Interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.285.2024.1.JO

Opodatkowanie usług sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów świadczonych za pośrednictwem portali za pomocą komunikacji elektronicznej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie uznania sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów Kupującym za pośrednictwem Platformy za usługi elektroniczne, nieuznania Pana za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Platform w stosunku do Kupujących, miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz nieprawidłowe w zakresie dokumentacji sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów na rzecz Platform.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 24 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów Kupującym za pośrednictwem Platformy za usługi elektroniczne, uznania Pana za podatnika podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Platform w stosunku do Kupujących, miejsca opodatkowania świadczonych usług oraz sposobu dokumentacji sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów na rzecz Platform. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”). Przedmiot głównej działalności gospodarczej stanowi PKD (…). Wnioskodawca zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca nie jest jednak zarejestrowany w Polsce do procedury szczególnej OSS – One Stop Shop.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca rozpoczął sprzedaż produktów cyfrowych, tj. wirtualnych przedmiotów funkcjonujących w grach komputerowych, w postaci (…) (dalej jako: „Wirtualne Przedmioty” lub „Produkty Cyfrowe”). Wnioskodawca nabywa Wirtualne Przedmioty od podmiotów trzecich, a następnie je odsprzedaje w stanie nieprzetworzonym.

Sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów odbywa się w pełni zdalnie za pomocą Internetu, jest to proces w pełni zautomatyzowany, zaś udział człowieka jest w nim niewielki. Sprzedaż ta bez technologii informacyjnej nie jest możliwa. Jednocześnie sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów nie należy do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej. (Dz.Urz.UE.L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 z późn. zm.).

W celu sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów Wnioskodawca nawiązuje współpracę z podmiotami, których działalność gospodarcza polega na prowadzeniu platform internetowych przeznaczonych do obrotu Wirtualnymi Przedmiotami (dalej jako: „Portale”). Portale te są prowadzone przez podmioty gospodarcze, które nie mają siedziby na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (podmioty gospodarcze mające swoją siedzibę zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza). Wśród Portali posiadających siedzibę na terytorium UE mogą znajdować się zarówno podatnicy podatku od wartości dodanej jak i podmioty niezrejestrowane do celów VAT. Co istotne Portale nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Na Portalach użytkownicy mogą wystawiać własne wirtualne przedmioty na sprzedaż bądź kupować je od innych użytkowników. W tym wypadku kupującymi Wirtualne Przedmioty, które zostały wystawione na sprzedaż przez Wnioskodawcę, mogą być zarówno podatnicy, jak i nie podatnicy VAT. Dodatkowo mogą być to zarówno osoby pochodzące z Polski, innych krajów Unii Europejskiej, bądź krajów nie znajdujących się w Unii Europejskiej.

Pomiędzy Portalami a Wnioskodawcą nie są zawierane indywidualne umowy określające zakres obowiązków i praw stron. Współpraca jest nawiązywana w ten sposób, że Wnioskodawca na stronach Portali wypełnia odpowiednie zgłoszenia utworzenia nowego konta. Użytkownikiem może być osoba fizyczna prowadząca lub nieprowadząca działalności gospodarczej. Proces utworzenia konta polega na zalogowaniu się na stronie poprzez konto z grami na Portalach. Utworzenie kont przez Wnioskodawcę na Portalach jest równoznaczne z zaakceptowaniem przez niego regulaminów użytkowania (dalej jako: „Regulaminy”) oraz polityk prywatności. Podczas rejestracji na Portalach użytkownik nie podaje żadnych danych personalnych ani identyfikacyjnych, widoczny jest tylko jego fikcyjny pseudonim z gry online.

