Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.232.2024.2.GK

Nieuznania wykonywanych czynności za jedno świadczenie kompleksowe (dostawa z montażem) oraz opodatkowania dokonywanych świadczeń.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie uznania, że do opisanej transakcji nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, a transakcja będzie stanowiła oddzielnie dostawę towarów i oddzielnie usługę nadzoru nad montażem i uruchomieniem oraz uznania, że Państwa Spółka jest zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
• nieprawidłowe - w zakresie uznania, że Dostawca jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem na terytorium Polski.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z 6 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania wykonywanych czynności za jedno świadczenie kompleksowe (dostawa z montażem) oraz opodatkowania dokonywanych świadczeń. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 lipca 2024 r. (data wpływu 22 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, a w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (...) (dalej: „Grupa”) będącej czołowym producentem (...).

Obecnie wspólnikami Spółki są: A. S.A. (dalej: „A. S.A.”) posiadająca (…) udziałów oraz B. OYJ (dalej: „B. OYJ”) posiadająca (…) udziałów w Spółce. Z kolei, (…) akcjonariuszem w A. S.A. jest B. OYJ. B. OYJ jest fińskim rezydentem podatkowym. Spółka jest producentem innowacyjnego (...) w 100% z makulatury, który jest sprzedawany w Polsce oraz w ok. (...) krajach na całym świecie.

Wnioskodawca ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Polsce, jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT-UE).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka dokonuje zakupu towarów i usług od dostawcy będącego rezydentem austriackim, w Polsce nie ma on siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności, ale jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zgodnie z Kontraktem kontrahent Spółki zobowiązany jest do dostarczenia do Spółki z siedzibą w Polsce, maszyny oraz dokonania nadzoru nad jej montażem i uruchomieniem. Ponosi również odpowiedzialność za prawidłowość montażu i uruchomienia. Maszyna jest dostarczana z magazynu z innego niż Polska kraju UE, montażu dokonuje trzeci podmiot, wybrany przez Spółkę. Faktura za dokonanie usługi montażu zostanie wystawiona na Wnioskodawcę przez trzeci podmiot dokonujący montażu. Montaż jest skomplikowaną czynnością wymagającą specjalistycznej wiedzy umożliwiającą funkcjonowanie maszyny, dokonywane jest również próbne uruchomienie - nadzór nad tymi czynnościami, tj. zarówno montażem jak i uruchomieniem sprawuje zagraniczny kontrahent - Dostawca maszyny. Nabywca nie byłby w stanie wykonać tej usługi samodzielnie, tj. przez własnych pracowników, pracownicy Wnioskodawcy będą brali jednak udział w tym procesie. Zaznaczacie Państwo, iż wartość maszyny znacznie przewyższa wartość usługi nadzoru.

Dostawca uznaje, powołując się na art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, iż: - transakcja jest dostawą z montażem oraz - miejscem świadczenia dostawy urządzenia wraz z montażem jest terytorium Polski i biorąc pod uwagę fakt jego rejestracji do podatku VAT w Polsce, wobec tego opodatkowuje całą kwotę łącznie, tj. wartość maszyny plus usługa podatkiem VAT według stawki 23%. Transakcja jest dokumentowana fakturą VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.Kiedy w opisanym stanie faktycznym miała miejsce transakcja?

Kontrakt został podpisany (…) 2024 r., dostawa maszyny jeszcze nie miała miejsca, nie nastąpiły też pozostałe czynności jak montaż i uruchomienie oraz nadzór nad montażem. Według harmonogramu planowane pierwsze uruchomienie maszyny ma mieć miejsce w (…) 2024 r.

2.Jakiego rodzaju była to maszyna, prosimy konkretnie opisać?

Nabywca, tj. Spółka jest producentem (...), posiada park maszynowy, który pozwala na taką produkcję w tym maszynę (...). Przedmiotem planowanej dostawy jest maszyna: myjka suszników w 1szej i 2ej grupie suszącej na maszynie (...) oraz myjka sita górnego. Jest to maszyna (urządzenie) współpracujące z maszyną (...)

3.Co jest przedmiotem zawartego Kontraktu pomiędzy Państwem a Państwa kontrahentem, do jakich czynności zobowiązany jest Państwa kontrahent - prosimy szczegółowo opisać. Jakiego świadczenia Państwo oczekujecie od Kontrahenta?

