Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.333.2024.1.SH

Czy wyodrębniony w Spółce Dzielonej dział budowlany oraz dział nieruchomościowy w momencie Podziału będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”), a w konsekwencji Podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 czerwca 2024 roku wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia:

- czy wyodrębniony w Spółce Dzielonej dział budowlany oraz dział nieruchomościowy w momencie Podziału będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”), a w konsekwencji Podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h u.p.d.o.p. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Aktualnie w ramach spółki P. Spółka z o.o. prowadzone są dwa rodzaje działalności. Pierwsza z nich skupiona jest na realizacji szeregu usług z zakresu budownictwa, w tym świadczenie usług budowlanych związanych z budową (…), realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz budową (…) (dalej: „działalność budowlana”). Drugi zakres działalności Spółki to działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomościami, tj. ich zakupie oraz wynajmie oraz odsprzedaży (dalej: „działalność nieruchomościowa”).

Z uwagi na to, że oba profile działalności Spółki są rozbieżne i wymagają innych umiejętności zarządczych i kierowniczych, a także zaangażowania innych środków finansowych, w ramach jednego przedsiębiorstwa zostały wstępnie wyodrębnione dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. Pierwsza z nich obejmuje działalność budowlaną, druga natomiast działalność nieruchomościową.

Aktualnie, z uwagi na to, że Spółka dysponuje wolnymi środkami finansowymi, wspólnicy Spółki zainteresowani są zainwestowaniem posiadanych środków finansowych w rozszerzenie działalności polegającej na zakupie nieruchomości pod wynajem lub w celach dalszej odsprzedaży. Jednocześnie z uwagi na posiadane doświadczenie i zasoby Spółka planuje nadal rozwijać działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych. Z uwagi na to, że wspólnicy nie chcieliby, aby w ramach jednego podmiotu prowadzona była działalność operacyjna polegająca na świadczeniu usług budowlanych oraz działalność inwestycyjna w nieruchomości na wynajem lub odsprzedaż, planowane jest dokonanie podziału Spółki z o.o. na dwa odrębne podmioty, które we własnym zakresie będą prowadziły przypisane im działalności. Powyższe podyktowane jest także uwarunkowaniami biznesowymi, tj. potencjalnymi zmianami właścicielskimi w Spółce oraz chęć ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością budowlaną, planowany dynamiczny rozwój działalności nieruchomościowej oraz działalności budowlanej na rynku krajowym, konieczność dostosowania struktury organizacyjnej w sposób umożliwiający dalszy dynamiczny rozwój działu budowlanego oraz poprawa efektywności biznesowej a w szczególności:

- kontynuacji strategii skupienia w Spółce Przejmującej majątku nieruchomościowego;

- osiągnięcia efektu specjalizacji, gdzie Spółka Dzielona skupiona będzie na rozwoju działalności budowlanej, zaś funkcje inwestycyjne skupione będą w wyspecjalizowanym podmiocie w postaci Spółki Przejmującej;

- wydzielenie działalności w zakresie majątku pozwoli ograniczyć negatywny wpływ ewentualnych roszczeń osób trzecich wynikających z działalności operacyjnej (budowlanej) Spółki Dzielonej na majątek posiadany przez Spółkę; po podziale roszczenia takie będą, co do zasady, kierowane do Spółki Dzielonej i zaspokajane wyłącznie z jej majątku, a nie z majątku przypisanego do Spółki Przejmującej;

- wyodrębnienie nieruchomości w ramach Spółki Przejmującej pozwoli na stworzenie nowych możliwości finansowania nieruchomości, gdzie przedmiot zabezpieczenia nie będzie obciążony ryzykiem związanym z działalnością operacyjną (budowlaną) Spółki;

- rozdzielenie działalności powinno pozwolić na zwiększenie efektywności zarządzania poszczególnymi obszarami działalności, umożliwiając wdrożenie odrębnych systemów oceny i odrębnych strategii;

- wyodrębnienie Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej zwiększy przejrzystość sprawozdań finansowych z punktu widzenia oceny dokonywanej przez instytucje finansowe i kontrahentów, a ponadto ułatwi zarządzanie spółkami pod względem controllingowym;

- wyodrębnienie poszczególnych zorganizowanych części do wyspecjalizowanych podmiotów pozwoli na utrzymanie lepszej kontroli nad nimi, a w szczególności pozwoli na precyzyjną wycenę poszczególnych segmentów działalności.

W związku z powyższym planuje się dokonać podziału spółki z o.o. na dwa podmioty - dwie spółki z o.o. w wyniku podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze spółki P. Spółka z o.o. do nowo powstałej spółki X Spółka z o.o.

