Interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.242.2024.3.KW

Brak opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia do Fundacji Rodzinnej praw do zysku, wynikającego z umów pożyczki partycypacyjnej oraz dalsze wypłaty z tego tytułu na rzecz Fundacji Rodzinnej z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• otrzymania przez fundację rodzinną praw do zysku wynikającego z umów pożyczki partycypacyjnej jest dla fundacji rodzinnej zdarzeniem neutralnym podatkowo (art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT) - jest prawidłowe;
• otrzymywania przez fundację wypłat zysku wynikającego z umów pożyczki partycypacyjnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 24r ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy CIT) - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, ustalenia czy dokonanie przez Fundatora wniesienia do Fundacji Rodzinnej praw do zysku wynikającego z umów pożyczki partycypacyjnej oraz dalsze wypłaty z tego tytułu na rzecz Fundacji Rodzinnej, nie spowodują powstania po stronie Fundacji Rodzinnej przychodu do opodatkowania, z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest fundacją rodzinną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 lutego 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ustawa o fundacji rodzinnej”) („Wnioskodawca” lub „Fundacja Rodzinna”) na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego.

Fundatorem Fundacji Rodzinnej jest osoba fizyczna posiadająca rezydencję podatkową w Polsce („Fundator”).

Fundacja Rodzinna została utworzona w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Szczegółowymi celami Fundacji Rodzinnej są:

1)pomnażanie majątku Fundacji Rodzinnej poprzez realizowanie celu inwestycyjnego, jakim jest gromadzenie i wzrost wartości aktywów Fundacji Rodzinnej, w sposób zapewniający osiągnięcie maksymalnej wartości zgromadzonego majątku, przy zachowaniu najwyższego stopnia bezpieczeństwa typowego dla rodzaju majątku, rodzaju aktywów i ich przeznaczenia;

2)zaspokajanie potrzeb beneficjentów zgłoszonych do Fundacji Rodzinnej.

Fundacja Rodzinna, zgodnie z aktem założycielskim, może prowadzić działalność gospodarczą tylko w zakresie dozwolonym na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o fundacji rodzinnej, w tym w szczególności w zakresie:

1)zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2)najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3)przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4)nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5)udzielania pożyczek:

a.spółkom kapitałowym, w których Fundacja Rodzinna posiada udziały albo akcje,

b.spółkom osobowym, w których Fundacja Rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c.beneficjentom;

6)obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do Fundacji Rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością Fundacji Rodzinnej.

Fundacja nabyła udziały w spółkach kapitałowych należące wcześniej do fundatora. Fundacja ma dodatkowo nabyć prawa wynikające z umów pożyczek partycypacyjnych. Majątek ten zostanie wniesiony przez Fundatora Fundacji w celu wyposażenia Fundacji w środki pieniężne pochodzące z zysku.

Umowa pożyczki partycypacyjnej określa zasady wypłaty przychodów do pożyczkodawcy (inwestora), przy czym zasadniczą formą wynagrodzenia jest oprocentowanie zmienne, które jest zależne od osiągnięcia zysku przez osobę prawną - schemat wyliczenia zysku jest odpowiednio określony w umowie w zależności od poziomu zysków osiągniętych przez osobę prawną. Na poczet oprocentowania zmiennego zaliczane są stałe odsetki ustalone na poziomie ok. 1% rocznie.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, dokonanie przez Fundatora wniesienia do Fundacji Rodzinnej praw do zysku wynikającego z umów pożyczki partycypacyjnej oraz dalsze wypłaty z tego tytułu na rzecz Fundacji Rodzinnej, nie spowodują powstania po stronie Fundacji Rodzinnej przychodu do opodatkowania, z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805; „ustawa o CIT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, dokonanie przez Fundatora wniesienia do Fundacji Rodzinnej praw do zysku z umowy pożyczki partycypacyjnej oraz dalsze wypłaty z tego tytułu na rzecz Fundacji Rodzinnej, nie spowodują powstania po stronie Fundacji Rodzinnej przychodu do opodatkowania, z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Uzasadnienie i podstawa prawna:

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 1 ustawy o fundacji rodzinnej:

Ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku CIT fundację rodzinną.

Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 6-8 ustawy o CIT:

6.Zwolnienie, o którym mowa w ust 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art 24b i art. 24q.