Zgodnie z Kontraktem i załącznikami do Kontraktu Dostawca jest zobowiązany do dostawy maszyny opisanej w odpowiedzi do pytania nr 2 oraz wykonania następujących usług:

• Planowanie montażu,
• Nadzór nad montażem mechanicznym,
• Końcowe sprawdzenie poprawności montażu mechanicznego oraz elektryczno- automatycznego przed rozruchem.

4.Konkretnie i dokładnie w jaki sposób będzie przebiegało wykonanie przedmiotu Kontraktu, w tym m.in. kiedy dokonano dostawy maszyny a kiedy montażu, przy której Państwa kontrahent pełnił nadzór nad montażem i uruchomieniem? Czy między jednym a drugim świadczeniem (dostawą maszyny a usługą nadzoru nad montażem i uruchomieniem) czynnością jest duży przedział czasowy, jeśli tak to z czego to wynika?

Dostawa maszyny jest zaplanowana na (…) 2024 r., montaż ma miejsce pomiędzy (…) listopada 2024 r. a (…) listopada 2024 r. - to jest również przedział czasowy czynności nadzoru. Z kolei na (…) 2024 r. zaplanowano pierwsze uruchomienie maszyny.

5.Czym konkretnie jest i na czym konkretnie polega usługa nadzoru nad montażem i uruchomieniem, jakie czynności (do wykonania których jest zobowiązany Państwa Kontrahent w ramach zawartego Kontraktu) składają się na ten nadzór, na jakich warunkach jest realizowany nadzór, w jaki sposób jest wykonywany ten nadzór?

Zgodnie z Kontraktem w ramach czynności nadzoru Dostawca jest zobowiązany do weryfikacji montażu przed uruchomieniem maszyny. Podczas czynności montażu Dostawca będzie reprezentowany przez osobę kontaktową na miejscu dostawy, Nabywca ma prawo się z nim kontaktować. Dostawca przygotuje dokumenty i wytyczne do montażu dla wykonawcy.

6.Z czego wynika fakt, że montażu dokonuje podmiot trzeci wybrany przez Państwa, a Państwa kontrahent świadczy jedynie usługę nadzoru nad montażem i uruchomieniem sprzedanych wcześniej maszyn przez Państwa kontrahenta w tym, np. czy bez usługi nadzoru nad montażem maszyna mogłaby zostać objęta gwarancją - należy wyjaśnić?

Fakt, że montażu dokonuje podmiot trzeci wybrany przez Spółkę wynika z praktyki rynkowej w przypadku tego typu Umów, jest to również stała praktyka stosowana przez Państwa Dostawcę. Dostawca daje gwarancję na całość maszyny pod zwyczajowymi warunkami, tj. że nie było modyfikacji i napraw bez uzgodnienia. W kontekście drugiej części pytania tzn., „Czy bez nadzoru Dostawcy maszyna mogłaby by być objęta gwarancją?” odpowiedź brzmi: fakt, że Dostawca będzie sprawował nadzór nad montażem był zapisany w Kontrakcie od początku, bez dodatkowych negocjacji w tym zakresie. Trudno więc stwierdzić, czy Dostawca udzieliłby gwarancji bez tego zapisu. Jak wcześniej napisali Państwo, nadzór nad montażem jest stałą praktyką Dostawcy.

7.Kto jest odpowiedzialny za efekty prac związanych z montażem, a w przypadku wadliwego montażu wykonywanego przez podmiot trzeci, który podmiot będzie odpowiedzialny za ponowny montaż, mający na celu wyeliminowanie usterek z tym związanych?

Umowa na montaż jest dopiero w fazie przetargu, wykonawca (podmiot trzeci) nie został jeszcze wybrany. Przetarg rozpisała Spółka i to ona wybierze wykonawcę i podpisze z nim Umowę. Z warunków zapytania ofertowego wynika że wykonawca (podmiot trzeci) montażu będzie odpowiedzialny za montaż, podobnie za ewentualny ponowny montaż lub naprawę błędów.

8.Czy usługa nadzoru świadczona przez Państwa kontrahenta jest niezbędna dla montażu dokonywanego przez podmiot trzeci wybrany przez Państwa?

Montaż takiej maszyny to skomplikowana czynność a więc usługa nadzoru wykonana przez producenta maszyny jest niezbędna dla prawidłowego montażu. Dostawca przygotowuje również wytyczne i dokumenty do montażu.