Tym samym, Wnioskodawca nie posiada aktywnej roli w kreowaniu stosunków zobowiązaniowych między nim a Portalami, jak również nie ma realnego wpływu na warunki transakcji (poza ceną) pomiędzy nim a ostatecznymi odbiorcami Wirtualnych Przedmiotów. Wnioskodawca może jedynie zaakceptować z góry narzucone warunki i zarejestrować konta, bądź zrezygnować ze sprzedaży za pośrednictwem Portali. Po przetworzeniu zgłoszeń Wnioskodawcy, uruchamiany jest dostęp do Portali, dzięki któremu Wnioskodawca może rozpocząć sprzedaż za ich pośrednictwem. Należy zwrócić uwagę, iż w Regulaminach zawarta jest informacja, iż sprzedający (czyli Wnioskodawca) jest odpowiedzialny tylko za ustalenie ceny wirtualnego przedmiotu, zaś wszystkie inne warunki sprzedaży zakupu są ustalane według wyłącznego uznania Portali.

Zgodnie z Regulaminami handel na Portalach może odbywać się między jego zarejestrowanymi użytkownikami. Użytkownikami Portali mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i prowadzące działalność gospodarczą. Wirtualne Przedmioty za pośrednictwem Portali są sprzedawane do użytkowników na całym świecie (dalej jako: „Kupujący”) . Należy podkreślić, iż sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów odbywa się wyłącznie przez Internet. Miejscem sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów jest dany Portal. Założenie konta na danym Portalu i wystawienie Wirtualnych Przedmiotów na sprzedaż wymaga od Wnioskodawcy posiadania łącza internetowego. Również Kupujący, chcąc kupić przedmiot należący do Wnioskodawcy, musi mieć dostęp do Internetu. Obsługa sprzedaży (płatność, przekazanie zakupionych przedmiotów) oraz obsługa posprzedażowa (przesłanie informacji o dokonanej sprzedaży/zakupie) także odbywa się za pośrednictwem Internetu.

Sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów jest więc zautomatyzowana. Zadaniem Wnioskodawcy jest ustalenie ceny Wirtualnego Przedmiotu oraz wystawienie go na sprzedaż na danym Portalu. Następnie z konta Wnioskodawcy Przedmiot Wirtualny jest przekazywany na konto Kupującego za pośrednictwem zautomatyzowanego systemu obsługiwanego przez Portal (Portal wskazuje konto wysyłki, na które następuje automatyczna wysyłka z konta Wnioskodawcy zainicjowana przez Wnioskodawcę). Reszta czynności, tj. publikacja oferty sprzedaży Wnioskodawcy, przetwarzanie płatności, itd. będzie wykonywana automatycznie przez systemy obsługiwane przez dany Portal. Tym samym, bez wykorzystania sieci Internet sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów nie doszłaby do skutku.

Regulaminy Portali stanowią, że umowy sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów są zawierane między Wnioskodawcą a Kupującymi. Portale natomiast działają jako pośrednicy w ww. transakcjach i pobierają stosowna opłatę za pośrednictwo (dalej jako: „Prowizja”). Z praktycznego punktu widzenia Wnioskodawca oczekuje w zamian za prowizję, że Portal dokona sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów i uiści ich cenę (ramy prawne funkcjonowania Portali gospodarczo pozostają bez znaczenia dla Wnioskodawcy). Prowizja każdorazowo jest potrącana przez Portale od ceny zakupu Wirtualnych Przedmiotów.

Co do zasady, Wnioskodawca nie otrzymuje od Portali żadnych dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży pomiędzy nim a Kupującymi, gdyż Portale odmawiają udostępnienia jakichkolwiek danych Kupujących.

Tym samym, Wnioskodawca nie dysponuje żadnym dokumentem, na podstawie którego mógłby ustalić miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu Kupującego (w przypadku Kupujących niebędących podatnikami) lub miejsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi (w przypadku Kupujących będących podatnikami). Co więcej, Wnioskodawca nie posiada nawet wiedzy, czy dany Kupujący jest konsumentem czy przedsiębiorcą. Wnioskodawca nie ma też żadnych innych możliwości, czy narzędzi, aby okoliczności te ustalić. Nie jest zatem w stanie ustalić w żaden sposób, czy w konkretnym przypadku Kupujący:

a)są podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi na terytorium kraju;

b)nie są podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania/stałe miejsce pobytu lub siedzibę na terytorium kraju;

c)są podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi na terytorium Unii Europejskiej;

d)nie są podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania/stałe miejsce pobytu lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej;

e)są podatnikami posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi poza terytorium Unii Europejskiej;

f)nie są podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania/stałe miejsce pobytu lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej

Przykładowa transakcja sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów jest realizowana w następujący sposób: Wnioskodawca za pośrednictwem wybranego Portalu wskazuje Wirtualny Przedmiot, który chce sprzedaż i ustala jego cenę. Następnie, Portal przedstawia Wnioskodawcy gotową do publikacji ofertę. Oferta ukaże się na Portalu, po zaakceptowaniu jej wyglądu przez Wnioskodawcę, co jest równoznaczne z rozpoczęciem procesu sprzedaży, Zgodnie z Regulaminami, płatność obsługiwana jest przez zewnętrznego dostawcę usług płatniczych (dalej jako: „Serwis Płatniczy”), z którego korzysta dany Portal. Serwis Płatniczy jest prowadzony przez podmioty niemające siedziby na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Po dokonaniu płatności Wirtualny Przedmiot jest przesyłany w sposób zautomatyzowany na konto wskazane przez Kupującego. Wnioskodawca z kolei otrzymuje od Portalu informację o pomyślnie zakończonej transakcji, a na jego koncie użytkownika pojawia się zaksięgowana kwota uiszczona przez Kupującego.

Co do zasady, albo w określonym okresie rozliczeniowym (miesiąc/tydzień) albo na żądanie, Portal za pośrednictwem Serwisu Płatniczego dokonuje przelewu pieniężnego zaksięgowanych na koncie użytkownika środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Czyli przelew za transakcję sprzedaży Wnioskodawca otrzymuje nie bezpośrednio od Kupującego, ale od serwisu Płatniczego, korzystanie z którego narzucone jest przez Portal. Na potwierdzeniu otrzymania przelewu znajdują się tylko dane Portalu oraz Serwisu Płatniczego.

Wnioskodawca podkreśla, że nie otrzymuje on żadnej możliwości bezpośredniej lub pośredniej komunikacji z Kupującymi od Portali. Również po zaakceptowaniu transakcji przez Kupującego to Portale kontaktują się z Kupującymi w celu finalizacji procesu transakcji. Dodatkowo, zgodnie z Regulaminami to Portale zajmują się wszelkimi sporami jakie mogą powstać między Wnioskodawcą a Kupującymi, dotyczącymi nabywanych Wirtualnych Przedmiotów. Również przyjmowaniem, rozpatrywaniem i załatwianiem reklamacji zajmują się Portale. Tym samym, na żadnym etapie transakcji Wnioskodawca nie ma bezpośredniego ani pośredniego kontaktu z Kupującymi. Wnioskodawca nie jest zatem w stanie ustalić danych Kupujących w inny sposób niż za pośrednictwem Portali, które jak zostało już wskazane, nie chcą udostępniać danych Kupujących. W praktyce Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować użytkownika gry, do której Wirtualne Przedmioty zostaną zakupione – czyli nie jest w stanie zidentyfikować Kupującego.

Warto dodać, iż na dokumentach potwierdzających transakcje, udostępnianych przez Portale Kupującym, nie są zawarte żadne dane Wnioskodawcy jako dostawy Wirtualnych Przedmiotów. Jako sprzedawca wskazany jest w nich dany Portal. Natomiast Wnioskodawca wystawia Portalom faktury, w których jako kupujący wskazany jest każdorazowo odpowiedni Portal. Faktury te zawierają adnotację „odwrotne obciążenie” (jeśli Portal posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE) lub adnotację „NP” (jeśli dany Portal nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE) i nie zawierają w swojej treści podatku należnego VAT.

Przedstawiony powyżej schemat transakcji wskazuje zdaniem Wnioskodawcy, że Portal nabywa od Wnioskodawcy Wirtualne Przedmioty we własnym imieniu, kupuje je od Wnioskodawcy, a następnie sprzedaje na rzecz ostatecznych Kupujących.