7.Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

8.Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

W myśl art. 24r ust. 1 ustawy o CIT:

W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej:

Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1)zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2)najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3)przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4)nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5)udzielania pożyczek:

a.spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b.spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c.beneficjentom;

6)obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7)produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8)gospodarki leśnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o fundacji rodzinnej:

Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. I ustawy o CIT:

„Za przychody z zysków kapitałowych uważa się: przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

I)odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna).”

Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT, fundacja rodzinna jest zwolniona podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątki od tej reguły zostały zawarte w przepisach art. 6 ust. 6-8 ustawy CIT. W żadnym z tych wyłączeń ustawodawca nie przewidział zdarzeń polegających na otrzymywaniu mienia przez fundację rodzinną, zatem - co do zasady - otrzymanie mienia jest dla fundacji rodzinnej zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie CIT.

W myśl natomiast ww. art. 6 ust. 7 ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Jak wynika z treści powołanego art. 24r ust. 1 ustawy CIT, w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

W celu dokonania oceny, czy dana „aktywność” fundacji mieści się w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o fundacji rodzinnej, należy na wstępie rozważyć, czy można ją w ogóle uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r., poz. 236, dalej: „ustawa PP”). Zgodnie z tym przepisem, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W opisanej sytuacji w wyniku otrzymania przez Fundację Rodzinną praw do zysku wynikających z umów pożyczek partycypacyjnych, Fundacja Rodzinna nabywa roszczenie do wypłaty odpowiedniego zysku i oprocentowania. Tak jak zostało wskazane, umowa pożyczki partycypacyjnej określa zasady wypłaty przychodów do pożyczkodawcy (inwestora), tj. zasadniczą formą zysku jest oprocentowanie zmienne. Na poczet oprocentowania zmiennego zaliczane są stałe odsetki ustalone na poziomie ok. 1% rocznie.

Należy zauważyć, że zdarzenia polegające na:

i. otrzymaniu przez Fundacje Rodzinną praw wynikających z umów pożyczek partycypacyjnych (skutkującym nabyciem roszczenia o wypłatę odpowiednio oprocentowania) oraz

ii. późniejszym otrzymywaniu przez Fundację Rodzinną tego oprocentowania,

nie mogą zostać uznane za efekt wykonywania przez Fundację Rodzinną działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy PP. Brak jest przesłanek, aby na tle przedstawionego opisu sprawy utożsamiać ww. zdarzenia z prowadzeniem przez Fundację Rodzinną działalności gospodarczej, do której odnosi się art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. W konsekwencji nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 6 ust. 7 ustawy CIT, wyłączający możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT.

Tym samym zarówno dokonanie przez Fundatora wniesienia do Fundacji Rodzinnej wierzytelności pożyczkowych (pożyczki partycypacyjne) oraz dalsze wypłaty z tego tytułu na rzecz Fundacji Rodzinnej, nie spowodują powstania po stronie Fundacji Rodzinnej przychodu do opodatkowania, z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. Do powyższych zdarzeń nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń wskazanych w przepisach art. 6 ust 6-8 ustawy.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach sprawy bezzasadne pozostaje rozpatrywanie, czy przedstawione wyżej zdarzenia mieszczą się w którymkolwiek z punktów art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej.

Podobne stanowisko (w zakresie wierzytelności o wypłatę zysku) zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2024 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.30.2024.1.KW).

Niemniej, gdyby tutejszy organ podatkowy uznał inaczej, to zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, działalność Fundacji Rodzinnej polegająca na nabyciu wierzytelności wynikających z pożyczek partycypacyjnych stanowić będzie dopuszczalną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej i wobec tego do dochodów Fundacji Rodzinnej z tytułu takiej działalności nie znajdzie zastosowania art. 24r ustawy o CIT, a Fundacja Rodzinna będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Stosownie do przytoczonego powyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy Inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4, fundacja rodzinna może prowadzić działalność w zakresie nabywania i zbywania praw wartościowych, praw pochodnych oraz praw o podobnym charakterze.

Na tle art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. „I” ustawy CIT należy wskazać, że przychody Fundacji Rodzinnej z tytułu zysków kapitałowych będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit „I” ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.: odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna). Zatem dochody z pożyczki partycypacyjnej są zrównane z dywidendami.

Umowa pożyczki partycypacyjnej nie jest zatem tożsama z umową pożyczki - ani na gruncie przepisów podatkowych ani też na gruncie prawa cywilnego.

