Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.537.2024.1.JM

Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy w związku z otrzymaniem świadczeń od fundacji rodzinnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 14 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem świadczeń od fundacji rodzinnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Wraz z matką, założył Pan fundację rodzinną (dalej „Fundacja Rodzinna”) na podstawie przepisów ustawy o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 z późn. zm.). Każdy z Fundatorów jest dożywotnio Beneficjentem Fundacji Rodzinnej.

Podstawowym celem założenia Fundacji Rodzinnej jest m.in. akumulacja i ochrona majątku, prowadzenie zrównoważonej polityki inwestycyjnej oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów, którymi są m.in. Fundatorzy.

Szczegółowe cele Fundacji Rodzinnej określone zostały w statucie Fundacji Rodzinnej. Fundacja Rodzinna została powołana na czas nieokreślony.

Na chwilę obecną do Fundacji Rodzinnej wniesione zostały środki pieniężne w kwocie 100.000 zł. Środki te zostały wniesione zgodnie z art. 17 FundRodzU i przeznaczone zostały na pokrycie funduszu założycielskiego. Każdy z Fundatorów wniósł po 50.000 zł

Realizując wymogi określone w Ustawie o fundacji, Fundator sporządził spis mienia zawierającego informacje o osobie wnoszącej mienie z określeniem rodzaju tego mienia i jego wartości według stanu i cen z chwili wniesienia oraz jego wartości podatkowej (art. 27 ust. 1 Ustawy o fundacji).

W spisie mienia przyjęto, że proporcja mienia dla każdego z fundatorów wynosi 100 proc.

Pytania

1)Czy dla celów ustalenia zwolnienia w podatku PIT, prawidłowo Pan przyjął, że proporcja mienia wniesiona przez niego do Fundacji Rodzinnej wynosi 100%?

2)Czy wypłata świadczenia z Fundacji Rodzinnej na rzecz beneficjentów świadczeń będzie korzystać w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie artykułu 21 ustęp 1 pkt 157 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy beneficjentem Fundacji będzie fundator lub osoba, która w stosunku do fundatora będzie należeć do tzw. „zerowej grupy podatkowej” wskazanej w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko odnośnie pytania 1:

Pana zdaniem, proporcja mienia wniesionego przez niego do Fundacji Rodzinnej, jako jednego z dwóch w sytuacji, gdy drugim Fundatorem jest Pana matka, wyniesie 100%.

Stanowisko odnośnie pytania 2:

Pana zdaniem, wypłata świadczenia z Fundacji Rodzinnej na Pana rzecz korzystać będzie w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie artykułu 21 ustęp I pkt 157 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych. Fundatorzy należą do tak zwanej zerowej grupy podatkowej (art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Uzasadnienie do stanowiska nr 1.

Pana zdaniem, w przedmiotowym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie art. 28 ust. 2 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej, zgodnie z którym mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych rodzeństwo uważa się za wniesione przez fundatora. Wniósł Pan do Fundacji rodzinnej wkład pieniężny o wartości 50.000 zł, zaś kolejne 50.000 zł wniosła do Fundacji rodzinnej Pana matka. Zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej, mienie wniesione przez matkę (wstępnego) fundatora uważa się za wniesione przez fundatora. Fundatorzy pozostają w relacji matka – syn, więc proporcja wniesionego mienia przypadająca na nich wyniesie 100%. Istotne jest bowiem, że mienie jest wnoszone do fundacji tytułem darmym, a więc Fundator nie otrzymuje w zamian żadnych udziałów czy akcji.