Warto dodać, iż suma całkowitej wartości sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali przekroczyła w trakcie roku podatkowego oraz w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równi wartości wyrażonej w złotych 42 000 zł.

Pytania

1.Czy usługi, o których mowa we wniosku, polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali, stanowią usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o podatku od towarów i usług?

2.Czy z punktu widzenia Ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie występować w roli podatnika w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do Kupujących?

3.W jaki sposób Wnioskodawca powinien dokumentować świadczenie usług elektronicznych na rzecz Portali posiadających siedzibę na terytorium UE, niezarejestrowanych do celów VAT oraz Portali posiadających siedzibę poza terytorium UE?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT i powinna zostać zaklasyfikowana jako usługa elektroniczna, o której mowa w art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 Ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm. zwanego dalej „Rozporządzeniem”).

Na podstawie art. 7 ust. 1 Rozporządzenia, do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 Rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a)ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b)usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c)usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d)odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e)pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f)usługi wyszczególnione w załączniku I.

Natomiast z art. 7 ust. 3 Rozporządzenia wynika, iż powyższe nie ma zastosowania do:

a)usług nadawczych;

b)usług telekomunikacyjnych;

c)towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d)płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e)materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f)płyt CD i kaset magnetofonowych;

g)kaset wideo i płyt DVD;

h)gier na płytach CD-ROM;

i)usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j)usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k)usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l)hurtowni danych off-line;

m)usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n)usług centrum wsparcia telefonicznego;

o)usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p)konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q-s) (uchylone);

t)biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

u)zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania danych czynności za usługę elektroniczną jest to, aby spełniały one następujące przesłanki:

a)były realizowane za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;

b)świadczenie z nich wynikające musi być zautomatyzowane i wymagać minimalnego udziału człowieka;

c)ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe;

d)nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 Rozporządzenia.

Podsumowując, jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, dostawa Wirtualnych Przedmiotów przez Wnioskodawcę spełnia definicję usług świadczonych drogą elektroniczną, gdyż jest w pełni zautomatyzowana i wymaga minimalnego udziału człowieka, jak również jej wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej byłoby niemożliwe. Ponadto, dostawa produktów w formie cyfrowej została w Rozporządzeniu wprost wskazana jako przykład usługi elektronicznej.

Klasyfikacje sprzedaży przedmiotów wirtualnych jako świadczenia usług drogą elektroniczną potwierdzają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 4 listopada 2016 r. (sygn. 1462.IPPP3.4012.792.2016.1.RD) czy interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.155.2023.2.KK.

Ad 2

Stosownie do art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1, ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 9a ust. 1 Rozporządzenia stanowi, że w przypadku, gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami. Innymi słowy w przypadku usług świadczonych drogą elektroniczną, podmioty pośredniczące, takie jak Portale, występują co do zasady jako podatnicy VAT w stosunku do kupujących z transakcji, w których pośredniczą, chyba, że wyraźnie wskażą dostawcę, tj. Wnioskodawcę, jako podatnika VAT. W przypadku wyraźnego wskazania dostawcy, za podatnika VAT w transakcji sprzedaży usług elektronicznych z kupującym, zostanie uznany w drodze wyjątku ten wyraźnie wskazany dostawca.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez pośrednika, muszą zostać spełnione następujące warunki:

a)na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;

b)na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Ponadto podatnik uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi dotyczącymi zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 (dalej jako: „Noty wyjaśniające”) do skutecznego wskazania dostawcy dojdzie, gdy:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi wyszczególniono (tj. wystarczająco jasno wskazano) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b) na rachunku lub paragonie wyszczególniono przedmiotową usługę i jej dostawcę (podmiot pośredniczący musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że Portal nie powinien być odpowiedzialny za płatność pomiędzy Kupującym a Wnioskodawcą); oraz

d) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portalu nie powinna być zatwierdzana przez Portal); oraz

e) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, że warunki sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portalu nie powinna być z góry ustalane przez Portal); oraz

- powyższe jest odzwierciedleniem w uzgodnieniach umownych - wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych pomiędzy pośrednikiem, czyli Portalem a dostawcą, czyli Wnioskodawcą.