Art. 353(1) ustawy Kodeks cywilny przewiduje zasadę swobody umów. W myśl tego przepisu: „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Z zasady tej wynika możliwość zawierania tzw. „umów nienazwanych”, tj. nieuregulowanych w Kodeksie cywilnym. Należy przy tym pamiętać, że treść dozwolonej przez prawo umowy wyznaczają postanowienia art. 56 i 58 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 56 ww. Kodeksu „Czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów.” Z uwagi na brak ustawowych uregulowań umowy pożyczki partycypacyjnej należy stwierdzić, że umowa ta jest jedną z tzw. umów nienazwanych. W doktrynie prawa cywilnego mianem umów nazwanych określa się umowy „normowane przez zespoły przepisów prawa zwykle wyodrębnione w systematyce aktu normatywnego (zwłaszcza Kodeksu cywilnego), które mają charakter powtarzający się w obrocie i występują (zarówno w przepisach, jak i w praktyce obrotu) pod określoną nazwą" (H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LEX (za:) A. Brzozowski (w:) Prawo zobowiązań... pod red. E. Łętowskiej, s. 407). Przez umowę nienazwaną należy natomiast rozumieć „umowę, której treść nie odpowiada charakterystyce umowy nazwanej" (H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LEX).

Należy zauważyć, że o rodzaju zawartej umowy nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, lecz treść złożonych przy jej zawieraniu oświadczeń woli. Tak więc, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny skutków podatkowych takiej umowy, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Ze względu na fakt, że przepisy ustawy o fundacji rodzinnej nie definiują pojęcia „pożyczka", należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.): Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się prze nieść na własność biorącego pożyczkę określoną Ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą Ilość pieniędzy lub tę samą Ilość rzeczy tego samego gatunku I tej samej Jakości.

Ze względu na fakt, że umowa pożyczki partycypacyjnej umożliwia wypłatę zysku ze spółki w różnej wysokości inwestorom, w zależności od tego, w jaki sposób przyczynili się oni do osiągnięcia zysku, nie jest ona podobna do kodeksowo uregulowanej umowy pożyczki. Spółki, w które Inwestuje fundacja, zawarły umowy pożyczek partycypacyjnych, których istotą jest zapewnienie częściowego finansowania na potrzeby konkretnych przedsięwzięć Inwestycyjnych Spółki. Kwota jaka będzie przysługiwać Inwestorom z tytułu udziału w zwrocie z Inwestycji, nie została określona z góry na moment zawierania umów pożyczek partycypacyjnych, a wynikać będzie z tego, jaki zwrot z Inwestycji uda się osiągnąć. Nie wykluczone, że nie zostaną zwrócone środki w takiej samej ilości pieniędzy, jaka została wpłacona. Mogą to być kwoty znacznie wyższe, jak również może nie dojść do zwrotu w całości kwot pożyczek. Udział w zwrocie z inwestycji nie odpowiada określonemu w art. 720 § 2 Kodeksu cywilnego oprocentowaniu umowy pożyczki. Jego wysokość nie zależy wprost od kwoty pożyczki i czasu jej trwania, ale od faktycznie uzyskanych kwot zysku.

Biorąc pod uwagę ww. definicję pożyczki oraz postanowienia umów, o których mowa we wniosku, należy stwierdzić, że umów zawieranych przez Spółkę nie można traktować na równi z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego.

Sam fakt, że - co do zasady - pożyczkodawcy przysługuje zwrot udzielonego finansowania (kapitału), nie może decydować o uznaniu przedmiotowej umowy za umowę pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Istotne są bowiem również pozostałe warunki, na jakich zawierane są ww. umowy. Jak bowiem wynika z treści umów pożyczki partycypacyjnej:

• pożyczkodawca ponosi ryzyko ekonomiczne wskazanych w umowach Inwestycji (np. utraty zaangażowanych środków);
• umowa pożyczki partycypacyjnej ściśle określa zasady wynagrodzenia, w szczególności wynagrodzenie będzie uzależnione od wyników finansowych i zysku z inwestycji;
• wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki (udział w zysku z Inwestycji) będzie ustalane proporcjonalnie do zaangażowanych środków.

Z powyższego wynika, że rola oraz uprawnienia strony udzielającej pożyczki partycypacyjnej znacznie przekraczają uprawnienia i obowiązki pożyczkodawcy, które wynikają z art. 720 Kodeksu cywilnego.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że rozważana umowa ma inny charakter niż umowa pożyczki określona w art. 720 Kodeksu cywilnego. W ocenie Wnioskodawcy, prawa wynikające z umowy pożyczki partycypacyjnej powinny być zakwalifikowane na gruncie ustawy o fundacji rodzinnej do „praw o podobnym charakterze” (o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 (”nabywania i zbywania papierów wartościowych, Instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze"), gdyż prawa z umowy pożyczki partycypacyjnej są podobne do praw udziałowych albo do praw z akcji niemych. Fakt, że przychody z pożyczki partycypacyjnej ustawodawca zrównał z przychodami z dywidend, również świadczy o tym, że są to prawa podobne do praw do udziału w zyskach osób prawnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 litera I):

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się: przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

I) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna).