Podział Spółki (dalej: „Podział”) przeprowadzony zostanie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „k.s.h.”). W konsekwencji powyższego, w Spółce (dalej: „Spółka Dzielona”) pozostanie działalność polegająca na świadczeniu usług budowlanych (działalność budowlana), z kolei działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomościami (działalność nieruchomościowa) zostanie przekazana w ramach podziału do nowo powstałej spółki z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) i będzie prowadzona przez tą Spółkę Przejmującą.

Przed przystąpieniem do podziału spółki, w Spółce Dzielonej zostanie podjęta uchwała zarządu, na mocy której w Spółce Dzielonej zostaną formalnie wyodrębnione dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w postaci dwóch działów tj. działu zajmującego się działalnością związaną ze świadczeniem usług budowlanych oraz działu zajmującego się działalnością polegającą na wynajmie już posiadanych nieruchomości oraz zakupie nowych nieruchomości pod wynajem lub w celu dalszej odsprzedaży.

Na moment przeprowadzenia procedury podziału, przenoszony zespół składników majątkowych i niemajątkowych do Spółki Przejmującej oraz zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozostający w Spółce Dzielonej będą posiadać cechy wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

1. Wyodrębnienie organizacyjne

Tak jak wskazano to powyżej uchwałą zarządu Spółki Dzielonej w Spółce Dzielonej zostaną wyodrębnione dwa działy. Uchwała w szczególności zawierać będzie oświadczenie o wyodrębnieniu poszczególnych działów, opis działalności tych działów wraz ze wskazaniem osoby kierującej danym działem. Dodatkowo w uchwale zostaną wskazane w szczególności zasady przyporządkowania materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa wraz ze zobowiązaniami do poszczególnych działów, zasady przyporządkowania umów gospodarczych, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez te działy. Poszczególne działy będą miały zatem odrębne cele biznesowe i będą dla nich ustalone odrębne zadania gospodarcze.

W dziale zajmującym się działalnością związaną ze świadczeniem usług budowlanych będą zatrudnione osoby - zespół specjalistów - odpowiedzialne za pozyskanie zleceń z zakresu usług budownictwa, ich projektowania i realizacji.

Natomiast do działu zajmującego się działalnością polegającej na wynajmie już posiadanych nieruchomości oraz zakupie nowych nieruchomości pod wynajem lub w celu dalszej odsprzedaży będzie przypisany pracownik, który będzie odpowiedzialny za administrowanie majątkiem nieruchomym i nadzorem nad prawidłową realizacją zawartych umów z zakresu wynajmu nieruchomości. Dział odpowiedzialny za świadczenie usług budowlanych będzie korzystał z części nieruchomości i pozostałego majątku przypisanego do działu nieruchomościowego, według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów oraz przychodów, w szczególności określonych w uchwale zarządu. Jednocześnie każdy z działów będzie korzystać także z usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych.

W przypadku pozostałego personelu administracyjnego, który realizuje funkcje wspólne dla obu działów, rozliczenie kosztów tych funkcji na poszczególne działy będzie również następowało według wewnętrznie ustalonych zasad alokacji kosztów do poszczególnych działów.

Dodatkowo w sytuacji, gdy po podziale ze składników majątkowych przypisanych do danego działu miałaby korzystać dział budowlany bądź dział nieruchomościowy działające już jako osobne podmioty prawne (po podziale przez wydzielenie), jednocześnie nastąpią odpowiednie uzgodnienia umowne w zakresie umożliwienia nieprzerwanego korzystania z takich zasobów przez poszczególne działy działające już jako odrębne podmioty prawne (przykładowo w zakresie świadczenia usług najmu, które świadczone będą przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dzielonej). W szczególności jeszcze przed dokonaniem podziału zostanie sporządzona ramowa umowa najmu nieruchomości, która określi zasady korzystania przez Spółkę Dzieloną z nieruchomości, które zostaną przeniesione w ramach podziału do Spółki Przejmującej.

Uchwałą ustalone zostaną także zasady przypisania poszczególnym działom określonych składników majątku Spółki Dzielonej (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków pieniężnych, wyposażenia itp.), które są bezpośrednio związane z działalnością danego działu. Każdy z działów będzie miał przypisane także zobowiązania związane z przydzielonymi mu składnikami majątku Spółki Dzielonej oraz pracownikami i pozostałym personelem zatrudnionym na podstawie innych tytułów niż umowa o pracę.