Jeżeli powyższe warunki zostaną przez Portale spełnione w odniesieniu do Wnioskodawcy oraz Kupującego, domniemanie, zgodnie z którym Portale występują w roli podatnika w transakcji z Kupującym, zawarte w art. 9a Rozporządzenia, zostanie obalone, a Wnioskodawca stanie się dostawcą usług na rzecz Kupującego, tj. podatnikiem VAT w tej transakcji.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie to Portale, a nie Wnioskodawca, powinny być traktowane jako podatnicy VAT w transakcji sprzedaży z Kupującymi. W analizowanym przypadku nie można uznać Wnioskodawcy za wyraźnie wskazanego przez Portale jako podmiotu świadczącego usługę, gdyż nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a Rozporządzenia. Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Portale wraz ze współpracującymi z nimi Serwisami płatniczymi zatwierdzają obciążenie Kupującego płatnością, a także samodzielnie ustalają ogólne warunki świadczenia usług przez Wnioskodawcę, poprzez ustalenie:

• sposobu prezentacji Wirtualnego Przedmiotu na Portalu,
• metod płatności,
• form i warunków dostawy Wirtualnego Przedmiotu oraz
• zasad ewentualnej reklamacji.

Powyższe przesądza, że Portale z uwagi na ich czynny udział w kreowaniu transakcji są podmiotami świadczącymi usługę, a tym samym zgodnie z art. 9a Rozporządzenia, pozbawione są możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Bez znaczenia pozostają postanowienia Regulaminów, z których wynika, że nie są one (Portale) stroną umów sprzedaży, bowiem normatywne akty wewnętrzne nie mogą skutecznie modyfikować powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Powyższe znajduje potwierdzenie w Notach wyjaśniających, gdzie wprost wskazano, ze „klauzula umowy (…) wyłączająca podatnika z łańcucha transakcji (jako nieuczestniczącego w świadczeniu usługi) nie jest wystarczająca, jeżeli nie odzwierciedla tego rzeczywistość gospodarcza.”

Dodatkowo, w tych samych Notach wyjaśniających wskazano na niektóre okoliczności przesadzające o tym, że podatnik uczestniczy w świadczeniu usługi, a wśród nich m.in.:

• posiadanie platformy technicznej, za pośrednictwem której świadczone są usługi, lub zarządzanie nią;
• odpowiedzialność za faktyczne świadczenie (dostarczenie) usługi;
• zapewnienie obsługi lub wsparcia usługobiorcy w związku z zapytaniami lub problemami dotyczącymi samej usługi;
• sprawowanie kontroli lub wywieranie wpływu na prezentację i format wirtualnego rynku (takiego jak sklepy z aplikacjami lub strony internetowe) w taki sposób, że marka i tożsamość podatnika o wiele bardziej rzucają się w oczy niż marka i tożsamość pozostałych osób zaangażowanych w świadczenie usługi;
• posiadanie danych usługobiorcy związanych z przedmiotowym świadczeniem usługi.

W przedmiotowej sprawie to Portale są odpowiedzialne za przekazywanie płatności pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującymi. Zapłata za Wirtualny Przedmiot jest możliwa tylko i wyłącznie na jeden ze sposobów narzuconych w Regulaminie przez Portal. Proces sprzedaży obsługiwany jest przez Portal na podstawie warunków narzuconych w Regulaminie. W Regulaminach Portali zawarta jest informacja, iż sprzedający jest odpowiedzialny tylko za ustalenie ceny Wirtualnego Przedmiotu, zaś wszystkie inne warunki sprzedaży/zakupu są ustalane według wyłącznego uznania Portali. Na dokumentach potwierdzających transakcje udostępnianych przez Portale ostatecznym klientom, nie są zawarte żadne dane Wnioskodawcy jako dostawy Wirtualnych Przedmiotów. Portale nie przekazują Wnioskodawcy żadnych danych nabywcy.

