Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.317.2024.2.MMA

Uznanie usług pomocniczych świadczonych przez kontrahentów niemieckich za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) oraz zastosowania dla importu tych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe w zakresie uznania usług pomocniczych świadczonych przez kontrahentów niemieckich za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) oraz zastosowania dla importu tych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług,
prawidłowe w zakresie nieuznania usług pośrednictwa (tj. czynności opisanych w pkt 1 i 2 opisu usług pośrednictwa) świadczonych przez kontrahentów niemieckich za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) oraz zastosowania dla importu tych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług,
nieprawidłowe w zakresie braku uznania usług pośrednictwa (tj. czynności opisanej w pkt 3 opisu usług pośrednictwa) świadczonych przez kontrahentów niemieckich za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) oraz opodatkowania podatkiem VAT importu tych usług na zasadach ogólnych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla importu usług pośrednictwa oraz usług pomocniczych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 lipca 2024 r. (data wpływu 16 lipca 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca bądź Spółka) jest spółką prawa handlowego, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…). Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiot przeważającej działalności Wnioskodawcy został sklasyfikowany pod kodem 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Wnioskodawca planuje dodatkowo rozpocząć prowadzenie działalności sklasyfikowanej według następujących kodów PKD:

87.30.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych;
87.20.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
87.10.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską.

W ramach planowanego rozszerzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza świadczyć na terytorium Niemiec usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów.

Usługi te będą polegały na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, zalecanej pielęgnacji oraz kontakcie z otoczeniem i zostaną dostosowane do potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności podopiecznego (dalej jako: Usługi opieki).

Świadczenie Usług opieki odbywać się będzie na podstawie stosownego kontraktu zawartego przez Wnioskodawcę z przedstawicielem rodziny podopiecznego, jego pełnomocnikiem, opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz podopiecznego, a niekiedy również z samym podopiecznym.

Do wykonywania czynności wchodzących w zakres Usług opieki Wnioskodawca skieruje opiekunów z Polski.

Nie mniej jednak, w celu samego przystąpienia do wykonywania Usług opieki oraz ich efektywnej realizacji, Wnioskodawca nawiąże współpracę z przedsiębiorcami mającymi siedzibę na terytorium Niemiec (dalej jako: Kontrahenci niemieccy).

Świadczyć oni będą na rzecz Wnioskodawcy:

usługi z zakresu poszukiwania, nawiązywania i utrzymywania kontraktów między podopiecznymi a Wnioskodawcą (dalej jako: Usługi pośrednictwa) oraz
usługi bezpośrednio związane z Usługami opieki (dalej jako: Usługi pomocnicze). Kontrahenci niemieccy są podatnikami VAT na terytorium Niemiec i nie mają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach Usług pośrednictwa wykonywane będą czynności przygotowawczo-organizacyjne zmierzające do zawarcia kontraktów, na podstawie których Wnioskodawca świadczył będzie następnie Usługi opieki.

Do Usług pośrednictwa zaliczać się będą następujące czynności:

1)nawiązywanie kontaktu między podopiecznymi (ich rodzinami, pełnomocnikami, opiekunami prawnymi lub innymi osobami działającymi na ich rzecz) a Wnioskodawcą, w szczególności informowanie Wnioskodawcy o potencjalnym nowym podopiecznym oraz uczestniczenie w doborze opiekuna i negocjowaniu warunków kontraktu;

2)zbieranie (zarówno przed nawiązaniem kontraktu, jak i w trakcie sprawowania opieki), niezbędnych informacji dotyczących stanu zdrowia podopiecznych, ich warunków mieszkaniowych, potrzeb i oczekiwań względem opiekuna;

3)wsparcie organizacyjne opiekunów i podopiecznych w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości Usług opieki, w tym rozwiązywanie konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi.

Z kolei Usługi pomocnicze obejmować będą czynności o charakterze uzupełniającym względem Usług opieki, bez których te ostatnie nie będą mogły zostać w pełni zrealizowane.

Świadczone przez Kontrahentów niemieckich Usługi pomocnicze będą w istocie integralną częścią Usług opieki, w zakres których wchodzić będą następujące czynności:

wykonywanie podstawowych Usług opieki, doraźnie i tymczasowo w sytuacjach, gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Wnioskodawcę (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu, gdy okoliczności te ustaną;
pozostawanie w dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy;
pozostawanie w bieżącym kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, monitorowanie ich potrzeb, czynny udział w organizacji opieki (np. towarzyszenie podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalanie terminów wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności, realizowanie recept, zapewnienie opieki kwalifikowanej pielęgniarki, itp.);
w razie potrzeby wykonywanie innych czynności, których celem jest wsparcie Usług opieki świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie, jaki pozwoli podopiecznemu na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania;
regularne monitorowanie stanu zdrowia podopiecznego w zakresie przekazywanych informacji celem prawidłowego ukształtowania przez Wnioskodawcę zakresu przedmiotowego oraz czasowego Usługi opieki.