Działalność działu budowlanego realizowana będzie w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do których należą w szczególności:

a) prawa i obowiązki z umów handlowych zawartych z dostawcami materiałów budowlanych, usług budowlanych i pozostałych usług świadczonych przez podwykonawców;

b) prawa i obowiązki z umów handlowych zawartych z nabywcami usług świadczonych przez Spółkę Dzieloną,

c) prawa i obowiązki wynikające ze złożonych zamówień/zleceń;

d) prawa i obowiązki wynikające z udzielonych rękojmi;

e) środki trwałe i wyposażenie niezbędne do realizacji usług budowlanych;

 f) zapasy materiałów budowlanych, niezbędnych do świadczenia usług,

g) oprogramowanie IT wykorzystywane przy prowadzeniu działalności budowlanej;

h) stanowiska pracy związane z działalnością budowlaną wraz z ich wyposażeniem (w tym sprzęt oraz sprzęt biurowy);

 i) prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do działu budowlanego;

 j) prawa i obowiązki z umów z osobami zaangażowanymi w działalności budowlaną na podstawie innych tytułów niż umowa o pracę;

k) prawa i obowiązki z umów licencyjnych na korzystanie z oprogramowania;

 l) prawa i obowiązki z umów leasingowych na samochody i sprzęt niezbędny do świadczenia usług budowlanych;

m) prawa i obowiązki wynikające z umów outsourcingowych;

 n) należności (w szczególności z tyt. sprzedaży usług budowlanych);

 o) zobowiązania, w tym pobrane zaliczki na realizację usług budowlanych;

 p) środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do działalności budowlanej;

 q) inne składniki bezpośrednio związane z działalnością budowlaną.

Działalność działu nieruchomościowego realizowana będzie w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do których należą w szczególności:

 a) grunty, budynki i budowle wraz z towarzyszącą infrastrukturą (ogrodzenia, sieci elektryczne, infrastruktura wodno-kanalizacyjna etc.), przy czym dla części nieruchomości Spółka Dzielona stanie się jednocześnie z momentem podziału najemcą, co umożliwi jej pełną kontynuację działalności na dotychczasowych zasadach;

 b) prawa i obowiązki z umów najmu nieruchomości zawartych z podmiotami trzecimi;

 c) majątek, który nie jest bezpośrednio wykorzystywany w działalności budowlanej;

 d) umowy na dostarczanie mediów, tj. m.in. energii elektrycznej, wody, gazu, wywozu nieczystości, umowy ochrony obiektów, umowy na dostawę usług internetowych itp.; w przypadku, gdyby ze względów biznesowych przeniesienie ww. umów nie było możliwe lub było niekorzystne, Spółka Przejmująca zawrze z dostawcami mediów odrębne umowy;

 e) prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów o pracę w związku z przejściem części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465);

f) środki trwałe, w szczególności ww. nieruchomości, oraz znajdujące się w tych obiektach meble, urządzenia itp.;

 g) środki pieniężne (w kwocie pozwalającej na funkcjonowanie działu nieruchomościowego po podziale spółki oraz pozwalające na pokrycie jego najpilniejszych zobowiązań;

 h) wszelkie należności z tytułu umów najmu nieruchomości,

i) wszelkie zobowiązania związane z funkcjonowaniem działu nieruchomościowego, w szczególności wobec dostawców mediów i pozostałych usług niezbędnych do funkcjonowania działu nieruchomościowego,

j) zobowiązania z tytułu umowy kredytowej na kredyt zaciągnięty na nabycie nieruchomości wchodzącej w skład majątku działu nieruchomościowego,

 k) ramowa umowa najmu części nieruchomości, która aktualnie jest składnikiem majątkowych Spółki Dzielonej, a która po podziale będzie na podstawie tej umowy najmu wynajmowana przez Spółkę Przejmującą spółce Dzielonej na potrzeby prowadzenia przez nią działalności budowalnej.

Wyżej wymieniony podział składników materialnych i niematerialnych pomiędzy poszczególne działy zostanie odzwierciedlony w planie podziału, który będzie stanowić podstawę prawną dla przeprowadzenia podziału.

2. Wyodrębnienie funkcjonalne

Zespoły składników materialnych i niematerialnych przypisanych do poszczególnych działów umożliwią tym działom samodzielne zarządzanie przydzielonym im majątkiem, jak również samodzielne nabywanie towarów i usług na własne potrzeby. Przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie część Spółki Dzielonej wyodrębnioną funkcjonalnie.

3. Wyodrębnienie finansowe

Oba działy przed dokonaniem podziału spółki dysponować będą własnymi rachunkami bankowymi. W ramach wykorzystywanego systemu rachunkowo-księgowego do poszczególnych działów przypisane będą poszczególne aktywa i zobowiązania oraz koszty i przychody, stąd Spółka Dzielona będzie mogła sporządzać dedykowane dla nich odrębne ewidencje, prezentujące ich sytuację finansową. Prowadzona ewidencja pozwoli Spółce Dzielonej na sporządzanie bilansu oraz rachunku zysków i strat każdego z działów dla celów informacji zarządczej (natomiast roczne sprawozdanie finansowe podlegające corocznemu badaniu prezentować będzie sytuację finansową Spółki Dzielonej jako całości).

