Interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.403.2024.1.END

Czy likwidacja Spółki i wykreślenie jej z rejestru przedsiębiorców z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi spowoduje powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy likwidacja Spółki i wykreślenie jej z rejestru przedsiębiorców z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi spowoduje powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania, w szczególności przychodu w wysokości wartości niespłaconych zobowiązań.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”, „Podatnik”) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą (…). W związku z brakiem majątku i perspektyw na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, udziałowcy Spółki (zarówno zagraniczne, jak i polskie podmioty oraz zagraniczna osoba fizyczna) planują podjęcie decyzji o jej likwidacji, w szczególności z uwagi na nieosiąganie spodziewanych wyników finansowych i biznesowych.

Działając zgodnie z art. 282 kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r., Dz.U.2024.18 t.j. z dnia 2024.01.05 ze zm.), likwidatorzy będą podejmowali działania w celu zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, spłaty zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki. Spółka posiada niespłacone zobowiązania pożyczkowe (składające się z kwot głównych oraz z odsetek) wobec jej udziałowców.

Z uwagi na wysokie zadłużenie Spółki w stosunku do udziałowców z tytułu otrzymanych pożyczek na powadzenie działalności gospodarczej po dokonaniu wszelkich czynności likwidacyjnych (w tym ściągnięciu wierzytelności), zdobyte w ten sposób środki nie wystarczą na spłatę zobowiązań Spółki. W efekcie, na moment zakończenia likwidacji w bilansie Spółki pozostawałyby niespłacone zobowiązania pożyczkowe i nie będzie istniała realna możliwość spłaty wierzycieli. Co istotne, wierzyciele nie wyrazili zgody na umorzenie zobowiązań Spółki, w związku z czym w trakcie likwidacji nie dojdzie do żadnej czynności (w tym zwolnienia z długu na mocy art. 508 kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz.U.2023.1610 t.j. z dnia 2023.08.14 ze zm. (winno być: t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zgodnie z którym zobowiązania wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje) skutkującej umorzeniem zobowiązań pożyczkowych.

Zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądowym, dopuszczalna jest likwidacja Spółki i jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców z niespłaconymi zobowiązaniami. W postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. (IV CK 256/2003) Sąd Najwyższy wskazał, że: „możliwe jest wykreślenie z rejestru handlowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli w wyniku przeprowadzonego i zakończonego postępowania likwidacyjnego zostanie spieniężony cały jej majątek, a mimo to zostaną niespłacone zobowiązania ciążące na tej spółce”.

Podobnie, w postanowieniu z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II CSK 240/07) Sąd Najwyższy stwierdził, że:

„możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone”.

Zobowiązania pożyczkowe nie uległy przedawnieniu i nie przedawnią się na moment wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców.

W stosunku do Spółki nie toczą się żadne postępowania wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 8 Ustawy CIT (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).

Pytanie

Czy likwidacja Spółki i wykreślenie jej z rejestru przedsiębiorców z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi spowoduje powstanie po jej stronie przychodu do opodatkowania, w szczególności przychodu w wysokości wartości niespłaconych zobowiązań?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja Spółki i wykreślenie jej z rejestru przedsiębiorców z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu do opodatkowania, w tym w wysokości wartości niespłaconych zobowiązań.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, przychodami podatkowymi są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W związku z faktem, że w efekcie likwidacji wraz ze zobowiązaniami Spółka nie otrzyma żadnych pieniędzy ani wartości pieniężnych, nie powstanie po jej stronie przychód z tego tytułu.

W ocenie Spółki, w efekcie jej likwidacji z niespłaconymi zobowiązaniami nie powstanie po jej stronie przychód w postaci wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, czyli w postaci wartości otrzymanych rzeczy lub praw oraz wartości innych świadczeń w naturze, w tym wartości rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, ani wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Wynika to z faktu, że likwidacja Spółki z istniejącymi zobowiązaniami nie skutkuje otrzymaniem przez nią jakiegokolwiek świadczenia w naturze, ani jakichkolwiek, odpłatnych lub nieodpłatnych świadczeń. W związku z faktem, że po zakończeniu likwidacji (z momentem jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców) Spółka przestanie istnieć, nie będzie ona mogła być beneficjentem jakiegokolwiek świadczenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, przychodem podatkowym jest m.in. wartość (z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W związku z tym, że przepisy Ustawy CIT nie definiują pojęcia „umorzenia zobowiązania” należy skorzystać z potocznego rozumienia tego wyrażenia, które oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/umarza%C4%87.html). Podobne stanowisko prezentowane jest w komentarzach do Ustawy CIT: „Ponieważ żadne z tych pojęć nie zostało zdefiniowane w PDOPrU, dla wyjaśnienia ich znaczenia musimy odwołać się w pierwszej kolejności do wykładni językowej oraz do innych dziedzin prawa, gdzie pojęcia te zostały zdefiniowane” (tak np.: Art. 12 PDOPrU Dmoch 2022, wyd. 10, Legalis).

Zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego, do umorzenia zobowiązania może dojść na skutek potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu pod tytułem darmym albo odpłatnie (tak m.in. W. Dmoch w Art. 12 PDOPrU, 2022, wyd. 10 Legalis oraz Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, WKP 2021).

W podobny sposób wypowiadają się sądy administracyjne (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 345/09 wskazano, że pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie sytuacje jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie).

W związku z faktem, że w omawianej sytuacji nie dojdzie zarówno do potrącenia, jak również do odnowienia konieczne jest ustalenie, czy likwidacja Podatnika z niespłaconymi zobowiązaniami pożyczkowymi będzie skutkowała zwolnieniem z długu.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu Cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy przy tym dodać, że jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym może skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie dłużnika.

Zatem, aby doszło do zwolnienia z długu, które może kreować przychód podatkowy, wierzyciel powinien wyrazić wolę zwolnienia z długu, a dłużnik powinien się na to zgodzić. W przypadku braku jednego z powyższych elementów, do zwolnienia z długu (i w efekcie do umorzenia zobowiązania i powstania przychodu podatkowego) nie dojdzie. Kluczowe jest tutaj zatem porozumienie (współdziałanie) wierzyciela i dłużnika.

W zaprezentowanym stanie faktycznym nie dojdzie do zwolnienia z długu (i w efekcie do umorzenia zobowiązania) w związku z czym po stronie Podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania.

Wykreślenie Spółki z rejestru nie będzie skutkowało zwolnieniem Spółki z długu zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego, gdyż wierzyciele nie wyrażą zgody na takie działanie (również Spółka nie będzie mogła na nie wyrazić zgody, gdyż w momencie wykreślenia jej byt prawny ustanie).

Wygaśniecie zobowiązań Spółki wynikające z wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nastąpi automatycznie, bez zawierania jakiejkolwiek umowy (porozumienia) wierzyciela z dłużnikiem. Tak więc, takie zdarzenie nie jest zdarzeniem, które na mocy art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT kreuje powstanie przychodu podatkowego.

Kolejny argument przemawiający za słusznością stanowiska prezentowanego przez Podatnika wynika z faktu, że zgodnie z ugruntowaną wykładnią art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, przychód podatkowy powstaje wyłącznie wtedy, gdy przysporzenie majątkowe (zarówno w postaci otrzymanych świadczeń, jak również umorzonych zobowiązań) ma charakter realny (faktyczny) i trwały.

W opisywanej sytuacji takie przysporzenie po stronie Podatnika nie wystąpi, gdyż zobowiązanie wygaśnie po wykreśleniu Spółki z rejestru, czyli po tym, jak Spółka przestanie istnieć i tym samym być podatnikiem CIT. Zatem przypisanie Spółce przychodu w takiej sytuacji nie będzie możliwe.

Konsekwencją wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców będzie obowiązek zamknięcia jej ksiąg rachunkowych - zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r., Dz.U.2023.120 t.j. z dnia 2023.01.16 ze zm.), księgi rachunkowe zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również zakończenia likwidacji.

Zamknięcie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany powyżej skutkuje również zamknięciem roku podatkowego Spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego (czyli np. z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości), za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zatem po zamknięciu ksiąg rachunkowych zakończy się rok podatkowy Spółki i nie będzie możliwe przypisanie je przychodu na skutek likwidacji.

W świetle powyższego Podatnik uważa, że wartość niespłaconych zobowiązań pożyczkowych pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowiła dla niego przychodu do opodatkowania.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora KIS, w tym, w szczególności:

- interpretacja z dnia 5 października 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.362.2023.2.MM),

- interpretacja z dnia 14 marca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.15.2023.1.MKO),

- interpretacja z dnia 9 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB21-3.894.2022.1.PC),

- interpretacja z dnia 14 października 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.111.2022.1.RK).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.