Wskazać należy, że jedynie wniesienie mienia przez osobę trzecią, a więc gdy majątek do Fundacji wnoszą inne osoby, spoza grona opisanego w art. 28 ust. 2 pkt 1 ustawy o fundacjach rodzinnych, powoduje konieczność zaktualizowania proporcji. W przypadku wniesienia przez osoby, które są Fundatora osobami z „grupy zero” taka aktualizacja nie będzie konieczna.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać należy chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wydany dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 62/24. Sąd stwierdził tam, że „brak zmiany proporcji może dotyczyć jedynie sytuacji (do której nie odnosi się wniosek), w której mienie do Fundacji wnosi jedna z osób wymienionych w art. 28 ust. 2 pkt 1 (małżonek, zstępny, wstępny, rodzeństwo fundatora). Wówczas mienie takie ustawa traktuje jako wniesione przez fundatora, co powoduje, że w świetle ustawowych reguł ustalania proporcji nie zmieni się ona na niekorzyść fundatora.” Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że stanowisko Sądu można odnieść do niniejszego stanu faktycznego, bowiem mienie do Fundacji Rodzinnej zostało wniesione przez Fundatora – syna oraz przez Fundatora – matkę, a więc osoby zaliczone względem siebie do podatkowej zero". Tym samym, prawidłowo Pan przyjął, że proporcja mienia wniesionego do fundacji rodzinnej wynosi 100%.

Wskazuje Pan, że z ustawy w żadnym wypadku nie wynika, że art. 28 ust. 2 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej nie ma zastosowania do relacji wstępny – zstępny. Gdyby taka intencja ustawodawcy w ustawie z pewnością znalazłby się odpowiedni przepis.

Tylko taka interpretacja przepisów pozwoli na rzeczywistą realizację celów, które przyświecały ustawodawcy przy wprowadzaniu fundacji rodzinnej. Warto wskazać, że stan faktyczny opisany we wniosku jest typową sytuacją, bowiem bardzo często fundatorami będą rodzice i ich dzieci. Tym samym, jeśli kogokolwiek preferencje podatkowe powinny obejmować, to przede wszystkim ich.

Uzasadnienie do stanowiska nr 2:

Zgodnie z obowiązującym od 22 maja 2023 r. art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g:

a)fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, z 2022 r. poz. 1846 i 2180 oraz z 2023 r. poz. 326), uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

b)beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – z zastrzeżeniem ust. 49.

W myśl art. 21 ust. 49 ww. ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 157, stosuje się do części przychodów:

1)fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

2)beneficjenta będącego fundatorem albo osobą będącą w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

Wypłata świadczenia przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (zaliczonego do zerowej grupy podatkowej, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn) lub fundatora będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby świadczenie otrzymane z fundacji rodzinnej podlegało zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków:

a) rodzaj otrzymanego świadczenia musi wynikać z art. 2 ustawy o fundacji rodzinnej – czyli musi to być świadczenie wypłacone przez fundację rodzinną,

b) świadczenie musi być wypłacone na rzecz beneficjenta lub fundatora.

Tylko przy spełnieniu dwóch powyższych warunków możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania omawianych przychodów. Treść artykułu 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapewnia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymanych przez beneficjentów należących wyłącznie do najbliższej rodziny – tj. do tzw. zerowej grupy podatkowej – do której należą zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn, w szczególności: małżonek, małżonka, dzieci, wnuki, rodzice, dziadkowie, ojczym, macocha, pasierb, pasierbica. Zwolnieniu podlega tylko taka część świadczenia, która odpowiada proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 28 ust. 2 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej, zgodnie z którym mienie wniesione do fundacji rodzinnej przez fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo uważa się za wniesione przez fundatora. Skoro Fundatorzy pozostają w relacji matka - syn, przypadająca na nich proporcja wyniesie 100%.

Należy mieć również na uwadze, że Pan – fundator jest równocześnie osobą z tzw. zerowej grupy podatkowej drugiego fundatora (swojej matki). Podatnik ma prawo do swojego rodzaju „dwukrotnego” uwzględniania proporcji:

a)w odniesieniu do części świadczenia, określając zakres zwolnienia z PIT, bierze pod uwagę proporcję przypadającą na niego jako fundatora,

b)w przypadku pozostałej części bierze pod uwagę proporcję przypadającą na niego jako na osobę z tzw. zerowej grupy podatkowej drugiego fundatora, czyli swojej matki.