9.Czy już w momencie zawierania Kontraktu pomiędzy Państwem a Państwa kontrahentem zakładano, że montaż wykona osoba trzecia wybrana przez Państwa a nie Państwa Kontrahent?

Takie było założenie od początku zawierania kontraktu.

10.Na terytorium jakiego kraju nabyli Państwo prawo do rozporządzania towarem jak właściciel?

Według Państwa wiedzy maszyna będzie transportowana z magazynu znajdującego się poza terytorium RP, w innym kraju Unii Europejskiej, a przejęcie prawa własności jest przewidywane dopiero po udanym uruchomieniu maszyny tzw. start of run, które planowane jest na (…) 2024 r., na terytorium RP.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz polskich regulacji w zakresie VAT, w tym w szczególności art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług transakcja: dostawy towarów i świadczenia usługi nadzoru nad montażem z uruchomieniem maszyny powinna być traktowana jak dostawa z montażem i opodatkowana VAT na terytorium Polski przez dostawcę maszyny czy też należy rozróżnić 1) dostawę towaru z innego kraju UE - podatnikiem będzie Wnioskodawca - art. 9 ust. 1 i 2 ustawy PTU oraz 2) usługę nadzoru nad montażem i uruchomieniem - podatnikiem będzie Dostawca maszyny zarejestrowany na VAT w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Dostawca, zgodnie z zawartym kontraktem dostarcza maszynę o dużej wartości do przemysłu (...) oraz świadczy usługę nadzoru nad montażem z uruchomieniem. Znalezienie odpowiedniego wykonawcy usług montażu z uruchomieniem leży po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki. Odbędzie się to w zwyczajowo wykonywany sposób, tj. w drodze przetargu lub inny szybszy sposób, czyli zatrudnienie sprawdzonego wykonawcy. Wykonawca usługi montażu i uruchomienia, zawiera Umowę ze Spółką i po zakończonym montażu wystawi fakturę za usługę. Austriacki dostawca nadzoruje montaż z uruchomieniem, montaż w przypadku tej maszyny jest skomplikowanym procesem wymagającym specjalistycznej wiedzy. W montażu będą brać udział również pracownicy Spółki - pod nadzorem pracowników Dostawcy. Dostawca sprawdza funkcjonalność całej zmontowanej maszyny podczas uruchomienia próbnego z przejęciem, sprawdza czy są spełnione kryteria zgodnie z procedurą określoną w Kontrakcie. Kontrahent z Austrii będzie ponosił odpowiedzialność za zakończony sukcesem montaż i uruchomienie maszyny.

Kontrahent z Austrii stosuje do opisanej transakcji art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa PTU), tj. wystawia fakturę z polskim VAT od całej kwoty, tj. wartości dostarczonej maszyny oraz usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem traktując transakcję jako dostawę z montażem opodatkowaną przez Dostawcę.

Uzasadnienie: Miejsce opodatkowania art. 22 ustawy PTU. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem opodatkowania towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego dostawy lub podmiot działający na jego rzecz jest miejsce w którym towary są instalowane lub montowane. Za instalację lub montaż nie są uznawane proste czynności umożliwiające funkcjonowanie towaru zgodne z przeznaczeniem.

Zdaniem Podatnika aby miejscem świadczenia dostawy towarów z montażem była Polska a podatnikiem był podmiot nie posiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, ale zarejestrowany na polski VAT - usługa montażu zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, musi być wykonana przez dokonującego dostawy lub na jego rzecz.

Wynikająca z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy PTU zasada przyjęcia jako miejsca dostawy miejsca w którym towary są instalowane lub montowane nie ma zastosowania w przypadku gdy instalacja lub montaż są dokonywane przez nabywcę lub na jego rzecz. Wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisu. W tym konkretnym opisanym przypadku, usługa montażu z uruchomieniem jest dokonana na rzecz Wnioskodawcy, bo on zatrudnia i opłaca wykonawcę montażu z uruchomieniem. Nie ma znaczenia jak bardzo skomplikowany jest montaż i fakt, że to Dostawca nadzoruje ten proces oraz odpowiada za uruchomienie maszyny.