Wskazany został też wprost przykład portalu, który wystawia usługę elektroniczną na sprzedaż, a tym samym musi być postrzegany jako uczestniczący w świadczeniu usługi.

Należy zatem uznać, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługę elektroniczną na rzecz Portali, które następnie, jako podmioty uczestniczące w sprzedaży tych usług, dokonują ich odsprzedaży na rzecz Kupujących. Tym samym to na Portalach spoczywać będzie obowiązek ustalenia miejsca opodatkowania transakcji z Kupującymi i ewentualnego odprowadzenia podatku VAT z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz Kupujących.

Z kolei, w przypadku usługi elektronicznej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Portali, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem jej świadczenia będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej Portali. Zakładając, że Portale posiadają siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wówczas w zależności od tego, czy Portal posiadać będzie siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, czy poza nią, Wnioskodawca uprawniony będzie do wystawienia na rzecz Portali odpowiednio faktury z oznaczeniem odwrotne obciążenie lub faktury bez podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie potwierdza interpretacja z 16 czerwca 2021 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0113-KDITPT1-2.4012.258.2021.2.JSZ, czy interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.155.2023.2.KK.

Ad 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za świadczenie usług uznaje idąc za art. 8 ust. 1 każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W zakresie ustalenia miejsca świadczenia podkreślić należy, że w odróżnieniu od transakcji mających za przedmiot dostawę towarów, przy świadczeniu usług określenie miejsca świadczenia uzależnione jest od szeregu czynników poczynając od statusu usługobiorcy a skończywszy na charakterze wykonywanych czynności.

Punktem wyjścia w analizowanej sytuacji jest art. 28a Ustawy o VAT, w którym usługodawca wskazuje, iż na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia podatnikami są co do zasady podmioty samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na jej cel czy rezultat. W  świetle powyższej regulacji dla dokonania rozróżnienia pomiędzy podatnikiem a nie podatnikiem, nie ma znaczenia fakt dokonania rejestracji dla celów VAT lub jej braku.

Szczegółowe zasady określenia miejsca świadczenia dla usług elektronicznych określone zostały w art. 28k Ustawy o VAT, co jednak istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, dotyczą one wyłącznie sytuacji, gdy odbiorcą usługi są osoby niebędące podatnikami, o których mowa w art. 28a w zw. z art. 15 ust. 2. Natomiast w sytuacji, kiedy odbiorca usługi jest podatnikiem, stosuje się ogólna zasadę wyrażoną w art. 28b, gdzie wskazano, ze miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce gdzie podatnik-usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, iż miejsce świadczenia usług elektronicznych na rzecz Portali pełniących rolę pośrednika znajdować się będzie poza terytorium kraju, sama transakcja zaś będzie traktowana jako eksport usług. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje czy kontrahent będzie posiadał siedzibę poza terytorium wspólnoty czy też na terytorium UE z jednoczesnym brakiem rejestracji do celów VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone jest licznymi interpretacjami. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2022 r. (znak: 0112-KDIL1-3.4012.46.2022.2.MR) Dyrektor KIS potwierdził, że świadczenie usług elektronicznych na rzecz podmiotu pełniącego rolę pośrednika, którego siedziba znajduje się poza terytorium UE stanowi eksport usług i nie podlega opodatkowaniu w kraju. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. (znak: IBPP4/443-421/13/EK) organ podatkowy stwierdził, iż świadczenie usług informatycznych na rzecz podatnika z siedzibą w Wielkiej Brytanii, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie podlega wykazywania w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4, co pozwala stwierdzić, iż transakcja tego rodzaju nie ma charakteru transakcji wewnątrzwspólnotowej.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadcząc usługę elektroniczną na rzecz Portalu – pośrednika z siedzibą w UE jednak niezarejestrowanego do celów VAT lub na rzecz Portalu – pośrednika z siedzibą poza UE, będzie zobowiązany do udokumentowania jej fakturą z adnotacja „NP”.

