Interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.303.2024.2.BD

Ustalenie, czy usługi świadczone przez podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy usługi świadczone przez podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 31 lipca 2024 r. (wpływ 1 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego  

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca bądź Spółka) wybrała od początku 2023 r. opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca działa pod firmą (…) od (…) 2016 r., pod adresem (…), zarejestrowaną w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem (…), NIP: (…) oraz numerem REGON: (…).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług budowlanych z naciskiem na (…).

Jeden z udziałowców Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest wspólnikiem w kilku innych spółkach powiązanych z Wnioskodawcą. Wszystkie te podmioty świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy. Wspólnik Wnioskodawcy posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.). Wspólnik ten posiada (…) udziałów w spółce, ponadto jest członkiem jej zarządu.

Podmioty powiązane świadczące usługi na rzecz Wnioskodawcy to:

 1) Jednoosobowa działalność gospodarcza A, NIP: (…). Działalność gospodarcza świadczy usługi podnajmu posiadanej siły roboczej na rzecz Wnioskodawcy, głównie w postaci kadry kierowniczej oraz podnajmuje biura na jego rzecz. Działalność wypracowała sobie limity kupieckie i dobre relacje biznesowe z kontrahentami, które stanowią dla Wnioskodawcy wartość dodaną przy współpracy biznesowej;

 2) B Sp. z o.o., NIP: (…), REGON: (…), KRS: (…). Spółka świadczy usługi podnajmu posiadanej siły roboczej na rzecz Wnioskodawcy, głównie w postaci kadry kierowniczej. Spółka ta również posiada limity kupieckie i dobre relacje biznesowe z kontrahentami, które stanowią dla Wnioskodawcy wartość dodaną przy współpracy biznesowej;

 3) C Sp. z o.o., NIP: (…), REGON: (…), KRS: (…). Spółka świadczy usługi podnajmu posiadanej siły roboczej na rzecz Wnioskodawcy;

 4) D Sp. z o.o., NIP: (…), REGON: (…), KRS: (…). Spółka świadczy usługi podnajmu środków trwałych w postaci sprzętu budowlanego i narzędzi na rzecz Wnioskodawcy. Do sprzętów tych można zaliczyć m.in. ciężarówki, przyczepki czy koparki.

Wszystkie spółki mają siedzibę pod tym samym adresem co Wnioskodawca.

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w opisanym wyżej przypadku mogłaby znaleźć zastosowanie instytucja ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo również, że:

Użyte w opisie stanu faktycznego pojęcia „podnajmu posiadanej siły roboczej” oraz „podnajmu środków trwałych w postaci sprzętu budowlanego i narzędzi” w intencji Wnioskodawcy miały określać świadczenie usług podwykonawstwa w konkretnych pracach (zleconych przez Wnioskodawcę), przy wykorzystaniu własnej siły roboczej podmiotów powiązanych oraz posiadanych przez nie środków trwałych.

B Sp. z o.o. prowadzi działalność od (…) 2021 r. Przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych, w tym: (…).

A prowadzi działalność od (…) 2013 r. Przedmiotem działalności są m.in. projektowanie obiektów (…) oraz prowadzenie szkoleń z zakresu (…).

C Sp. z o.o. prowadzi działalność od (…) 2022 r. Przedmiotem działalności jest m.in. wykonywanie (…).

D Sp. z o.o. prowadzi działalność od (…) 2022 r. Przedmiotem działalności jest m.in. przygotowywanie terenu pod budowę (…) oraz roboty (…).

Usługi podwykonawstwa świadczone przez podmioty powiązane polegają na wykonywaniu konkretnych zleceń budowlanych, w tym wykonywanie (…). Natomiast przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie kompleksowych usług budowy (…), wraz z (…). Odbiorcy usług Wnioskodawcy wykazują wyjątkową potrzebę nabycia usługi w całości od jednego podmiotu z uwagi na brak konieczności koordynacji działań kilku podmiotów na terenie budowy od strony praktycznej, jak i od strony formalnej (łatwiejsze rozliczenia). Popyt na takie usługi jest, zatem znacznie wyższy, a więc Wnioskodawca z uwarunkowań ekonomicznych korzysta z możliwości jakie oferują podwykonawcy dostosowując się w ten sposób do wymagań rynku.