Rozumienie pojęcia „montaż” Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „montażu” lub „instalacji”, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa, na terytorium którego wykonywany jest montaż lub instalacja towarów.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa www.pwn.pl), „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Takie rozumienie powyższych terminów podzielają również organy podatkowe. Zgodnie z opinią wyrażoną przez organ podatkowy w postępowaniu toczonym przed WSA w Krakowie w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. (I SA/Kr 1973/10, LEX nr 990970) „montaż” to składanie maszyn czy urządzeń z gotowych części w jedną całość, czyli jest to proces łączenia elementów składowych w gotowy wyrób. Przywołany przepis wskazuje jedynie, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie.

Zatem, a contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych co do zasady znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu (tak, przykładowo: indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 września 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.317.2021.2.MR, interpretacja z 6 listopada 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.299.2020.2.RD).

W rezultacie, zasadna jest konstatacja, że dostawie w miejscu montażu będzie podlegał inny towar niż ten, jaki został wywieziony z kraju dostawcy (zatem przed montażem). Montażu w rozumieniu powołanym wyżej, dokona trzeci podmiot, zatrudniony w tym celu przez Spółkę. Nadzór nad montażem i uruchomieniem; z kolei przez czynności nadzoru, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, należy rozumieć: 1. „kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś”, nadzór techniczny „sprawowanie opieki i kontroli nad prawidłowością przebiegu produkcji, sprawnością maszyn i prawidłowością ich użytkowania”. Czynności wykonywane przez Dostawcę to właśnie kontrolowanie, pilnowanie, opieka nad prawidłowością przebiegu montażu i uruchomienia dostarczonej maszyny.

Podsumowując: Wnioskodawca uważa, iż w opisanej transakcji nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług bowiem montaż z próbnym uruchomieniem nie jest dokonywany przez Dostawcę ani na jego rzecz. Wykonawcę montażu zatrudnia Spółka, natomiast Dostawca dokonuje nadzoru procesu montażu i uruchomienia, przy czym odpowiedzialność za prawidłowość tego procesu spoczywa na Dostawcy maszyny. Dostawca nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy dostawy z montażem, bo nie jest spełniony podstawowy warunek wyartykułowany w art. 22 ust. 1 pkt 2 czyli montaż dokonywany jest przez Dostawcę lub na jego rzecz. Wobec tego należy w transakcji rozróżnić zarówno dostawę towaru, który jest transportowany z innego kraju unijnego, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru oraz usługę nadzoru nad montażem z uruchomieniem maszyny na terytorium RP. Kwestia odpowiedzialności za montaż i uruchomienie nie zmienia faktu, iż usługa nadzoru jest odrębną transakcją od dostawy maszyny.

Z uwagi na to, iż Dostawca jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT, będzie on też podatnikiem w zakresie opodatkowania usługi na terytorium RP. Nabycie wewnątrzwspólnotowe - art. 9 ust. 1 i 2 ustawy PTU będzie opodatkowane u nabywcy, tj. Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

