Interpretacja indywidualna z dnia 2 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.286.2024.1.JO

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi transportowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi transportowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która w głównej mierze specjalizuje się w (…).

Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy są: (…).

Wnioskodawca świadczy usługi transportowe na terytorium Polski oraz jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej („Grupa”), w ramach której współuczestniczy w (…).

W ramach współpracy w Grupie Wnioskodawca świadczy usługi transportowe, które są rozliczane na zasadach tzw. back billing, czyli systemu określającego sposób wystawiania i rozliczania faktur za usługi transportowe, według zasad obowiązujących w Grupie.

Przesyłka przeznaczona do transportu jest nadawana przez klienta zewnętrznego do transportu na terytorium Europy. Następnie nadana przesyłka jest podejmowana przez Wnioskodawcę i przekazywana do poszczególnych punktów (magazynów), z których jest pobierana przez następny podmiot z Grupy. Ostatecznie nadana przesyłka, za pośrednictwem kilku podmiotów z Grupy (z udziałem Wnioskodawcy) jest przekazywana z punktu A do punktu B, stanowiąc kompleksową usługę transportową.

W ramach umowy grupowej, członków Grupy obowiązuje regulamin świadczenia usług transportowych, który określa zasady i sposoby świadczenia usług transportowych będących przedmiotem umowy obowiązującej w ramach Grupy.

Poszczególni członkowie Grupy działają w ramach danego regionu („Hubu”), który obejmuje obszar terytorialny, wyznaczony jako obszar kodów pocztowych. W obrębie danego HUBU każdy podmiot z Grupy realizuje dostawy i odbiory. Świadczenie usług transportowych w ramach umowy grupowej polega na odbieraniu przesyłek i doręczeniu ich do wyznaczonego Hubu oraz odebraniu przesyłki przez kolejny podmiot z grupy i dostarczeniu jej do kolejnego Hubu lub do odbiorcy końcowego, w zależności od miejsca, w którym rozpoczyna i kończy się transport.

Dane wymagane do wykonania usługi są ewidencjonowane w globalnym systemie Grupy, w którym wskazane są stawki za poszczególne trasy oraz za czynności dodatkowe, realizowane w ramach świadczonej usługi transportowej. W ramach ustaleń grupowych każdy podmiot z Grupy jest zobowiązany aktualizować dane pozwalające na zastosowanie prawidłowych stawek, w dedykowanym do tego systemie oraz na bieżąco weryfikować zgodność wszystkich parametrów świadczonych usług transportowych. Na podstawie danych z systemu, generowane jest elektroniczne zestawienie przesyłek wychodzących (po dacie załadunku), na podstawie którego wystawiana jest faktura dokumentująca usługę transportową. Z wygenerowanego zestawienia wynika, w jakim terminie nastąpił załadunek oraz rozładunek towarów (w stosunku do części towarów).

Ze względu na fakt, że zestawienie jest generowane według kryterium daty załadunku towarów, na wystawionej fakturze za dany miesiąc rozliczeniowy mogą znajdować się również pozycje, dla których transport rozpoczął się w danym miesiącu, a zakończy się w następnym miesiącu. Wnioskodawca na dzień generowania zestawienia (koniec miesiąca), w przypadku określonej grupy towarów może nie być w stanie wskazać, w jakim terminie usługa transportowa zostanie zakończona. Dla wspomnianej grupy towarów termin zakończenia usługi transportowej znany jest dopiero w następnym miesiącu.

Zobowiązanie do świadczenia usług transportowych obliguje Wnioskodawcę do świadczenia ich z dużą częstotliwością oraz do utrzymywania ciągłej gotowości do świadczenia tych usług. Ze względu na fakt, że przedmiotem usług transportowych jest duża ilość drobnych, pojedynczych przesyłek, podmioty z Grupy ustaliły, że usługi będą rozliczane w okresach rozliczeniowych w celu podniesienia efektywności procesu fakturowania. Fakturowanie zbiorcze w ustalonych na jednolitych zasadach okresach rozliczeniowych w sposób znaczący ograniczy ryzyko pomyłek oraz usprawni proces rozliczeń. Faktura dokumentująca usługi transportowe za miesięczne okresy rozliczeniowe jest wystawiana w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po zakończonym okresie rozliczeniowym (zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi). Faktury będą wystawiane na podstawie raportu, który będzie zawierał informacje o wszystkich zleconych w danym miesiącu transportach w formie zgłoszeń, zawierających datę załadunku towarów („Raport”).