Umowa pożyczki partycypacyjnej jest umową podobną do posiadania udziału kapitałowego w danej inwestycji, gdyż pożyczkodawca nie ma zagwarantowanego zysku (odsetek ustalonych na takich zasadach jak w przypadku umowy pożyczki), lecz zysk jest ustalony w zmiennej kwocie w zależności od wyników spółki.

Stanowisko, zgodnie z którym umowy pożyczki partycypacyjnej nie można utożsamiać z umową pożyczki, wynika również z Interpretacji Indywidualnej z dnia 12 grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111 -KDIB2-3.4014.422 2023.2.MD oraz z pisma z dnia 11 września 2023 r. wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0115-KDIT1.4011.542.2023.1.MR).

Przenosząc powyższe na grunt fundacji rodzinnej, zdaniem Wnioskodawcy, przychody wynikające z udziału w zyskach osób prawnych (w tym np. dywidendy czy odsetki zmienne od pożyczki partycypacyjnej) powinny być zwolnione dla fundacji rodzinnej z CIT, ponieważ wynikają one z działalności Inwestycyjnej fundacji, która nie wykracza poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Działalność ta mieści się w zakresie działalności Inwestycyjnej polegającej na przystępowaniu do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej) oraz w ramach działalności polegającej na nabywaniu i zbywaniu papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze podmiotach (art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o fundacji rodzinnej). Wnioskodawca wskazuje, że działalność wymieniona w pkt 3 i 4 może się pokrywać, bowiem przystępowanie do spółek handlowych będących spółkami akcyjnymi lub komandytowo-akcyjnymi skutkuje nabyciem akcji, które to zdarzenie może się również mieścić w zakresie działalności wynikającej z pkt 4 obejmującego nabywanie papierów wartościowych i praw o podobnym charakterze.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”).

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 6 ust. 1 pkt 25 updop, który stanowi, że:

Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 6-8 updop:

W żadnym z tych wyłączeń ustawodawca nie przewidział zdarzeń polegających na otrzymywaniu mienia przez fundację rodzinną, zatem – co do zasady – otrzymanie mienia jest dla fundacji rodzinnej zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie CIT.

Tym samym, w niniejszej sprawie otrzymanie przez fundację rodzinną od fundatora praw do zysku wynikającego z umów pożyczki partycypacyjnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Fundacja rodzinna korzysta bowiem w tym zakresie ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT.

W odniesieniu natomiast do dalszych wypłat na rzecz fundacji zysku z powyższego tytułu zauważamy, że w myśl art. 6 ust. 7 ustawy CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Ponadto powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej.

Jak wynika z treści art. 24r ust. 1 updop:

Wskazać należy, że fundacja rodzinna co do zasady nie będzie mogła wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221). Wyjątek ma stanowić działalność, o której mowa w art. 5  ust. 1 ufr, zgodnie z którym:

Z wniosku wynika, że fundacja rodzinna nabyła udziały w spółkach kapitałowych należące wcześniej do fundatora. Fundacja ma dodatkowo nabyć prawa wynikające z umów pożyczek partycypacyjnych. Majątek ten zostanie wniesiony przez fundatora do fundacji w celu wyposażenia fundacji w środki pieniężne pochodzące z zysku. Umowa pożyczki partycypacyjnej określa zasady wypłaty przychodów do pożyczkodawcy (inwestora), przy czym zasadniczą formą wynagrodzenia jest oprocentowanie zmienne, które jest zależne od osiągnięcia zysku przez osobę prawną - schemat wyliczenia zysku jest odpowiednio określony w umowie w zależności od poziomu zysków osiągniętych przez osobę prawną.