Za Usługi pośrednictwa przewidziane będzie jednorazowe (w przypadku czynności wymienionych wyżej w pkt 1 i 2) lub miesięczne (w przypadku czynności wymienionych wyżej w pkt 3 wynagrodzenie prowizyjne), natomiast za Usługi pomocnicze wynagrodzenie miesięczne.

Kontrahenci niemieccy wystawiać będą co miesiąc faktury dokumentujące wysokość wynagrodzenia za Usługi pośrednictwa oraz Usługi pomocnicze.

Do faktur dołączony zostanie raport wskazujący na wykonane w danym miesiącu czynności z zakresu Usług pośrednictwa oraz Usług pomocniczych. Koszty usług nabytych od Kontrahentów niemieckich zostaną uwzględnione w cenie Usług opieki świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podopiecznego.

Z perspektywy ekonomicznej, ci ostatni nabywać będą jedną, kompleksową usługę realizowaną w całości przez Wnioskodawcę przy wsparciu Kontrahentów niemieckich.

Ze względu na zakres oraz charakter Usługi opieki będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie prawidłowego sposobu rozliczenia świadczonych przez Kontrahentów niemieckich Usług pośrednictwa oraz Usług pomocniczych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Usługi opieki (usługi podstawowe), które Spółka zamierza świadczyć na rzecz podopiecznych nie będą stanowiły usług o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2024 poz. 361 ze zm.), tj.:

a)usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej;

b)usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy domowej,

c)usług ściśle związane z ww. usługami.

W związku z Usługami opieki Spółka nie działa i nie zamierza działać jako żaden z wymienionych podmiotów. o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2024 poz. 361 ze zm.).

Kontrahenci niemieccy dążyć mają przede wszystkim do zapewnienia sprawnej komunikacji pomiędzy opiekunami i podopiecznymi, a ich działania w tym zakresie polegać będą na: umożliwianiu opiekunom nawiązania relacji z podopiecznymi lub ich rodzinami w razie ewentualnych barier językowych, ustalaniu oczekiwań podopiecznego lub jego rodziny co do sposobu i jakości opieki, pozyskiwaniu bieżących informacji związanych ze stanem zdrowia podopiecznego (przyjmowanych leków, przebytych zabiegów medycznych, aktualnego leczenia, itd.) oraz wdrażaniu lub modyfikowaniu wraz z opiekunem odpowiedniego sposobu sprawowania opieki. Zakres działań podejmowanych przez Kontrahentów niemieckich obejmował będzie również weryfikowanie informacji dotyczących ewentualnych skarg, czy uwag odnoszących się do jakości świadczonych usług. Z drugiej strony, opiekunowie również będą mogli zgłaszać do Kontrahentów niemieckich wszelkie uwagi związane z opieką oraz relacją z podopiecznym czy jego rodziną i na tej podstawie wypracowywać wspólnie niezbędne rozwiązania. W razie ewentualnych konfliktów, czy sporów wynikłych w trakcie sprawowania opieki, Kontrahenci niemieccy pełnić będą funkcje mediatorów i pomagać w osiągnięciu kompromisu. Ponadto, Kontrahenci niemieccy mają również towarzyszyć podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalać terminy wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności oraz zajmować się realizacją recept. W razie potrzeby, będą oni także dowozić opiekunów do podopiecznych, weryfikować pracę i warunki pracy opiekuna oraz przeprowadzać proces wymiany opiekuna.

W związku z realizacją czynności wsparcia organizacyjnego opiekunów, Kontrahenci niemieccy będą nie tylko uczestniczyć w przekazywaniu informacji o stanie zdrowia podopiecznego, oczekiwaniach dotyczących opieki czy też ewentualnych konfliktach lub sporach, ale również wspierać strony w wypracowaniu kompromisu. W ramach przedmiotowej czynności, Kontrahenci niemieccy będą podejmowali aktywne działania wobec podopiecznych, takie jak: towarzyszenie podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalanie terminów wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności, realizowanie recept, zapewnienie opieki kwalifikowanej pielęgniarki, dowożenie opiekunów do podopiecznych, weryfikowanie pracy i warunków pracy opiekuna oraz przeprowadzanie procesu wymiany opiekuna.