Alokacja kosztów do danego działu będzie następowała według miejsc powstawania kosztów, w oparciu o podział funkcjonalny, poprzez zaliczenie do danej jednostki biznesowej kosztów związanych bezpośrednio z działalnością tego działu, tj. z umowami gospodarczymi, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez dany dział, jak i ze składnikami majątku przypisanymi do danego działu. Koszty wspólne dzielone są według odpowiednich kluczy alokacji.

Do przychodów działu budowlanego alokowane będą m.in. przychody z tytułu sprzedaży usług budowlanych. Do jej kosztów zaś przypisywane będą przede wszystkim:

a) koszty pracy pracowników przypisanych do działu budowlanego;

b) koszty zakupu od podmiotów zewnętrznych innych usług i towarów na potrzeby prowadzenia działalności budowlanej, a także na potrzeby własne tego działu;

c) koszty amortyzacji środków trwałych;

d) koszty wynikające z umów leasingu przypisanych do działu budowlanego.

Do przychodów działu nieruchomościowego będą alokowane przede wszystkim wewnętrzne przychody z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz działalności budowlanej (w ramach wewnętrznych rozliczeń sporządzanych dla celów zarządczych) oraz przychody z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów trzecich. Natomiast do kosztów działu nieruchomościowego będą przypisywane przede wszystkim koszty:

a) administracyjne, w tym koszty podatku od nieruchomości i innych obciążeń publicznoprawnych, związane z nieruchomościami;

b) amortyzacji nieruchomości stanowiących środki trwałe Spółki Dzielonej przypisane do działu nieruchomościowego;

c) koszty utrzymania pozostałego majątku przypisanego do działu nieruchomościowego;

d) koszty personelu przypisanego do jednostki;

e) koszty zakupu od podmiotów zewnętrznych innych usług i towarów na potrzeby działu nieruchomościowego.

Planowany podział zostanie przeprowadzony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki Dzielonej oraz Zgromadzenia Wspólników Spółki Przejmującej.

Spółka Przejmująca, na moment podziału, nie będzie posiadała żadnych udziałów w Spółce Dzielonej.

Na skutek Podziału, Spółka Przejmująca wyemituje nowe udziały do udziałowców Spółki Dzielonej o wartości emisyjnej, przez którą rozumie się wartość rynkową udziałów, nie niższej niż wartość rynkowa majątku wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa dot. działalności nieruchomościowej ustaloną na dzień poprzedzający dzień podziału. Przy czym zakłada się, że kalkulacja wartości rynkowej majątku uwzględni zobowiązania przejęte w ramach procedury podziału (tj. zobowiązania odpowiednio pomniejszą wartość przejętych aktywów). Wartość rynkowa wyemitowanych udziałów może różnić się od wartości nominalnej nowo emitowanych udziałów.

Ponadto zakłada się, że podział zostanie sfinansowany w Spółce Dzielonej co do zasady z kapitału zapasowego (tj. kapitał zapasowy Spółki Dzielonej zostanie zmniejszony o wartość aktywów netto wydzielonych ze Spółki Dzielonej). W ramach podziału udziałowcy Spółki Dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Spółka Przejmująca, zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich przejętych składników Spółki Dzielonej, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej właśnie Spółki Dzielonej. Składniki majątkowe należące do Spółki Dzielonej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku podziału zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej dot. działalności nieruchomościowej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Po przeprowadzeniu Podziału, w oparciu o otrzymany majątek, Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność nieruchomościową. Podobnie Spółka Dzielona po podziale będzie mogła kontynuować dotychczas prowadzoną działalność budowlaną na pozostałym w spółce majątku.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zespół składników związany z dotychczasową, podstawową działalnością spółki pozostanie również wyodrębniony organizacyjnie. W uchwale zarządu spółki zostanie wskazane, że całość składników majątku Spółki Dzielonej (poza składnikami przypisanymi do działu nieruchomościowego) pozostanie w Spółce Dzielonej.

Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej. Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak zostało wskazane na wstępie, głównym powodem wydzielenia wyodrębnionego przez Spółkę Dzieloną działu nieruchomościowego są uwarunkowania biznesowe, podyktowane potencjalnymi zmianami właścicielskimi w Spółce oraz chęcią ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością budowlaną, planowany dynamiczny rozwój działalności nieruchomościowej oraz działalności budowlanej na rynku krajowym, konieczność dostosowania struktury organizacyjnej w sposób umożliwiający dalszy dynamiczny rozwój działu budowlanego oraz poprawa efektywności biznesowej, a w szczególności:

- kontynuacji strategii skupienia w Spółce Przejmującej majątku nieruchomościowego;

- osiągnięcia efektu specjalizacji, gdzie Spółka Dzielona skupiona będzie na rozwoju działalności budowlanej, zaś funkcje inwestycyjne skupione będą w wyspecjalizowanym podmiocie w postaci Spółki Przejmującej;