Biorąc pod uwagę powyższe, wnosimy o potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy we wszystkich przedstawionych pytaniach jako  prawidłowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Z powyższych przepisów wynika, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej rozpoczął Pan sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów funkcjonujących w grach komputerowych, w postaci skinów (skórek), broni używanej w grach komputerowych, które nabywa Pan od podmiotów trzecich, a następnie je odsprzedaje w stanie nieprzetworzonym.

Sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów odbywa się w pełni zdalnie za pomocą Internetu, jest to proces w pełni zautomatyzowany, zaś udział człowieka jest w nim niewielki. Sprzedaż ta bez technologii informacyjnej nie jest możliwa. Jednocześnie sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów nie należy do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 7 ust. 3 Rozporządzenia.

W celu sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów Wnioskodawca nawiązuje współpracę z podmiotami, których działalność gospodarcza polega na prowadzeniu platform internetowych przeznaczonych do obrotu Wirtualnymi Przedmiotami („Portale”). Portale są prowadzone przez podmioty gospodarcze, które nie mają siedziby na terenie Polski (mają swoją siedzibę zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i poza). Wśród Portali posiadających siedzibę na terytorium UE mogą znajdować się zarówno podatnicy podatku od wartości dodanej jak i podmioty niezrejestrowane do celów VAT. Co istotne Portale nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Na Portalach użytkownicy mogą wystawiać własne wirtualne przedmioty na sprzedaż bądź kupować je od innych użytkowników. W tym wypadku kupującymi Wirtualne Przedmioty, które zostały wystawione na sprzedaż przez Wnioskodawcę, mogą być zarówno podatnicy, jak i nie podatnicy VAT. Dodatkowo mogą być to zarówno osoby pochodzące z Polski, innych krajów Unii Europejskiej, bądź krajów nie znajdujących się w Unii Europejskiej.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia czy sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy (pytanie nr 1) oraz czy będzie Pan występował w roli podatnika w zakresie tych transakcji w stosunku do Kupujących (pytanie nr 2).

W myśl art. 2 pkt 26 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1) zwanego dalej „rozporządzeniem wykonawczym 282/2011”, stanowi, że:

W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Załącznik I zawiera następujące usługi:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi, za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

• realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
• nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Odnosząc się do Pana wątpliwości odnośnie świadczenia będącego przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że usługi polegające na sprzedaży przez Pana Wirtualnych Przedmiotów będą stanowić usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia 282/2011, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – usługi te:

• sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów odbywa się w pełni z pomocą Internetu i proces ten bez udziału sieci elektronicznej byłby niemożliwy,
• sprzedaż Przedmiotów Wirtualnych będzie zasadniczo zautomatyzowana,
• sprzedaż Przedmiotów Wirtualnych będzie wymagała minimalnego udziału człowieka,
• nie są one objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Podsumowując, usługi, o których mowa we wniosku, polegające na sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów za pośrednictwem Portali, będą stanowiły usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

Z kolei art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011 stanowi, że:

Z cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 wynika więc, że w przypadku świadczenia usług drogą elektroniczną podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług. Oznacza to, że każdy pośrednik otrzymał i świadczył usługę dalej drogą elektroniczną. Jednakże w określonych okolicznościach należy przyjąć, że taki stan rzeczy nie ma miejsca, np. w sytuacji gdy podatnik wyraźnie wskaże dostawcę jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że:

a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b) na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz

d) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz

e) podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);

oraz

jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych (wszystkie punkty od a) do e) muszą być odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych).

Jeżeli podatnik będzie uczestniczył w świadczeniu usługi spełniającej wszystkie powyższe warunki należy domniemywać, że podatnik ten nie jest odbiorcą świadczącym dalej usługę.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wskazane przez Pana Portale, za pomocą których odbywa się sprzedaż Wirtualnych Przedmiotów, powinny być traktowane jako podatnicy uczestniczący w świadczeniu usług elektronicznych działający w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy (Pana).