Dzięki działaniom Kontrahentów niemieckich podopieczni będą mogli czuć się w pełni zaopiekowani wiedząc, że mają do dyspozycji osobę dobrze zorientowaną w ich sytuacji życiowej i potrzebach oraz mającą wiedzę jak doprowadzić do realizacji tych potrzeb, osobę do której mogą zwrócić się bezpośrednio a nadto porozmawiać swobodnie w swoim języku. Skutkiem przedmiotowych działań Kontrahentów niemieckich będzie możliwość uzyskania przez podopiecznego opieki, która w możliwie największym stopniu zaspokoi jego potrzeby.

W wyniku „rozwiązywania konfliktów pomiędzy opiekunami a podopiecznymi” jeśli nie dojdzie do porozumienia, Kontrahenci niemieccy na czas poszukiwania nowego opiekuna, będą w stanie tymczasowo zastąpić dotychczasowego opiekuna. Takie zastępstwo Kontrahenci niemieccy wykonywać będą również w sytuacjach, gdy opiekun przebywa na urlopie bądź gdy jest chory. Czynności zastępcze obejmować mają w szczególności: pomoc przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała; pomoc przy przemieszczeniu się po mieszkaniu; pomoc przy rozbieraniu i ubieraniu, pomoc przy spożywaniu posiłków i przyjmowaniu leków; organizowaniu oraz towarzyszeniu przy wizytach u lekarzy, terapeutów, rehabilitantów itd.

Pytanie

Czy świadczone przez Kontrahentów niemieckich Usługi pośrednictwa oraz Usługi pomocnicze są ściśle związane z Usługami opieki, w związku z czym import tych usług będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 17 i 17a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Jedynie świadczone przez Kontrahentów niemieckich Usługi pomocnicze są ściśle związane z Usługami opieki, w związku z czym ich import będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 17 i 17a ustawy o VAT.

Usługi pośrednictwa nie wykazują natomiast ścisłego związku z Usługami opieki, które zamierza świadczyć Wnioskodawca.

W efekcie, import Usług pośrednictwa nie będzie objęty przedmiotowym zwolnieniem, co oznacza konieczność ich opodatkowania z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Według art. 2 pkt 9 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, (...),

b)usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

Jak z kolei stanowi art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, (…).

Przenosząc powołane wyżej przepisy na grunt przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż nabywane od Kontrahentów niemieckich Usługi pośrednictwa oraz Usługi pomocnicze stanowić będą dla Wnioskodawcy import usług podlegający opodatkowaniu w Polsce, na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT.

Ponieważ ustawodawca zwolnił niektóre czynności od podatku VAT konieczne jest przeanalizowanie, czy Usługi pośrednictwa lub Usługi pomocnicze mieszczą się w katalogu zwolnień przedmiotowych, o którym mowa w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22- 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy o VAT stanowi natomiast, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż ze zwolnienia od podatku VAT korzystają również dostawa towarów oraz świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania.

Stwierdzenie, czy Usługi pośrednictwa lub Usługi pomocnicze (usługi dodatkowe) mieszczą się w zakresie analizowanego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem ustalenia, czy usługi te wykazują ścisły związek z Usługami opieki (usługi podstawowe).

Te natomiast, jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będą zwolnione od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W przykładowych interpretacjach indywidualnych z 12 kwietnia 2024 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.106.2024.2.ŻR) oraz 23 lutego 2024 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.582.2023.2.ESD) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, tego rodzaju związek wystąpi pomiędzy Usługami opieki a Usługami pomocniczymi. Bez tych ostatnich nie będzie bowiem możliwe pełne, efektywne i nieprzerwane realizowanie Usług opieki, a co za tym idzie, wywiązanie się przez Wnioskodawcę z postanowień kontraktów zawartych z podopiecznymi (ich rodzinami, pełnomocnikami, opiekunami prawnymi lub innymi osobami działającymi na ich rzecz).

Ze względu na zakres wykonywanych czynności, Usługi pomocnicze będą integralną częścią Usług opieki, a ich jedynym celem będzie dążenie do prawidłowego wykonania świadczonych przez Wnioskodawcę Usług opieki. Usługi pomocnicze nie będą przy tym realizowane w sposób mogący prowadzić do nieuczciwego eliminowana konkurencji.

W konsekwencji, nabywane od Kontrahentów niemieckich Usługi pomocnicze będą niezbędne do wykonania Usług opieki na rzecz podopiecznych.

Jednocześnie, Usługi pomocnicze nie będą miały na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, poprzez ich konkurencyjne wykonywanie w stosunku do podatników niekorzystających z przedmiotowego zwolnienia.