Usługi świadczone przez podmioty powiązane nie są tożsame z realizowanymi przez Wnioskodawcę usługami - stanowią składową kompleksowej usługi, którą świadczy Wnioskodawca. Powodem korzystania z usług podwykonawstwa podmiotów powiązanych jest potrzeba zaspokojenia oczekiwań klientów oraz uczynienia Spółkę bardziej konkurencyjną na rynku tożsamych usług.

Nie były zawierane umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotami powiązanymi. Jedynym wyjątkiem jest najem nieruchomości, w której Wnioskodawca ma swoją siedzibę.

Spółka korzysta z usług podwykonawców (w tym także podmiotów powiązanych) od początku prowadzonej działalności, tj. 2016 r.

Nabywanie usług od podmiotu powiązanego wynika z faktycznych potrzeb Wnioskodawcy. Wybierając usługodawcę kierował się On posiadaniem przez przyszłego Kontrahenta odpowiedniego zaplecza technicznego oraz osobowego, doświadczenia przy realizacji podobnych usług, oczekiwanego przez Wnioskodawcę terminu realizacji usługi oraz adekwatnego, rynkowego wynagrodzenia. W ten sposób podjął decyzję o nawiązaniu relacji gospodarczych z podmiotem powiązanym, który obiektywnie spełnił określone z góry kryteria. Nabyte od podmiotów powiązanych usługi podwykonawstwa są niezbędne w świadczeniu usług przez Wnioskodawcę. Brak podwykonawców nie pozwoliłby z pewnością na świadczenie kompleksowych usług budowy (…), na których to bazuje działalność Wnioskodawcy. Wnioskodawca korzysta z podwykonawstwa m.in. z uwagi na sezonowość popytu na usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Okresy zimowe charakteryzują się spadkiem przychodów. Gdyby więc Spółka posiadała własny sprzęt budowlany oraz pracowników do jego obsługi, musiałaby stale ponosić koszty wynagrodzeń bądź konserwacji i przechowania sprzętu (nawet, gdy ich potencjał nie jest w pełni wykorzystywany). Jest to ekonomicznie nieopłacalne, w porównaniu z korzystaniem z podwykonawstwa, którego kosztów, przy braku zleceń, nie ponosi. W okresie zimowym natomiast, Wnioskodawca może wciąż prowadzić działalność nienarażoną znacznie na wahania sezonowe, nie korzystając z usług pośredników. Świadczyć może wtedy usługi (…), do wykonania których posiada wystarczające narzędzia oraz zatrudnia wyspecjalizowanych inżynierów mogących wykonywać tę pracę.

Usługi podwykonawstwa nabywane są za odpłatnością, a warunki nabycia usług podwykonawstwa od podmiotów powiązanych ustalone są na zasadach rynkowych, czyli takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych. W szczególności na poziomie rynkowym ustalane jest wynagrodzenie za świadczone usługi. Spółka nabywa również usługi podwykonawstwa od podmiotów niepowiązanych.

Wnioskodawca posiada własne zasoby pracowników, takie jak: kadra kierownicza oraz wykwalifikowani inżynierowie.

Powiązanie podmiotów uczestniczących we wskazanym we wniosku świadczeniu usług nie ma wpływu na warunki zawarcia umów na usługi podwykonawstwa.

Podmioty powiązane świadczą usługi podwykonawstwa również dla innych kontrahentów, niepowiązanych ze sobą ani z Wnioskodawcą.

Nie były zawierane umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotami powiązanymi na konkretny sprzęt budowlany oraz narzędzia. Jedynym wyjątkiem jest najem nieruchomości, w której Wnioskodawca ma swoją siedzibę.

Przykładowe usługi podwykonawstwa nabywane od podmiotów powiązanych to: (…).

Nabywane usługi podwykonawstwa są wykorzystywane jako składowe części usługi kompleksowej świadczonej przez Wnioskodawcę. Spółka nie świadczy samodzielnie takich usług, z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne.

Spółka posiada aktywa w postaci narzędzi. Narzędzia, które posiada spółka to m.in. (…). Wskazane aktywa zostały nabyte w drodze zakupu.