- wydzielenie działalności w zakresie majątku pozwoli ograniczyć negatywny wpływ ewentualnych roszczeń osób trzecich wynikających z działalności operacyjnej (budowlanej) Spółki Dzielonej na majątek posiadany przez Spółkę; po podziale roszczenia takie będą, co do zasady, kierowane do Spółki Dzielonej i zaspokajane wyłącznie z jej majątku, a nie z majątku przypisanego do Spółki Przejmującej;

- wyodrębnienie nieruchomości w ramach Spółki Przejmującej pozwoli na stworzenie nowych możliwości finansowania nieruchomości, gdzie przedmiot zabezpieczenia nie będzie obciążony ryzykiem związanym z działalnością operacyjną (budowlaną) Spółki;

- rozdzielenie działalności powinno pozwolić na zwiększenie efektywności zarządzania poszczególnymi obszarami działalności, umożliwiając wdrożenie odrębnych systemów oceny i odrębnych strategii;

- wyodrębnienie Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej zwiększy przejrzystość sprawozdań finansowych z punktu widzenia oceny dokonywanej przez instytucje finansowe i kontrahentów, a ponadto ułatwi zarządzanie spółkami pod względem controllingowym;

- wyodrębnienie poszczególnych zorganizowanych części do wyspecjalizowanych podmiotów pozwoli na utrzymanie lepszej kontroli nad nimi, a w szczególności pozwoli na precyzyjną wycenę poszczególnych segmentów działalności.

Pytanie

Czy wyodrębniony w Spółce Dzielonej dział budowlany oraz dział nieruchomościowy w momencie Podziału będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”), a w konsekwencji Podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

(do pytania oznaczone we wniosku Nr 1)

Ad 1

W ocenie Spółki, dział budowlany oraz dział nieruchomościowy w momencie Podziału będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), a w konsekwencji Podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h u.p.d.o.p.

Uzasadnienie do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3h u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie.

W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji w celu oceny, czy wydzielenie działu nieruchomościowego w ramach podziału przez wydzielenie może kreować dla Spółki Dzielonej przychód podatkowy, wymagane jest m.in. ustalenie, czy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Z treści powołanego przepisu wynika, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

 1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

 2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

 3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

 4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

 5. koncesje, licencje i zezwolenia,

 6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,

 7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

 8. tajemnice przedsiębiorstwa,

 9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z kolei definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawierają przepisy podatkowe, tj. art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (…).

Z treści powołanych przepisów wynika, że poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (pracownicy). Finalnie zespół taki powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Pojęcie „wyodrębnienia organizacyjnego” zostało wyjaśnione w szeregu interpretacji podatkowych, m.in. przez:

 a) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 9 lipca 2020 r., (Znak: 0114-KDIP1-3.4012.202.2020.2.KK), zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”;

 b) Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej 22 listopada 2016 r., (Znak: 1061-IPTPP3.4512.541.2016.2.ALN), zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość)”.

Powyższe stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2017 r., (Znak: 0114-KDIP1-1.4012. 258.2017.1.MAO), który wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 971/12), w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W wyroku WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2836/11) sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić „nabywcy” podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe oznacza więc sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Reasumując zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (spółce dzielonej),

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przechodząc na grunt niniejszego wniosku, w ocenie Spółki wszystkie z powyższych warunków będą spełnione zarówno w odniesieniu do działu budowlanego, jak działu nieruchomościowego, tj. każdy z tych działów będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Działy te składają się bowiem z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny, tj. tworzą całość z ekonomicznego punktu widzenia, która służy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Oba działy, w oparciu o uchwałę zarządu zostaną wyodrębnione w ramach Spółki Dzielonej na płaszczyźnie organizacyjnej (w szczególności posiadają własne struktury organizacyjne oraz przypisany do siebie personel) oraz finansowej (m.in. przypisanie przychodów i kosztów, aktywów i pasywów, sporządzanie odrębnych sprawozdań dla celów wewnętrznych).

Wykorzystywanie odrębnych składników majątkowych oraz ich funkcjonalny związek, jaki występuje w ramach tych dwóch grup składników, właściwy dla prowadzenia danego rodzaju działalności, jak również odrębne zarządzanie tymi rodzajami działalności wynikające z przyjętej struktury organizacyjnej, przemawiają za wnioskiem o istnieniu w ramach Spółki Dzielonej odrębnych pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym struktur, tj. odrębnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Obie te części przedsiębiorstwa charakteryzują się zdolnością do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębne przedsiębiorstwa. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż przypisane do poszczególnych jednostek składniki majątkowe, jak również umowy z dostawcami i odbiorcami, umożliwiają niezależną realizację zadań gospodarczych polegających z jednej strony na świadczeniu usług budowlanych, oraz - z drugiej strony - na prowadzeniu działalności polegającej na zarządzaniu przypisanym majątkiem, w szczególności nieruchomościami, a po Podziale osiąganiu przychodów z najmu majątku.