Dla objęcia Usług pomocniczych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT konieczne jest również - stosownie do warunku określonego w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT - dokonywanie ich przez podmiot świadczący Usługi opieki, czyli przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dokonując interpretacji przytoczonego przepisu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w przykładowej interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2024 r. (nr 0112-KDIL3.4012.700.2023.2.NS) wskazał: „(...) podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Odnosząc się zatem do treści art. 8 ust. 2a ustawy, który wprowadza zasadę, że w przypadku gdy podmiot „pośredniczy”, pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę, a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. Wspomniana „fikcja prawna”, wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej. Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik, działając we własnym imieniu, zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.”

Wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT fikcja prawna nakazuje zatem przyjąć, iż Wnioskodawca nabywając od Kontrahentów niemieckich Usługi pomocnicze, które są niezbędne dla prawidłowego wykonania na rzecz podopiecznych Usług opieki, zostanie jednocześnie uznany za usługodawcę tych Usług pomocniczych.

W efekcie, tożsamość podmiotu świadczącego Usługi opieki oraz Usługi pomocnicze, o której mowa w art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, warunkująca zwolnienie Usług pomocniczych od podatku VAT zostanie zachowana.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi pomocnicze jako usługi ściśle związane z Usługami opieki będą zwolnione od podatku VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Przedmiotowym zwolnieniem nie będą natomiast objęte Usługi pośrednictwa, bowiem nie wykazują one ścisłego związku z Usługami opieki.

Czynności wykonywane w ramach Usług pośrednictwa mają charakter przygotowawczo-organizacyjny, przez co nie są niezbędne do prawidłowej realizacji Usług opieki.

Reasumując, jedynie świadczone przez Kontrahentów niemieckich Usługi pomocnicze są ściśle związane z Usługami opieki, w związku z czym ich import będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 17 i 17a ustawy o VAT.

Usługi pośrednictwa nie wykazują natomiast ścisłego związku z Usługami opieki, które zamierza świadczyć Wnioskodawca.

W efekcie, import Usług pośrednictwa nie będzie objęty przedmiotowym zwolnieniem, co oznacza konieczność ich opodatkowania z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Co istotne, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanej w analogicznej sprawie interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2023 r. (nr 0114-KDIP4-2.4012.480.2023.2.MC), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „(...) dla importu usług pomocniczych w zakresie czynności wymienionych w punktach 3 oraz 4 opisu stanu faktycznego, tj.: czynności polegających na wsparciu organizacyjnym opiekunów w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości usług, w tym rozwiązywaniu konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi (czynności wymienionych w punkcie 3 opisu stanu faktycznego) oraz czynności polegających na wykonywaniu usług podstawowych, doraźnie i tymczasowo w sytuacjach gdy zaistnieje okoliczność uniemożliwiająca ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Państwa (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu gdy okoliczności te ustaną (czynności wymienionych w punkcie 4 opisu stanu faktycznego) znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 43 ust. 17a ustawy. Natomiast dla importu usług pomocniczych w zakresie czynności wymienionych w punktach 1, 2 oraz 5 opisu stanu faktycznego, tj.: czynności polegających na nawiązywaniu kontaktu między podopiecznymi a Państwem, w szczególności informowaniu Państwa o potencjalnym nowym podopiecznym oraz uczestniczeniu w doborze opiekuna i negocjowaniu warunków umowy opieki (czynności wymienionych w punkcie 1 opisu stanu faktycznego), zbieraniu, tak przed nawiązaniem umowy jak i w trakcie sprawowania opieki, niezbędnych informacji dotyczących stanu zdrowia podopiecznych, ich warunków mieszkaniowych, potrzeb i oczekiwań względem opiekuna (czynności wymienionych w punkcie 2 opisu stanu faktycznego) oraz pozostawaniu w bieżącym kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, monitorowaniu ich potrzeb (czynności wymienionych w punkcie 5 opisu stanu faktycznego) nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, lecz import tych usług winien być rozliczony z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.”