Spółka została wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże bez nabycia usług podwykonawczych nie byłaby w stanie świadczyć kompleksowych usług na taką skalę, jaka jest możliwa przy przyjętym modelu biznesowym. Aby zacząć dynamicznie się rozwijać, wspólnicy przyjęli model świadczenia usług kompleksowych, a z uwarunkowań ekonomicznych zdecydowali się korzystać z usług podwykonawców. Spółka posiada aktywa w postaci narzędzi. Narzędzia te służą do m.in. kontaktu z kontrahentami, sporządzania dokumentacji, dokonywania (…).

Wspólnik wynajmuje również części biura na rzecz innych podmiotów, jednakże są to wyłącznie podmioty powiązane ze wspólnikiem. Wynajem świadczony jest od początku prowadzenia działalności przez podmioty powiązane, gdyż patrząc z perspektywy tychże podmiotów, przedmiotem najmu są ich siedziby.

Spółka w ramach swojej działalności wynajmuje inną nieruchomość od podmiotu niepowiązanego. Jest to powierzchnia biurowa wykorzystywana jako magazyn bieżący oraz zaplecze budowy.

Spółka posiada od niedawna (około 4 tygodnie) lokal nabyty w ramach zapłaty za wykonaną usługę. Nie jest on aktualnie wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki, jednakże nie jest wykluczone, że zmieni się to w przyszłości.

Do zawarcia transakcji umowy najmu biura doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji. Umowa najmu została zawarta na zasadach rynkowych, czyli takich, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, z uwzględnieniem przepisów o cenach transferowych. W szczególności na poziomie rynkowym ustalane jest wynagrodzenie za świadczoną usługę. Usługi najmu biura są odpłatne, a ich cena została ustalona na warunkach rynkowych. Powiązanie stron umowy najmu nie ma wpływu na warunki zawarcia tych umów.

Za zawarciem umowy najmu powierzchni biurowej stoi potrzeba posiadania siedziby spółki przy jednoczesnej niechęci do nabywania nieruchomości na własność Spółki (m.in. z uwagi na kwestię odpowiedzialności). Ponadto, najmem nieruchomości nie wymaga jednorazowego zaangażowania dużej ilości kapitału i pozwala zachować wyższą płynność finansową, na czym szczególnie zależy Zarządowi Spółki. Dzięki temu Wnioskodawca jest w stanie zaangażować większy kapitał na cele działalności operacyjnej, które w dłuższej perspektywie przynoszą wyższą stopę zwrotu, aniżeli posiadanie nieruchomości na własność.

Pytanie

Czy usługi świadczone przez powiązane podmioty na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wspólnik oraz spółki, o których mowa w stanie faktycznym, są dla Spółki podmiotami powiązanymi. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT):

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub

c) małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

d) spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

e) podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wspólnik, o którym mowa w stanie faktycznym, posiada (…) udziałów w Spółce, ponadto jest członkiem jej zarządu. Zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostaje spełnione.

Podmioty powiązane świadczą na rzecz Spółki usługi podnajmu pracowników, podnajmu pomieszczeń biurowych, podnajmu sprzętu budowlanego oraz narzędzi. Ponadto Spółka korzysta z limitów kupieckich i biznesowych referencji, które posiadają niektóre z wymienionych podmiotów powiązanych. Za wyżej wymienione usługi otrzymują one wynagrodzenie. Świadczenia te nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Stanowią one odpłatne świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia wykonywane na jego rzecz przez podmioty powiązane wymienione w stanie faktycznym są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot). Przedmiotowe świadczenia są wykonywane przez podmioty powiązane wobec Spółki w charakterze podwykonawstwa. Jednakże pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca została zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym. Wnioskodawca uznał, iż warunki przedstawione mu przez wybranych podwykonawców, najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań co do świadczonych usług.

Odnosząc się do metodyki wyceny usług świadczonych przez wspólnika na rzecz Spółki, Wnioskodawca wskazuje, że odbywa się ona w poprzez porównywanie ofert konkurencyjnych podmiotów za te same lub chociaż podobne usługi.