Zatem z jednej strony przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania i wynajmu majątku. Z drugiej strony składniki majątkowe, które pozostaną w Spółce Dzielonej, będą umożliwiały kontynuowanie w dotychczasowym zakresie działalności usług budowlanych. Zarówno dział budowlany, jak dział nieruchomościowy będą przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych, tj. odpowiednio świadczenia usług budowlanych oraz zarządzania majątkiem nieruchomym, a zadania te będą mogły być realizowane przez te działy samodzielnie po Podziale.

Ponadto, zgodnie z artykułem 12 ust. 13 ustawy o u.p.d.o.p, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek, jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p., jeżeli podział Spółki nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Według opisu zdarzenia przyszłego podział nastąpi z przyczyn ekonomicznie uzasadnionych - co w sposób szczegółowy zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i brak jest przesłanki uchylania się lub unikania opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej, tj. dział budowlany oraz dział nieruchomościowy będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Podział nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh,

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh,

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy o CIT.

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

W myśl art. 7b ust. 1a ustawy o CIT,

Powołane przepisy nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do źródła przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

 1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

 2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

 3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 budzi kwestia ustalenia, czy wyodrębniony w Spółce Dzielonej dział budowlany oraz dział nieruchomościowy w momencie Podziału będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że biorąc pod uwagę literalną treść cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT należy stwierdzić, że ww. przepis odnosi się do trzech sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie lub podziału przez wyodrębnienie. W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w dwóch pozostałych przypadkach zwartych w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacjach, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika m.in., aktualnie w ramach spółki P. Spółka z o.o. prowadzone są dwa rodzaje działalności. Pierwsza z nich skupiona jest na realizacji szeregu usług z zakresu budownictwa, w tym świadczenie usług budowlanych związanych z budową (…), realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz budową (…) (działalność budowlana). Drugi zakres działalności Spółki to działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomościami, tj. ich zakupie oraz wynajmie oraz odsprzedaży (działalność nieruchomościowa).

Wnioskodawca planuje się dokonać podziału spółki z o.o. na dwa podmioty - dwie spółki z o.o. w wyniku podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze spółki P. Spółka z o.o. do nowo powstałej spółki X Spółka z o.o.

Podział Spółki (Podział) przeprowadzony zostanie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W konsekwencji powyższego, w Spółce (Spółka Dzielona) pozostanie działalność polegająca na świadczeniu usług budowlanych (działalność budowlana), z kolei działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomościami (działalność nieruchomościowa) zostanie przekazana w ramach podziału do nowo powstałej spółki z o.o. (Spółka Przejmująca) i będzie prowadzona przez tą Spółkę Przejmującą.

Uchwałą zarządu Spółki Dzielonej w Spółce Dzielonej zostaną wyodrębnione dwa działy. Uchwała w szczególności zawierać będzie oświadczenie o wyodrębnieniu poszczególnych działów, opis działalności tych działów wraz ze wskazaniem osoby kierującej danym działem. Dodatkowo w uchwale zostaną wskazane w szczególności zasady przyporządkowania materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa wraz ze zobowiązaniami do poszczególnych działów, zasady przyporządkowania umów gospodarczych, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez te działy. Poszczególne działy będą miały zatem odrębne cele biznesowe i będą dla nich ustalone odrębne zadania gospodarcze.

W dziale zajmującym się działalnością związaną ze świadczeniem usług budowlanych będą zatrudnione osoby - zespół specjalistów - odpowiedzialne za pozyskanie zleceń z zakresu usług budownictwa, ich projektowania i realizacji.

Natomiast do działu zajmującego się działalnością polegającej na wynajmie już posiadanych nieruchomości oraz zakupie nowych nieruchomości pod wynajem lub w celu dalszej odsprzedaży będzie przypisany pracownik, który będzie odpowiedzialny za administrowanie majątkiem nieruchomym i nadzorem nad prawidłową realizacją zawartych umów z zakresu wynajmu nieruchomości.

Dział odpowiedzialny za świadczenie usług budowlanych będzie korzystał z części nieruchomości i pozostałego majątku przypisanego do działu nieruchomościowego, według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów oraz przychodów, w szczególności określonych w uchwale zarządu. Jednocześnie każdy z działów będzie korzystać także z usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych.

W przypadku pozostałego personelu administracyjnego, który realizuje funkcje wspólne dla obu działów, rozliczenie kosztów tych funkcji na poszczególne działy będzie również następowało według wewnętrznie ustalonych zasad alokacji kosztów do poszczególnych działów.