Dostawa towarów została określona w art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z siedzibą w Polsce, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (...) będącej czołowym producentem (...). Wnioskodawca ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Polsce, jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT-UE). Spółka dokonuje zakupu towarów i usług od dostawcy będącego rezydentem austriackim, w Polsce nie ma on siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności, ale jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zgodnie z Kontraktem, który został podpisany (…) 2024 r., kontrahent Spółki zobowiązany jest do dostarczenia do siedziby Spółki w Polsce, maszyny, tj. myjka suszników w 1szej i 2ej grupie suszącej na maszynie (...) oraz myjka sita górnego, która to maszyna (urządzenie) współpracujące z maszyną (...) oraz Dostawca zobowiązany jest do dokonania nadzoru nad jej montażem i uruchomieniem. Dostawca przygotowuje również dokumenty i wytyczne do montażu dla wykonawcy. Dostawca ponosi również odpowiedzialność za prawidłowość montażu i uruchomienia. Ponadto zgodnie z Kontraktem i załącznikami do Kontraktu Dostawca zobowiązany jest również do wykonania następujących usług, tj. planowanie montażu, nadzór nad montażem mechanicznym, końcowe sprawdzenie poprawności montażu mechanicznego oraz elektryczno-automatycznego przed rozruchem. Maszyna jest dostarczana z magazynu z innego niż Polska kraju UE, a przejęcie prawa własności jest przewidywane dopiero po udanym uruchomieniu maszyny tzw. start of run, które planowane jest na (…) 2024 r., na terytorium RP. Dostawa maszyny jest zaplanowana na (…) 2024 r., montaż ma miejsce pomiędzy (…) listopada 2024 r. a (….) listopada 2024 r. - to jest również przedział czasowy czynności nadzoru. Z kolei na (…) 2024 r. zaplanowano pierwsze uruchomienie maszyny. Montażu dokonuje podmiot trzeci, wybrany przez Spółkę. Fakt, że montażu dokonuje podmiot trzeci wybrany przez Spółkę wynika z praktyki rynkowej w przypadku tego typu Umów, jest to również stała praktyka stosowana przez Państwa Dostawcę. Dostawca daje gwarancję na całość maszyny pod zwyczajowymi warunkami, tj. że nie było modyfikacji i napraw bez uzgodnienia. Umowa na montaż jest dopiero w fazie przetargu, wykonawca (podmiot trzeci) nie został jeszcze wybrany. Przetarg rozpisała Spółka i to ona wybierze wykonawcę i podpisze z nim Umowę. Z warunków zapytania ofertowego wynika, że wykonawca (podmiot trzeci) montażu będzie odpowiedzialny za montaż, podobnie za ewentualny ponowny montaż lub naprawę błędów. Ponadto faktura za dokonanie usługi montażu zostanie wystawiona na Wnioskodawcę przez trzeci podmiot dokonujący montażu. Montaż jest skomplikowaną czynnością wymagającą specjalistycznej wiedzy umożliwiającą funkcjonowanie maszyny, dokonywane jest również próbne uruchomienie - nadzór nad tymi czynnościami, tj. zarówno montażem jak i uruchomieniem sprawuje zagraniczny kontrahent - Dostawca maszyny. Nabywca nie byłby w stanie wykonać tej usługi samodzielnie, tj. przez własnych pracowników, pracownicy Wnioskodawcy będą brali jednak udział w tym procesie. Usługa nadzoru wykonana przez producenta maszyny jest niezbędna dla prawidłowego montażu.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia czy dostawa towarów i świadczenie usługi nadzoru nad montażem z uruchomieniem maszyny powinna być traktowana jako dostawa z montażem i opodatkowana VAT na terytorium Polski czy należy jednak rozróżnić oddzielnie dostawę towaru z innego kraju UE, z tytułu którego podatnikiem będzie Wnioskodawca oraz oddzielnie usługę nadzoru nad montażem i uruchomieniem, gdzie podatnikiem będzie Dostawca maszyny.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Z powołanych regulacji wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy podmiot z jednego państwa członkowskiego nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (na rzecz tego podmiotu dokonywana jest dostawa), i wyniku dokonanej dostawy towary te są wysłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym, pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Jednocześnie, transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy pod warunkiem, że nabywcą towarów transportowanych z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego kraju członkowskiego jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej), natomiast dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. Przy tym, jak stanowi art. 25 ust. 1 ustawy - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów należy opodatkować w kraju, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do opodatkowania WNT) z tego tytułu jest nabywca towarów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zatem, co do zasady, miejscem opodatkowania dostawy towarów jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) - istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, należy wskazać, że wyjątek od ogólnej zasady ustalania miejsca opodatkowania dostawy towarów został wprowadzony w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej transakcji nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami tj. dostawę maszyny oraz świadczeniem usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem. Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z Kontraktem i załącznikami do Kontraktu Dostawca jest zobowiązany do dostawy maszyny oraz wykonania następujących usług, tj. planowanie montażu, nadzór nad montażem mechanicznym, końcowe sprawdzenie poprawności montażu mechanicznego oraz elektryczno - automatycznego przed rozruchem. Montażu zaś dokonuje trzeci podmiot, który wybrany będzie w przetargu przez Wnioskodawcę i z którym Wnioskodawca zawrze umowę. Wykonawca (podmiot trzeci) montażu będzie odpowiedzialny za montaż, podobnie za ewentualny ponowny montaż lub naprawę błędów. Faktura za dokonanie usługi montażu zostanie wystawiona na Wnioskodawcę przez trzeci podmiot dokonujący montażu. Fakt, że montażu dokonuje podmiot trzeci wybrany przez Spółkę wynika z praktyki rynkowej w przypadku tego typu Umów, jest to również stała praktyka stosowana przez Państwa Dostawcę. Nie ma zatem spełnionych warunków wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy co do podmiotu wykonującego montażu sprzedawanych towarów. Usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem w tym przypadku mają charakter samoistny i tym samym, opodatkowanie usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem świadczonych przez Dostawcę należy rozpatrywać odrębnie od dostawy maszyny przez Dostawcę.