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

prawidłowe w zakresie uznania usług pomocniczych świadczonych przez kontrahentów niemieckich za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) oraz zastosowania dla importu tych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług,
prawidłowe w zakresie nieuznania usług pośrednictwa (tj. czynności opisanych w pkt 1 i 2 opisu usług pośrednictwa) świadczonych przez kontrahentów niemieckich za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) oraz braku zastosowania dla importu tych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług,
nieprawidłowe w zakresie braku uznania usług pośrednictwa (tj. czynności opisanej w pkt 3 opisu usług pośrednictwa) świadczonych przez kontrahentów niemieckich za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) oraz opodatkowania podatkiem VAT importu tych usług na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 8 ust. 2a ustawy tworzy zatem fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odsprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego określania miejsca świadczenia usług:

1)Ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Stosownie zaś do art. 28c ust. 2 ustawy:

w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo Spółką prawa handlowego. Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania. Spółka nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach planowanego rozszerzenia działalności gospodarczej Spółka zamierza świadczyć na terytorium Niemiec usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów. Świadczenie Usług opieki odbywać się będzie na podstawie stosownego kontraktu zawartego przez Spółkę z przedstawicielem rodziny podopiecznego, jego pełnomocnikiem, opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz podopiecznego, a niekiedy również z samym podopiecznym. Do wykonywania czynności wchodzących w zakres Usług opieki Spółka skieruje opiekunów z Polski. Nie mniej jednak, w celu samego przystąpienia do wykonywania Usług opieki oraz ich efektywnej realizacji, Spółka nawiąże współpracę z przedsiębiorcami mającymi siedzibę na terytorium Niemiec (kontrahenci niemieccy). Kontrahenci niemieccy są podatnikami VAT na terytorium Niemiec i nie mają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczyć oni będą na Państwa rzecz:

usługi z zakresu poszukiwania, nawiązywania i utrzymywania kontraktów między podopiecznymi a Wnioskodawcą (Usługi pośrednictwa) oraz
usługi bezpośrednio związane z Usługami opieki (Usługi pomocnicze).

Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług pomocniczych oraz usług pośrednictwa wykonywanych przez kontrahentów niemieckich na Państwa rzecz - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym posiadają Państwo siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Zatem nabywane przez Państwa usługi pomocnicze oraz usługi pośrednictwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Ponadto, należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie występują Państwo jako usługobiorca usług pomocniczych oraz usług pośrednictwa świadczonych na Państwa rzecz przez kontrahentów niemieckich będących podatnikami. Jednocześnie z wniosku wynika, że kontrahenci niemieccy są podatnikami VAT na terytorium Niemiec i nie mają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że są Państwo zobowiązani rozpoznać w Polsce import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy są Państwo zobowiązani do opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Podsumowując nabywane przez Państwa od kontrahentów niemieckich usługi pomocnicze oraz usługi pośrednictwa stanowią dla Państwa import usług i dla celów polskiego podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Jednocześnie należy wskazać, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

a)regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, centra usług społecznych, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

b)wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

- domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,

- placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,

c)placówki specjalistycznego poradnictwa,

d)inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,

e)specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.):

państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i niepełnosprawnymi w miejscu ich zamieszkania - należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, ponieważ odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. (usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania.

We wniosku wskazano, że usługi opieki (usługi podstawowe), które Spółka zamierza świadczyć na rzecz podopiecznych nie będą stanowiły usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy oraz w związku z usługami opieki Spółka nie działa i nie zamierza działać jako żaden z wymienionych podmiotów o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę na rzecz podopiecznych usługi opieki (usługi podstawowe) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Należy więc przeanalizować czy opisane we wniosku usługi opieki (usługi podstawowe) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Wskazali Państwo we wniosku, że zamierzają świadczyć na terytorium Niemiec usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów. Usługi te będą polegały na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, zalecanej pielęgnacji oraz kontakcie z otoczeniem i zostaną dostosowane do potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności podopiecznego. Do wykonywania czynności wchodzących w zakres Usług opieki skierują Państwo opiekunów z Polski. Nie mniej jednak, w celu samego przystąpienia do wykonywania Usług opieki oraz ich efektywnej realizacji, nawiążą Państwo współpracę z przedsiębiorcami mającymi siedzibę na terytorium Niemiec (Kontrahenci niemieccy). Kontrahenci niemieccy są podatnikami VAT na terytorium Niemiec i nie mają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z cytowanego powyżej art. 43 ust. pkt 23 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku świadczone przez Państwa na rzecz podopiecznych usługi opieki (usługi podstawowe) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Państwa usługi polegają na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiece higienicznej, zalecanej pielęgnacji oraz kontakcie z otoczeniem i zostaną dostosowane do potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności podopiecznego. Zatem świadczone przez Państwa na rzecz podopiecznych usługi podstawowe stanowią usługi opieki w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Ponadto, jak ustalono powyżej, świadczone przez Państwa usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Tym samym do świadczonych przez Państwa na rzecz podopiecznych usług opieki (usług podstawowych) znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

W odniesieniu zaś do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla nabywanych przez Państwa od kontrahentów niemieckich opisanych we wniosku usług pomocniczych oraz usług pośrednictwa należy wskazać, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania, należy zastosować w pierwszej kolejności wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nawiąże współpracę z przedsiębiorcami mającymi siedzibę na terytorium Niemiec.