W analizowanym przypadku nie można uznać dostawcy (Pana) jako wyraźnie wskazanego przez Portale za podmiot świadczący przedmiotowe usługi elektroniczne, ponieważ nie są spełnione warunki wynikające z art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Jak wynika bowiem z wniosku, Portale są odpowiedzialne za przekazanie płatności pomiędzy Panem a Kupującym, gdyż to Portal za pośrednictwem Serwisu Płatniczego dokonuje przelewu pieniężnego zaksięgowanych na koncie użytkownika środków na Pana rachunek bankowy. Zapłatę za Wirtualny Przedmiot otrzymuje Pan od Serwisu Płatniczego, korzystanie z którego narzucone jest przez Portal, a nie bezpośrednio od Kupującego. Proces sprzedaży obsługiwany jest przez Portal na podstawie warunków narzuconych w regulaminie. W regulaminach Portali zawarta jest informacja, że sprzedający (czyli Pan) jest odpowiedzialny tylko za ustalenie ceny Wirtualnego Przedmiotu, zaś wszystkie inne warunki sprzedaży/zakupu są ustalane według wyłącznego uznania Portali. Na dokumentach potwierdzających transakcje udostępnianych przez Portale Kupującym nie są zawarte żadne Pana dane jako dostawcy Wirtualnych Przedmiotów, jako sprzedawca wskazany jest na nich dany Portal. Co więcej Portale nie chcą udostępniać Panu żadnych danych Kupujących.

Powyższe okoliczności wskazują, że to Portale należy uznać za podmioty, które otrzymują i świadczą usługi elektroniczne.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie nie jest Pan podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz odbiorców końcowych (Kupujących). Natomiast w świetle przedstawionych okoliczności świadczy Pan usługę elektroniczną na rzecz Portali.

W konsekwencji, nie występuje Pan/nie będzie Pan występować w roli podatnika w stosunku do odbiorców końcowych (Kupujących) w procesie sprzedaży produktów cyfrowych, tj. Wirtualnych Przedmiotów poprzez Portale.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Pana wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą sposobu dokumentowania świadczenia usług elektronicznych na rzecz Portali.

Odnosząc się do Pana wątpliwości wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Do powołanej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług.

I tak, zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy:

Odnosząc się do miejsca opodatkowania, świadczonych przez Pana usług należy wskazać, że choć przedmiotowe usługi mają charakter usługi elektronicznej (jak już ustaliłem), jednakże będzie świadczona na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dokonuje Pan bowiem sprzedaży Wirtualnych Przedmiotów na rzecz Platform, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, którzy nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, których siedziba będzie mieściła się poza granicami Polski – w innym państwie UE lub poza UE. Zatem przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie, również w odniesieniu do tych Portali, które jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą nie są zarejestrowane do celów podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że art. 28k ust. 1 ustawy, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, co nie ma miejsca w Pana przypadku. Oznacza to, że miejsce świadczenia wykonywanych usług należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy. Zastrzeżenia wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy nie będą miały zastosowania w opisywanym przypadku.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie miejsce świadczenia przedmiotowych usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, zatem jest to miejsce, w którym usługobiorcy (Platformy) posiadają siedzibę działalności gospodarczej.

Skoro Portale na rzecz których świadczy Pan usługę elektroniczną to podmioty gospodarcze, które nie mają siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to miejscem opodatkowania świadczonych usług nie będzie Polska.

W zakresie dokumentowania świadczonych przez Pana usług należy zauważyć, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy:

Z art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy wynika, że:

Odnosząc się do dokumentowania świadczonych usług należy zauważyć, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 106a pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że sprzedaż usług elektronicznych (Wirtualnych Przedmiotów) przez Pana na rzecz Portali, podmiotów gospodarczych mających siedzibę w krajach UE oraz poza UE i nie posiadających stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nie będzie podlegać opodatkowaniu na terytorium kraju, to wystawiona przez Pana faktura może nie zawierać danych o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy. Co do oznaczenia faktury w myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 w przypadku usługi dla której zobowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru powinno być oznaczenie „odwrotne obciążenie” a nie oznaczenie „NP” jak wskazuje Pan w stanowisku.

Zatem Pana stanowisko do pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług, natomiast nieprawidłowe odnośnie sposobu dokumentacji przedmiotowych usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).