Należy zauważyć, że przedstawiony przez Pana sposób rozumienia przepisów ustawy o PIT w powiązaniu z przepisami ustawy o fundacjach rodzinnych wpisuje się w założenia wynikające z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (numer druku sejmowego 2798 Sejmu IX kadencji), a odnoszące się do zakresu zwolnienia beneficjentów fundacji z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyraźnie z niego wynika, że zakres zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT został uzależniony od tego, czy mienie do fundacji rodzinnej wniesione zostało przez małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo fundatora, czy też przez inne osoby. W rozdziale 5 („Statut i spis majątku”) tego uzasadnienia czytamy zatem: „W spisie majątku będzie zamieszczana informacja o aktualnych proporcjach przypadających na każdego z fundatorów oraz fundację rodzinną, ponieważ część otrzymanego przez beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) świadczenia od fundacji rodzinnej odpowiadająca proporcji przypadającej na tego fundatora lub beneficjenta zaliczanego do tzw. „grupy zero” tego fundatora w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.”

Omawiane zwolnienie podatkowe prawodawca nakreślił w uzasadnieniu ww. projektu ustawy, że „w przypadku, gdy fundacja rodzinna ma więcej niż jednego fundatora a także, gdy do fundacji zostało wniesione mienie w drodze darowizny albo spadku przez inne podmioty niż przez fundatora, jego wstępnych, zstępnych lub rodzeństwo, zwolnienie przysługuje fundatorowi (zarówno będącemu jednocześnie beneficjentem, jak i uprawnionym do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej), w części odpowiadającej przypadającej na niego proporcji wniesionego przez niego mienia do fundacji do wartości całości mienia wniesionego do fundacji. Informacja o aktualnej proporcji przypadającej na każdego fundatora oraz na fundację rodzinną znajduje się w spisie majątku sporządzanym i prowadzonym przez fundację. W przypadku osoby innej niż fundator, zwolnienie to przysługuje jej w części odpowiadającej proporcji przypadającej na fundatora, w stosunku do którego jest osobą zaliczaną do tzw. „grupy zero” na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.”.

Mając na uwadze powyższe, Pana stanowisko jest w pełni uzasadnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Ustawą z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 5a pkt 50, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej:

W świetle art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej stanowi, że:

Na podstawie art. 20 ustawy o fundacji rodzinnej:

Jak wynika z art. 20 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 49 ww. ustawy:

W świetle art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596 ze zm.):

Stosownie do art. 27 ustawy o fundacji rodzinnej:

Art. 28 ustawy o fundacji rodzinnej stanowi, że:

Zgodnie z art. 29 ustawy o fundacji rodzinnej:

Z przepisów ustawy o fundacji rodzinnej wynika zatem, że każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej określa się proporcję. Ta proporcja ma bezpośrednie przełożenie na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń dokonywanych przez fundację na rzecz beneficjentów.

Zasadą jest zatem, że świadczenia otrzymywane od fundacji przez:

• fundatora i jego małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;
• a także beneficjenta fundacji z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej jeżeli beneficjentem jest fundator albo jego małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha,

-podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednakże zakres tego zwolnienia wyznaczony jest stosunkiem wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadającej na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

Z przepisu art. 21 ust. 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 157, stosuje się do części wskazanych przychodów odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

Odesłanie do art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej zawarte w art. 21 ust. 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że proporcja, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej oznacza:

1)w odniesieniu do danego fundatora - proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez tego fundatora w stosunku do wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną,

2)w odniesieniu do osoby będącej w stosunku do danego fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - proporcję ustaloną dla tego fundatora zgodnie z pkt 1 powyżej,

3)w odniesieniu do osoby będącej osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w stosunku do więcej niż jednego fundatora - sumę proporcji ustalonych zgodnie z pkt 1 powyżej dla wszystkich fundatorów, w stosunku do których ta osoba jest osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że podatnik będący fundatorem fundacji rodzinnej i jednocześnie osobą, którą łączy ją z innym fundatorem tej fundacji relacja, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (małżonek, wstępny, zstępny, pasierb, rodzeństwo, ojczym lub macocha), dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 157 w związku z ust. 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może sumować proporcję wartości mienia, określoną w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, wniesionego do fundacji rodzinnej przez siebie oraz przez tego innego fundatora.

Zatem wypłata na Pana rzecz świadczeń, o których mowa we wniosku, korzystać będzie w całości ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).