Świadczyć oni będą na Państwa rzecz:

usługi z zakresu poszukiwania, nawiązywania i utrzymywania kontraktów między podopiecznymi a Spółką (dalej jako: Usługi pośrednictwa) oraz
usługi bezpośrednio związane z Usługami opieki (dalej jako: Usługi pomocnicze). Kontrahenci niemieccy są podatnikami VAT na terytorium Niemiec i nie mają w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W ramach Usług pośrednictwa wykonywane będą czynności przygotowawczo-organizacyjne zmierzające do zawarcia kontraktów, na podstawie których Spółka świadczyć będzie następnie Usługi opieki.

Do Usług pośrednictwa zaliczać się będą następujące czynności:

1)nawiązywanie kontaktu między podopiecznymi (ich rodzinami, pełnomocnikami, opiekunami prawnymi lub innymi osobami działającymi na ich rzecz) a Spółką, w szczególności informowanie Spółki o potencjalnym nowym podopiecznym oraz uczestniczenie w doborze opiekuna i negocjowaniu warunków kontraktu;

Z kolei Usługi pomocnicze obejmować będą czynności o charakterze uzupełniającym względem Usług opieki, bez których te ostatnie nie będą mogły zostać w pełni zrealizowane.

Świadczone przez Kontrahentów niemieckich Usługi pomocnicze będą w istocie integralną częścią Usług opieki, w zakres których wchodzić będą następujące czynności:

wykonywanie podstawowych Usług opieki, doraźnie i tymczasowo w sytuacjach, gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Spółkę (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu, gdy okoliczności te ustaną;
pozostawanie w dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy;
pozostawanie w bieżącym kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, monitorowanie ich potrzeb, czynny udział w organizacji opieki (np. towarzyszenie podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalanie terminów wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności, realizowanie recept, zapewnienie opieki kwalifikowanej pielęgniarki, itp.);
w razie potrzeby wykonywanie innych czynności, których celem jest wsparcie Usług opieki świadczonych przez Spółkę w zakresie, jaki pozwoli podopiecznemu na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania;
regularne monitorowanie stanu zdrowia podopiecznego w zakresie przekazywanych informacji celem prawidłowego ukształtowania przez Spółkę zakresu przedmiotowego oraz czasowego Usługi opieki.

Kontrahenci niemieccy wystawiać będą co miesiąc faktury dokumentujące wysokość wynagrodzenia za Usługi pośrednictwa oraz Usługi pomocnicze.

Wskazali Państwo, że kontrahenci niemieccy dążyć mają przede wszystkim do zapewnienia sprawnej komunikacji pomiędzy opiekunami i podopiecznymi, a ich działania w tym zakresie polegać będą na: umożliwianiu opiekunom nawiązania relacji z podopiecznymi lub ich rodzinami w razie ewentualnych barier językowych, ustalaniu oczekiwań podopiecznego lub jego rodziny co do sposobu i jakości opieki, pozyskiwaniu bieżących informacji związanych ze stanem zdrowia podopiecznego (przyjmowanych leków, przebytych zabiegów medycznych, aktualnego leczenia, itd.) oraz wdrażaniu lub modyfikowaniu wraz z opiekunem odpowiedniego sposobu sprawowania opieki. Zakres działań podejmowanych przez Kontrahentów niemieckich obejmował będzie również weryfikowanie informacji dotyczących ewentualnych skarg, czy uwag odnoszących się do jakości świadczonych usług. Z drugiej strony, opiekunowie również będą mogli zgłaszać do Kontrahentów niemieckich wszelkie uwagi związane z opieką oraz relacją z podopiecznym czy jego rodziną i na tej podstawie wypracowywać wspólnie niezbędne rozwiązania. W razie ewentualnych konfliktów czy sporów wynikłych w trakcie sprawowania opieki, Kontrahenci niemieccy pełnić będą funkcje mediatorów i pomagać w osiągnięciu kompromisu. Ponadto, Kontrahenci niemieccy mają również towarzyszyć podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalać terminy wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności oraz zajmować się realizacją recept. W razie potrzeby, będą oni także dowozić opiekunów do podopiecznych, weryfikować pracę i warunki pracy opiekuna oraz przeprowadzać proces wymiany opiekuna.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy uznać, że w analizowanym przypadku realizowane przez kontrahentów niemieckich w ramach usług pomocniczych następujące czynności, tj. wykonywanie podstawowych Usług opieki, doraźnie i tymczasowo w sytuacjach, gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Spółkę (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu, gdy okoliczności te ustaną; pozostawanie w dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy; pozostawanie w bieżącym kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, monitorowanie ich potrzeb, czynny udział w organizacji opieki (np. towarzyszenie podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalanie terminów wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności, realizowanie recept, zapewnienie opieki kwalifikowanej pielęgniarki, itp.); w razie potrzeby wykonywanie innych czynności, których celem jest wsparcie Usług opieki świadczonych przez Spółkę w zakresie, jaki pozwoli podopiecznemu na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania; regularne monitorowanie stanu zdrowia podopiecznego w zakresie przekazywanych informacji celem prawidłowego ukształtowania przez Spółkę zakresu przedmiotowego oraz czasowego Usługi opieki - należy uznać za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi świadczonymi przez Państwa na rzecz podopiecznych).

