjęte ustalenia stron Transakcji dotyczące wyłączenia odpowiedzialności Nabywcy za długi Spółki powstałe przed datą zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

W efekcie sprzedaży Działu powstanie więc wartość firmy, którą Nabywca będzie uprawniony amortyzować.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców Dział Dystrybucji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT, a nadwyżka ceny (co do zasady niepomniejszonej o wartość przejmowanych zobowiązań) nad sumą wartości rynkowych poszczególnych składników wchodzących w skład Działu będzie stanowiła wartość firmy (goodwill), od której Nabywca będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych (tj. zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od tej wartości firmy).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”), nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o CIT należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061). Zgodnie z tym przepisem,

Przy czym, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, powołany powyżej przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² Kodeks cywilny.

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT,

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o CIT,

Wskazać należy, że powyższe przepisy odnoszą się wprost do sytuacji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Państwa wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą kwestii ustalenia, czy Dział Dystrybucji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o CIT, a tym samym, czy nadwyżka ceny (co do zasady niepomniejszonej o wartość przejmowanych zobowiązań) nad sumą wartości rynkowych poszczególnych składników wchodzących w skład Działu Dystrybucji będzie stanowiła dodatnią wartość firmy (goodwill), od której Nabywca będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części. Przy ocenie czy zbywane składniki należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział Dystrybucji stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, skoro będące przedmiotem transakcji Dział Dystrybucji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to nadwyżka ceny nad sumą wartości rynkowych poszczególnych składników wchodzących w skład Działu Dystrybucji będzie stanowiła dodatnią wartość firmy (goodwill), od której Nabywca będzie uprawniony dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały (zostaną) wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.