Odnosząc się do miejsca opodatkowania dostawy maszyny należy wskazać, że Wnioskodawca ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Polsce, jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT-UE). Natomiast Dostawca będący rezydentem austriackim, w Polsce nie ma siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Maszyna jest dostarczana z magazynu innego kraju UE niż Polska do Polski.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że transakcja nabycia maszyny od Dostawcy stanowi dla Państwa wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa ww. przepisie. Zatem, Państwo jako nabywca towarów jesteście zobowiązani do rozliczenia w Polsce podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy.

W zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem przez Dostawcę maszyny, które to świadczenie jak ustaliłem należy rozpatrywać odrębnie od dostawy maszyny, w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów określających miejsce świadczenia. Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 i 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Według art. 28e ustawy:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt m) i n) rozporządzenia 282/2011:

Stosownie do art. 31a ust. 3 pkt f) rozporządzenia 282/2011

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Wskazać należy, że do świadczonej przez Dostawcę maszyny usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zgodnie z Kontraktem i załącznikami do Kontraktu Dostawca jest zobowiązany do dostawy maszyny, tj. myjki suszników w 1szej i 2ej grupie suszącej na maszynie (...) i myjka sita górnego oraz wykonania następujących usług, tj. planowanie montażu, nadzór nad montażem mechanicznym, końcowe sprawdzenie poprawności montażu mechanicznego oraz elektryczno-automatycznego przed rozruchem. Dostawa i montaż maszyny będzie odbywał się w siedzibie Wnioskodawcy. W związku z tym, że Wnioskodawca jest producentem (...), posiada park maszynowy, w tym maszynę (...), zakupił maszynę myjkę suszników w 1szej i 2ej grupie suszącej oraz myjkę sita górnego, która będzie montowana na maszynie (...). Jest to maszyna (urządzenie) współpracujące z maszyną (...). Ponadto z opisu sprawy wynika, że w przypadku usterek możliwy jest ponowny montaż maszyny. W opisanej sytuacji usługę nadzoru nad montażem i uruchomieniem maszyny, która współpracuje z maszyną (...), nie sposób uznać za związaną z nieruchomością. Myjki suszników w 1szej i 2ej grupie suszącej na maszynie (...) i myjka sita górnego współpracują z maszyną (...) i są jej elementami. Zatem mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczona przez Dostawcę maszyny usługa nadzoru nad montażem i uruchomieniem tych maszyn (myjki suszników w 1szej i 2ej grupie suszącej na maszynie (...) i myjka sita górnego) nie stanowi usługi, o której mowa w art. 28e ustawy oraz nie stanowi usługi, o której mowa w art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2, art. 28n ustawy. Zatem do usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem maszyn (myjki suszników w 1szej i 2ej grupie suszącej na maszynie (...)  i myjka sita górnego) będzie mieć zastosowanie reguła ogólna, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy a w konsekwencji miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania tej usługi będzie Polska (miejsce gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej).

Jak wskazano miejscem opodatkowania usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem maszyny jest terytorium Polski. Jednocześnie jak wynika z opisu sprawy Dostawca maszyny jest rezydentem austriackim, nie ma w Polsce siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca będący usługobiorcą usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem maszyny ma siedzibę i miejsce prowadzenia działalność gospodarczej w Polsce oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i podatnik VAT-UE. Zatem w analizowanym przypadku spełnione są wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji to nie Dostawca maszyny jest zobowiązany do opodatkowania realizowanych usług nadzoru nad montażem i uruchomieniem maszyny, tylko Państwa Spółka jako Usługobiorca.

Tym samym, w zakresie uznania, że do opisanej transakcji nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, a transakcja będzie stanowiła oddzielnie dostawę towarów i oddzielnie usługę nadzoru nad montażem i uruchomieniem oraz uznania, że Państwa Spółka jest zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe. Jednakże w zakresie uznania, że Dostawca jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania usługi nadzoru nad montażem i uruchomieniem na terytorium Polski Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).