Dodatkowo w sytuacji, gdy po podziale ze składników majątkowych przypisanych do danego działu miałaby korzystać dział budowlany bądź dział nieruchomościowy działające już jako osobne podmioty prawne (po podziale przez wydzielenie), jednocześnie nastąpią odpowiednie uzgodnienia umowne w zakresie umożliwienia nieprzerwanego korzystania z takich zasobów przez poszczególne działy działające już jako odrębne podmioty prawne (przykładowo w zakresie świadczenia usług najmu, które świadczone będą przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Dzielonej). W szczególności jeszcze przed dokonaniem podziału zostanie sporządzona ramowa umowa najmu nieruchomości, która określi zasady korzystania przez Spółkę Dzieloną z nieruchomości, które zostaną przeniesione w ramach podziału do Spółki Przejmującej.

Uchwałą ustalone zostaną także zasady przypisania poszczególnym działom określonych składników majątku Spółki Dzielonej (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków pieniężnych, wyposażenia itp.), które są bezpośrednio związane z działalnością danego działu. Każdy z działów będzie miał przypisane także zobowiązania związane z przydzielonymi mu składnikami majątku Spółki Dzielonej oraz pracownikami i pozostałym personelem zatrudnionym na podstawie innych tytułów niż umowa o pracę.

Działalność działu budowlanego realizowana będzie w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do których należą w szczególności:

a) prawa i obowiązki z umów handlowych zawartych z dostawcami materiałów budowlanych, usług budowlanych i pozostałych usług świadczonych przez podwykonawców;

b) prawa i obowiązki z umów handlowych zawartych z nabywcami usług świadczonych przez Spółkę Dzieloną,

c) prawa i obowiązki wynikające ze złożonych zamówień/zleceń;

d) prawa i obowiązki wynikające z udzielonych rękojmi;

e) środki trwałe i wyposażenie niezbędne do realizacji usług budowlanych;

 f) zapasy materiałów budowlanych, niezbędnych do świadczenia usług,

g) oprogramowanie IT wykorzystywane przy prowadzeniu działalności budowlanej;

h) stanowiska pracy związane z działalnością budowlaną wraz z ich wyposażeniem (w tym sprzęt oraz sprzęt biurowy);

 i) prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do działu budowlanego;

 j) prawa i obowiązki z umów z osobami zaangażowanymi w działalności budowlaną na podstawie innych tytułów niż umowa o pracę;

k) prawa i obowiązki z umów licencyjnych na korzystanie z oprogramowania;

 l) prawa i obowiązki z umów leasingowych na samochody i sprzęt niezbędny do świadczenia usług budowlanych;

m) prawa i obowiązki wynikające z umów outsourcingowych;

 n) należności (w szczególności z tyt. sprzedaży usług budowlanych);

 o) zobowiązania, w tym pobrane zaliczki na realizację usług budowlanych;

 p) środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przypisanym do działalności budowlanej;

 q) inne składniki bezpośrednio związane z działalnością budowlaną.

Działalność działu nieruchomościowego realizowana będzie w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do których należą w szczególności:

 a) grunty, budynki i budowle wraz z towarzyszącą infrastrukturą (ogrodzenia, sieci elektryczne, infrastruktura wodno-kanalizacyjna etc.), przy czym dla części nieruchomości Spółka Dzielona stanie się jednocześnie z momentem podziału najemcą, co umożliwi jej pełną kontynuację działalności na dotychczasowych zasadach;

 b) prawa i obowiązki z umów najmu nieruchomości zawartych z podmiotami trzecimi;

 c) majątek, który nie jest bezpośrednio wykorzystywany w działalności budowlanej;

 d) umowy na dostarczanie mediów, tj. m.in. energii elektrycznej, wody, gazu, wywozu nieczystości, umowy ochrony obiektów, umowy na dostawę usług internetowych itp.; w przypadku, gdyby ze względów biznesowych przeniesienie ww. umów nie było możliwe lub było niekorzystne, Spółka Przejmująca zawrze z dostawcami mediów odrębne umowy;

 e) prawa i obowiązki (w tym zobowiązania) wynikające z umów o pracę w związku z przejściem części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1465);

f) środki trwałe, w szczególności ww. nieruchomości, oraz znajdujące się w tych obiektach meble, urządzenia itp.;

 g) środki pieniężne (w kwocie pozwalającej na funkcjonowanie działu nieruchomościowego po podziale spółki oraz pozwalające na pokrycie jego najpilniejszych zobowiązań;

 h) wszelkie należności z tytułu umów najmu nieruchomości,

i) wszelkie zobowiązania związane z funkcjonowaniem działu nieruchomościowego, w szczególności wobec dostawców mediów i pozostałych usług niezbędnych do funkcjonowania działu nieruchomościowego,

j) zobowiązania z tytułu umowy kredytowej na kredyt zaciągnięty na nabycie nieruchomości wchodzącej w skład majątku działu nieruchomościowego,

 k) ramowa umowa najmu części nieruchomości, która aktualnie jest składnikiem majątkowych Spółki Dzielonej, a która po podziale będzie na podstawie tej umowy najmu wynajmowana przez Spółkę Przejmującą spółce Dzielonej na potrzeby prowadzenia przez nią działalności budowlanej.