Ze względu na rozmiar prowadzonej działalności, częstotliwość i dużą ilość realizowanych pojedynczych dostaw w ramach Grupy, usługi transportowe będą dokumentowane jedną fakturą za miesięczne okresy rozliczeniowe. Faktura będzie obejmowała usługi uwzględnione w Raporcie za dany okres rozliczeniowy. Na fakturze znajdą się informacje o rodzaju wykonanego transportu oraz opłatach administracyjnych ponoszonych w związku z realizacją usługi transportowej. Każda faktura będzie zawierała informacje o okresie rozliczeniowym („za okres od (…) do (…)”), do którego odnoszą się usługi transportowe objęte fakturą. Datą sprzedaży będzie ostatni dzień ustalonego okresu rozliczeniowego (ostatni dzień miesiąca). Do faktury zostanie dołączona specyfikacja zawierająca szczegółowe zestawienie przewozów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w stosunku do świadczonej usługi transportowej, powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca (okresu rozliczeniowego) na podstawie przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, z uwzględnieniem obowiązujących zasad współpracy z członkami Grupy, w ramach których, dla świadczonej usługi transportowej zostały ustalone miesięczne okresy rozliczeniowe, obowiązek podatkowy powstawać będzie każdorazowo na zasadach wynikających z przepisu art. 19a ust. 3 ustawy VAT, czyli w ostatnim dniu danego miesiąca (okresu rozliczeniowego).

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Równocześnie, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Art. 19a ust. 1 ustawy VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów bądź wykonania usługi, co oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Z kolei art. 19a ust. 3 ustawy VAT, wprowadza zasadę szczególną, zgodnie z którą usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast stosownie do art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa 112”), świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego, do czasu zakończenia świadczenia usług.

Tym samym, aby do opisanego we wniosku opisu stanu faktycznego zastosowanie miał przepis art. 19a ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku usług ciągłych, obowiązek podatkowy powstaje z upływem umownie przyjętego okresu rozliczeniowego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy usługi transportowe świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter świadczeń ciągłych.

Dlatego w tym miejscu Wnioskodawca przytacza stanowisko prezentowane w piśmiennictwie oraz stanowiska prezentowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, w podobnych stanach faktycznych do staniu faktycznego z niniejszego wniosku.

Wykładnia doktrynalna przepisu art. 63 Dyrektywy rady 2010/45/UE, zmieniającej Dyrektywę 112, wskazuje, że: „W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Oczywiście wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością lub nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Tak samo teza, iż sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne, nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie „dostaw towarów o charakterze ciągłym” zbiorem pustym (w przypadku dostawy towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostokowych dostaw). Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnioną powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dania miesiąca”. (W. Varga: Komentarz do art. 64 Dyrektywy Rady 2010/45/UE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania).

Tożsame stanowisko zostało wyrażone w komentarzu do nowelizacji ustawy VAT, wprowadzającej przepis art. 19a ust. 3 ustawy VAT. Wskazano, że wprowadzony przepis odnosi się wprost do usług ciągłych oraz okresowych, które należy uznać za wykonane z końcem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W komentarzu do nowelizacji ustawy VAT podkreślono, że aktualne brzmienie przepisu art. 19a ust. 3 ustawy VAT musi prowadzić do przełamania linii orzeczniczej kwestionującej możliwość traktowania szeregu świadczeń realizowanych w tym samym okresie rozliczeniowym, dla których ustalono takie same terminy płatności lub rozliczeń, jako jednej usługi z perspektywy ustawy VAT.

Wnioskodawcę w ramach Grupy obowiązuje regulamin określający zasady świadczenia usług transportowych. Z jego postanowień wynika, że każdy podmiot z Grupy (w tym Wnioskodawca) jest zobowiązany do generowania miesięcznych Raportów, na podstawie których wystawiana jest faktura za okresy miesięczne. W konsekwencji, Wnioskodawca dysponuje uzgodnieniami (również ustnymi), które wskazują, że dla potrzeb realizowanych usług transportowych przyjmuje się miesięczne okresy rozliczeniowe. Na podstawie wystawionej faktury kontrahent reguluje należność za określony wolumen wykonanych usług w danym czasookresie. Tym samym, poszczególne świadczenia cząstkowe są realizacją jednego stosunku zobowiązaniowego do dokonania szeregu działań, gdzie z góry założono ich powtarzalność oraz ustalono dla nich miesięczne okresy rozliczeniowe.

W przedstawionym stanie faktycznym, mamy do czynienia ze świadczeniem usług transportowych na warunkach ustalonych przez podmioty należące do Grupy. Wykonywanie świadczeń cechuje się bardzo dużą częstotliwością. Jak wskazuje wykładnia doktrynalna, dla uznania danego świadczenia za usługę ciągłą należy mieć na względzie przede wszystkim ustalenia, jakich dokonały strony w ramach łączącego je stosunku zobowiązaniowego. Należy zauważyć, że w przypadku większości świadczeń istnieje możliwość wyodrębnienia daty rozpoczęcia oraz wykonania usługi. Tym samym twierdzenia, że usługami ciągłymi są jedynie takie świadczenia, gdzie nie można wyodrębnić daty zakończenia świadczenia usługi, skutkowałoby brakiem możliwości zastosowania normy art. 19a ust. 3 ustawy VAT, czyniąc normę prawną zbiorem pustym. Dlatego mając na uwadze charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę, ich częstotliwość oraz przejęte zasady rozliczeń, należy uznać, że usługi te mają charakter ciągły, a tym samym odpowiadają dyspozycji, o której mowa w przepisie art. 19a ust. 3 ustawy VAT.