Również czynność realizowana przez kontrahentów niemieckich w ramach usługi pośrednictwa wymieniona w pkt 3, tj. wsparcie organizacyjne opiekunów i podopiecznych w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości Usług opieki, w tym rozwiązywanie konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi, wbrew Państwa twierdzeniu - należy uznać za usługę ściśle związaną z usługami opieki (usługami podstawowymi świadczonymi przez Państwa na rzecz podopiecznych).

Wymienione czynności realizowane przez kontrahentów niemieckich w ramach usługi pomocniczej, jak i czynność realizowana przez kontrahentów niemieckich w ramach usługi pośrednictwa wymieniona w pkt 3 wykazują ze względu na swoją istotę ścisły związek z usługą podstawową, tj. usługą opieki.

Wskazane powyżej czynności z uwagi na ich charakter należy uznać za nieodzowne dla świadczonych przez Państwa usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Czynności te pozostają w ścisłym związku ze świadczonymi przez Państwa za pośrednictwem podwykonawców (opiekunów) usługami opieki, zapewniając ich prawidłowe i nieprzerwalne wykonanie.

Zatem świadczone przez kontrahentów niemieckich usługi pomocnicze obejmujące następujące czynności, tj. wykonywanie podstawowych Usług opieki, doraźnie i tymczasowo w sytuacjach, gdy zaistnieją okoliczności uniemożliwiające ich realizację przez opiekuna skierowanego do tego celu przez Spółkę (np. w sytuacji jego choroby) oraz do czasu, gdy okoliczności te ustaną; pozostawanie w dyspozycji w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy; pozostawanie w bieżącym kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, monitorowanie ich potrzeb, czynny udział w organizacji opieki (np. towarzyszenie podopiecznym w trakcie wizyt lekarskich, ustalanie terminów wizyt lekarskich, rehabilitacji czy innych aktywności, realizowanie recept, zapewnienie opieki kwalifikowanej pielęgniarki, itp.); w razie potrzeby wykonywanie innych czynności, których celem jest wsparcie Usług opieki świadczonych przez Spółkę w zakresie, jaki pozwoli podopiecznemu na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania; regularne monitorowanie stanu zdrowia podopiecznego w zakresie przekazywanych informacji celem prawidłowego ukształtowania przez Spółkę zakresu przedmiotowego oraz czasowego Usługi opieki oraz świadczone przez kontrahentów niemieckich usługi pośrednictwa obejmujące następującą czynność wymienioną w pkt 3, tj. wsparcie organizacyjne opiekunów i podopiecznych w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości Usług opieki, w tym rozwiązywanie konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi stanowią usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi świadczonymi przez Państwa na rzecz podopiecznych).

Jednocześnie, jak ustalono powyżej, do świadczonych przez Państwa na rzecz podopiecznych usług opieki (usług podstawowych) znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Zatem należy uznać, że w analizowanej sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w stosunku do importu usług pomocniczych oraz usług pośrednictwa obejmujących czynność wymienioną w pkt 3, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 43 ust. 17a ustawy. Usługi pomocnicze oraz usługi pośrednictwa obejmujące czynność wymienioną w pkt 3 stanowią usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) korzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Nie można natomiast mówić o świadczeniu usług ściśle związanych z usługą opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania w odniesieniu do świadczonych przez kontrahentów niemieckich czynności wymienione w punktach 1 oraz 2 usług pośrednictwa, tj.: czynności polegających na nawiązywaniu kontaktu między podopiecznymi (ich rodzinami, pełnomocnikami, opiekunami prawnymi lub innymi osobami działającymi na ich rzecz) a Spółką, w szczególności informowanie Spółki o potencjalnym nowym podopiecznym oraz uczestniczenie w doborze opiekuna i negocjowaniu warunków kontraktu (czynności wymienionych w punkcie 1 opisu usług pośrednictwa) oraz zbieraniu (zarówno przed nawiązaniem kontraktu, jak i w trakcie sprawowania opieki), niezbędnych informacji dotyczących stanu zdrowia podopiecznych, ich warunków mieszkaniowych, potrzeb i oczekiwań względem opiekuna (czynności wymienionych w punkcie 2 opisu usług pośrednictwa).