Mając na względzie praktykę obrotu gospodarczego zauważamy, że przez umowę pożyczki partycypacyjnej rozumie się przekazanie przez inwestora (pożyczkodawcę) na rzecz przedsiębiorcy (pożyczkobiorcy) określonej kwoty pieniężnej w zamian za procentowy udział w zysku tego przedsiębiorcy z tytułu finansowanej inwestycji. W przeciwieństwie do typowej umowy pożyczki (w szczególności określonej w art. 720 kodeksu cywilnego), w pożyczce partycypacyjnej wynagrodzenie w postaci odsetek od przekazanego kapitału nie występuje w ogóle lub występuje obok procentowego udziału w zysku. Jak wskazali Państwo w treści wniosku, z treści umów pożyczki partycypacyjnej wynika, że pożyczkodawca ponosi ryzyko ekonomiczne realizowanych inwestycji (np. utraty zaangażowanych środków), wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki będzie uzależnione od wyników finansowych i zysku z inwestycji, a także wynagrodzenie (udział w zysku z inwestycji) będzie ustalane proporcjonalnie do zaangażowanych środków.

Zgodnie z powyższym, za pożyczkę partycypacyjną należy uznać wkład we wspólne przedsięwzięcie, którego istotą jest czerpanie zysków przez pożyczkobiorcę oraz inwestora z realizowanej inwestycji. W związku z przejęciem praw do zysków wynikających z pożyczki partycypacyjnej, za inwestora można uznać w analizowanej sprawie fundację rodzinną (a wcześniej fundatora). Wypłata wynagrodzenia na rzecz fundacji rodzinnej uzależniona będzie od poziomu osiągniętych zysków z inwestycji, zatem - jak już zauważono - nie mamy tu do czynienia z tradycyjną pożyczką. Taki rodzaj aktywności fundacji rodzinnej – na co słusznie zwracają Państwo uwagę- nie może zatem zostać zakwalifikowany jako udzielanie pożyczek, do którego nawiązuje treść art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Jednocześnie, wbrew Państwa twierdzeniom, opisana wyżej działalność fundacji rodzinnej nie mieści się w zakresie działalności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, dotyczącej przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Należy zaznaczyć, że otrzymywanie wypłat zysku z pożyczki partycypacyjnej nie wynika z faktu przystąpienia czy też uczestnictwa we wskazanych wyżej podmiotach. Posiadanie prawa do zysku z pożyczki partycypacyjnej nie może być utożsamiane z posiadaniem jakichkolwiek udziałów/tytułów uczestnictwa itp.

Nie można również zgodzić się z Państwem, że prawa wynikające z umowy pożyczki partycypacyjnej są „prawami o podobnym charakterze” do papierów wartościowych oraz instrumentów pochodnych, do których nawiązuje treść art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o fundacji rodzinnej. Na powyższe nie ma wpływu również okoliczność, że odsetki od pożyczki partycypacyjnej ustawodawca umieścił w art. 7b ustawy CIT (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l) w katalogu przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych, podobnie jak dywidendy (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a). Umiejscowienie takie nie oznacza wcale - wbrew Państwa twierdzeniom- że odsetki te należy traktować w analizowanej sprawie na równi z dywidendami, których otrzymanie mogłoby zostać zakwalifikowane jako dozwolona działalność w kontekście art. 5 ust. 1 pkt 3 lub 4 ustawy o fundacji rodzinnej. Dywidenda jest bowiem formą wynagrodzenia dla wspólników/akcjonariuszy w zamian za zainwestowany w spółkę kapitał, czego z pewnością nie można powiedzieć o zysku wynikającym z pożyczki partycypacyjnej.

Zatem, otrzymywanie przez fundację wypłat zysku wynikającego z umów pożyczki partycypacyjnej nie może zostać zakwalifikowane do którejkolwiek z działalności wymienionej w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, w związku z czym będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 24r ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy CIT. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość uwzględnienia tego typu działalności w ramach dozwolonej dla fundacji działalności gospodarczej, byłoby to wyraźnie stwierdzone w ustawie. Podkreślenia wymaga natomiast, że art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) ustawy CIT, która dotyczy zwolnienia podatkowego, musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze. Wobec tego, działalność fundacji we wskazanym zakresie, skutkująca osiąganiem dochodów w związku z otrzymywaniem zysków z tytułu pożyczki partycypacyjnej, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy CIT.

Podsumowując, zdarzenie polegające na:

• otrzymaniu przez fundację rodzinną praw do zysku wynikającego z umów pożyczki partycypacyjnej jest dla fundacji rodzinnej zdarzeniem neutralnym podatkowo (art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT) - stanowisko jest prawidłowe;
• otrzymywaniu przez fundację wypłat zysku wynikającego z umów pożyczki partycypacyjnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 24r ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy CIT) – stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).