Ponadto, usługi świadczone przez podmioty powiązane nie są wykonywane w związku z prawem wspólnika Wnioskodawcy do jego udziału w zysku Spółki - usługi te są wykonywane przez podmioty niezależne gospodarczo od Spółki. Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak niewykonywania opisanych usług przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane podmiotom powiązanym z tytułu podwykonawstwa w zakresie opisanych w stanie faktycznym usług, nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - stanowi ono bowiem dla Spółki koszt uzyskania przychodu. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

 Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Co nie stanowi ukrytych zysków zostało wymienione w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem.

Przepisy art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowią regulacje odnośnie definicji podmiotów powiązanych w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy usługi świadczone przez podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy będą stanowiły ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką, a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi świadczone przez podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wynika z opisu sprawy jeden z udziałowców Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest wspólnikiem w kilku innych spółkach powiązanych z Wnioskodawcą. Wszystkie te podmioty świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie kompleksowych usług budowy (…) wraz z ich uruchomieniem i wykonywaniem (…). Podmioty powiązane świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi podwykonawstwa polegające na wykonywaniu konkretnych zleceń budowlanych, w tym (…). Usługi świadczone przez podmioty powiązane nie są tożsame z realizowanymi przez Wnioskodawcę usługami - stanowią składową kompleksowej usługi, którą świadczy Wnioskodawca. Nabyte od podmiotów powiązanych usługi podwykonawstwa są niezbędne w świadczeniu usług przez Wnioskodawcę, bowiem brak podwykonawców nie pozwoliłby na świadczenie kompleksowych usług budowy (…), na których to bazuje działalność Wnioskodawcy. Spółka ponadto korzysta z podwykonawstwa m.in. z uwagi na sezonowość popytu na usługi świadczone przez Niego. Usługi te nabywane są za odpłatnością, a warunki ich nabycia od podmiotów powiązanych ustalone są na zasadach rynkowych, czyli takich jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W szczególności na poziomie rynkowym ustalane jest wynagrodzenie za świadczone usługi. Ponadto, Spółka nabywa również usługi podwykonawstwa od podmiotów niepowiązanych. Powiązanie podmiotów uczestniczących we wskazanym we wniosku świadczeniu usług nie ma wpływu na warunki zawarcia umów na usługi podwykonawstwa. Istotne jest również, że podmioty powiązane świadczą usługi podwykonawstwa również dla innych kontrahentów, niepowiązanych ze sobą ani z Wnioskodawcą.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada własne zasoby pracowników, takie jak: kadra kierownicza oraz wykwalifikowani inżynierowie. Spółka została wyposażona w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże bez nabycia usług podwykonawczych nie byłaby w stanie świadczyć kompleksowych usług na taką skalę, jaka jest możliwa przy przyjętym modelu biznesowym.

Pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotami powiązanymi nie były zawierane umowy najmu na konkretny sprzęt budowlany oraz narzędzia. Jedynym wyjątkiem jest najem nieruchomości za odpłatnością, w której Wnioskodawca ma swoją siedzibę. Do zawarcia transakcji umowy najmu biura doszłoby niezależnie od istniejących powiązań między stronami transakcji. Umowa najmu została zawarta na zasadach rynkowych, takich jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, w szczególności na poziomie rynkowym ustalane jest wynagrodzenie za świadczoną usługę. Wspólnik wynajmuje również części biura na rzecz innych podmiotów, jednakże są to wyłącznie podmioty powiązane ze wspólnikiem. Wynajem ten świadczony jest od początku prowadzenia działalności przez podmioty powiązane.

Zauważyć także należy, że Spółka w ramach swojej działalności wynajmuje inną nieruchomość od podmiotu niepowiązanego. Jest to powierzchnia biurowa wykorzystywana jako magazyn bieżący oraz zaplecze budowy. Ponadto, Spółka posiada od niedawna lokal nabyty w ramach zapłaty za wykonaną usługę, który nie jest aktualnie wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki, jednakże nie jest wykluczone, że zmieni się to w przyszłości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że w związku z wypłatą wynagrodzenia za świadczone usługi podwykonawstwa oraz wynajmu nieruchomości powstanie ukryty zysk, skoro transakcje te odbywają się na warunkach rynkowych. Ponadto, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy transakcje z podmiotami powiązanymi są dokonywane w związku z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i są one istotne dla modelu biznesowego Spółki.

Zatem, wynagrodzenie wypłacane na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu świadczonych usług podwykonawstwa oraz wynajmu nieruchomości nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.