Czynności wymienione w punktach 1 oraz 2 usług pośrednictwa sprowadzają się w istocie do nawiązywania kontaktu między podopiecznymi a Państwem, zbierania informacji o stanie zdrowia, potrzebach i oczekiwaniach podopiecznych oraz pozostawaniu w kontakcie z podopiecznymi i ich rodzinami, a zatem stanowią czynności niemające charakteru czynności związanych z opieką, lecz czynności o charakterze organizacyjnym.

Czynności wymienione w punktach 1 oraz 2 mają związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki na rzecz podopiecznych, jednakże w stosunku do tych czynności nie sposób dopatrzeć się ścisłego związku ze świadczonymi usługami w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczonymi w miejscu ich zamieszkania. Usługi świadczone przez kontrahentów niemieckich w zakresie czynności wymienionych w punktach 1 oraz 2 usług pośrednictwa ze względu na swój charakter nie mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługą podstawową (usługą opieki) świadczoną przez Państwa na rzecz podopiecznych.

Pomiędzy usługami wymienionymi w punktach 1 oraz 2 usług pośrednictwa a świadczonymi usługami opieki nie zachodzi taka zależność, która uniemożliwiałaby wyświadczenie usługi opieki bez ww. usług.

Zatem jakkolwiek wykonywane przez kontrahentów niemieckich czynności wymienione w punktach 1 oraz 2 usług pośrednictwa służą świadczonym przez Państwa usługom opieki (usługom podstawowym), to jednak czynności tych nie można uznać za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Usługi świadczone przez kontrahentów niemieckich obejmujące czynności wymienione w punktach 1 oraz 2 usług pośrednictwa nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 17a, gdyż jak już stwierdzono nie są usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmiot świadczący usługi podstawowe.

Podsumowując, dla importu usług pomocniczych oraz usług pośrednictwa w zakresie czynności wymienionej w punkcie 3 opisu zdarzenia przyszłego, tj.: czynności polegających na wsparciu organizacyjnym opiekunów w celu zapewnienia podopiecznym jak najlepszej jakości usług, w tym rozwiązywaniu konfliktów, które pojawiają się pomiędzy opiekunami a podopiecznymi (czynności wymienionych w punkcie 3 opisu zdarzenia przyszłego) znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 43 ust. 17a ustawy.

Natomiast dla importu usług pośrednictwa w zakresie czynności wymienionych w punktach 1 oraz 2 opisu zdarzenia przyszłego, tj.: czynności polegających na nawiązywaniu kontaktu między podopiecznymi (ich rodzinami, pełnomocnikami, opiekunami prawnymi lub innymi osobami działającymi na ich rzecz) a Spółką, w szczególności informowanie Spółki o potencjalnym nowym podopiecznym oraz uczestniczenie w doborze opiekuna i negocjowaniu warunków kontraktu (czynności wymienionych w punkcie 1 usług pośrednictwa) oraz zbieraniu (zarówno przed nawiązaniem kontraktu, jak i w trakcie sprawowania opieki), niezbędnych informacji dotyczących stanu zdrowia podopiecznych, ich warunków mieszkaniowych, potrzeb i oczekiwań względem opiekuna (czynności wymienionych w punkcie 2 usług pośrednictwa) nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, lecz import tych usług winien być rozliczony z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem oceniając Państwa stanowisko w zakresie uznania usług pomocniczych świadczonych przez kontrahentów niemieckich za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) oraz zastosowania dla importu tych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług należało uznać je za prawidłowe.

Państwa stanowisko w zakresie nieuznania usług pośrednictwa (tj. czynności opisanych w pkt 1 i 2 opisu usług pośrednictwa) świadczonych przez kontrahentów niemieckich za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) oraz zastosowania dla importu tych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie braku uznania usług pośrednictwa (tj. czynności opisanej w pkt 3 opisu usług pośrednictwa) świadczonych przez kontrahentów niemieckich za usługi ściśle związane z usługami opieki (usługami podstawowymi) oraz opodatkowania podatkiem VAT importu tych usług na zasadach ogólnych należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.317.2024.2.MMA