Wyżej wymieniony podział składników materialnych i niematerialnych pomiędzy poszczególne działy zostanie odzwierciedlony w planie podziału, który będzie stanowić podstawę prawną dla przeprowadzenia podziału.

Zespoły składników materialnych i niematerialnych przypisanych do poszczególnych działów umożliwią tym działom samodzielne zarządzanie przydzielonym im majątkiem, jak również samodzielne nabywanie towarów i usług na własne potrzeby. Przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie część Spółki Dzielonej wyodrębnioną funkcjonalnie.

Oba działy przed dokonaniem podziału spółki dysponować będą własnymi rachunkami bankowymi. W ramach wykorzystywanego systemu rachunkowo-księgowego do poszczególnych działów przypisane będą poszczególne aktywa i zobowiązania oraz koszty i przychody, stąd Spółka Dzielona będzie mogła sporządzać dedykowane dla nich odrębne ewidencje, prezentujące ich sytuację finansową.

Prowadzona ewidencja pozwoli Spółce Dzielonej na sporządzanie bilansu oraz rachunku zysków i strat każdego z działów dla celów informacji zarządczej (natomiast roczne sprawozdanie finansowe podlegające corocznemu badaniu prezentować będzie sytuację finansową Spółki Dzielonej jako całości).

Alokacja kosztów do danego działu będzie następowała według miejsc powstawania kosztów, w oparciu o podział funkcjonalny, poprzez zaliczenie do danej jednostki biznesowej kosztów związanych bezpośrednio z działalnością tego działu, tj. z umowami gospodarczymi, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez dany dział, jak i ze składnikami majątku przypisanymi do danego działu. Koszty wspólne dzielone są według odpowiednich kluczy alokacji.

Do przychodów działu budowlanego alokowane będą m.in. przychody z tytułu sprzedaży usług budowlanych. Do jej kosztów zaś przypisywane będą przede wszystkim:

e) koszty pracy pracowników przypisanych do działu budowlanego;

 f) koszty zakupu od podmiotów zewnętrznych innych usług i towarów na potrzeby prowadzenia działalności budowlanej, a także na potrzeby własne tego działu;

g) koszty amortyzacji środków trwałych;

h) koszty wynikające z umów leasingu przypisanych do działu budowlanego.

Do przychodów działu nieruchomościowego będą alokowane przede wszystkim wewnętrzne przychody z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz działalności budowlanej (w ramach wewnętrznych rozliczeń sporządzanych dla celów zarządczych) oraz przychody z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów trzecich.

Natomiast do kosztów działu nieruchomościowego będą przypisywane przede wszystkim koszty:

a) administracyjne, w tym koszty podatku od nieruchomości i innych obciążeń publicznoprawnych, związane z nieruchomościami;

b) amortyzacji nieruchomości stanowiących środki trwałe Spółki Dzielonej przypisane do działu nieruchomościowego;

c) koszty utrzymania pozostałego majątku przypisanego do działu nieruchomościowego;

d) koszty personelu przypisanego do jednostki;

e) koszty zakupu od podmiotów zewnętrznych innych usług i towarów na potrzeby działu nieruchomościowego.

Planowany podział zostanie przeprowadzony na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki Dzielonej oraz Zgromadzenia Wspólników Spółki Przejmującej.

Po przeprowadzeniu Podziału, w oparciu o otrzymany majątek, Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność nieruchomościową. Podobnie Spółka Dzielona po podziale będzie mogła kontynuować dotychczas prowadzoną działalność budowlaną na pozostałym w spółce majątku.

Wobec powyższego z opisu sprawy wynika, że zarówno wyodrębniony w Spółce Dzielonej dział budowlany oraz dział nieruchomościowy w momencie Podziału będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, skoro wydzielany ze Spółki Dzielonej dział nieruchomościowy, jak i pozostający w Spółce Dzielonej dział budowlany, na dzień wydzielenia będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, to po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT.

Zatem, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, że dział budowlany oraz dział nieruchomościowy w momencie Podziału będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji Podział nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3h CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto podkreślić należy, że ustalenia czy przeprowadzony podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Informacja ta została przyjęta jako niepodlegający ocenie element zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Dodatkowo wskazać należy, że powyższe rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczy wyłącznie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii objętej pytaniem oznaczonym we wniosku Nr 2 zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).