W podobnym stanie faktycznym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2021 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.695.2021.1.ICZ uznał, że: „(…) dla usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Członków R., za które pobierana jest opłata „H. i I.”, moment powstania obowiązku podatkowego należy określić na zasadach wynikających z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Bowiem, jak wyjaśnił Wnioskodawca umowy zawierane z Członkami R. są umowami współpracy, zawieranymi na czas nieoznaczony. W ramach Umowy Członkowskiej strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń w taki sposób, że Wnioskodawca wystawi elektroniczną fakturę za opłaty H. oraz opłaty I. raz w tygodniu na podstawie zestawienia Centralnego Systemu Rozliczeń Członków R. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu Świadczeń Usług, w przypadku każdego zlecenia rozliczenia z tytułu Opłat I. oraz Opłat H., Wnioskodawca, planuje fakturować zgodnie z co tygodniowymi okresami rozliczeniowymi. Faktury będą wystawiane na podstawie co tygodniowych raportów, które będą zawierały zestawienie wszystkich złożonych w danym tygodniu zleceń w formie manifestów, zawierających datę rozpoczęcia zlecania. Raporty będą generowane według daty zamanifestowania przesyłki.”

Wobec powyższego organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym usługi transportowe, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, mimo, że istnieje możliwość wyodrębnienia daty rozpoczęcia oraz zakończenia usługi, należy traktować jako usługi ciągłe. W opinii Wnioskodawcy, analogiczna wykładnia przepisu art. 19a ust. 3 ustawy VAT powinna mieć miejsce również w jego stanie faktycznym.

Wojewódzki Sad Administracyjny („WSA”) w Gliwicach w wyroku z dnia 22 czerwca 2021 roku o sygn. I SA/Gl 602/21 stwierdził, że: „Stałe usługi, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty ich rozpoczęcia i zakończenia, należy uznać za ciągłe i stosować do nich art. 19a ust. 3 u.p.t.u. – czyli przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony stosunku zobowiązaniowego. Nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, przy których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić.”

WSA w Gliwicach podkreślił, przy tym, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy VAT należy zawsze interpretować z uwzględnieniem stosunku zobowiązaniowego łączącego strony umowy, albowiem opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie te czynności, które wynikają z łączącego strony stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, jego analiza jest konieczna dla ustalenia, czy usługodawca świadczy jedną usługę w sposób ciągły, na którą składa się szereg działań cząstkowych, czy kilka odrębnych usług. Z opisu stanu faktycznego, co prawda wynika, że Wnioskodawca posiada informację, kiedy poszczególne czynności cząstkowe się rozpoczynają oraz kończą. Niemniej, w świetle przytoczonego orzeczenia, takie dane nie stanowią przeszkody do uznania, że poszczególne świadczenia cząstkowe są realizowane w ramach jednej usługi transportowej, albowiem zawsze trzeba mieć na względzie relacje łączce strony umowy, które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 27 maja 2019 roku, o sygn. I FSK 970/17, NSA stwierdził, że: „za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, ze z góry założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności.”

W przywołanym wyroku NSA wskazuje również na konieczność prounijnej wykładni przepisu art. 19a ust. 3 ustawy VAT. Ponadto NSA, podobnie jak WSA w Gliwicach wskazał, że szereg dostaw cząstkowych, które objęte są jednym stosunkiem zobowiązaniowym, dla którego ustalono terminy rozliczeniowe oraz przyjęto ich powtarzalność, spełniają przesłankę dostaw świadczonych w sposób ciągły. NSA podkreślił, że taka wykładnia przepisu art. 19a ust. 3 ustawy VAT nadaje mu racjonalność, jak również upraszcza podatnikom rozliczenia zobowiązań podatkowych.

Zatem, w świetle aktualnej linii orzeczniczej należy odrzucić zawężającą wykładnię przepisu art. 19a ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którą, za usługi o charakterze ciągłym można uznać jedynie takie świadczenia, dla których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń.

W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 maja 2020 roku o sygn. I SA/Wr 943/19, WSA stwierdził, że:

„Uwzględniając zatem prounijną wykładnię art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zdaniem Sądu, oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym, że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia „świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym” w tak wąski sposób, jak czyni to Dyrektor KIS, tj. zawężanie go do transakcji w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych, powtarzających się świadczeń.

Zdaniem Sądu, pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.

Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 3 grudnia 2019 roku o sygn. I SA/Bd 619/19.

Do wykonania szeregu czynności przez Wnioskodawcę w ramach świadczonej usługi transportowej odwołują się postanowienia regulaminu obowiązującego w ramach Grupy, które określają zasady ich świadczenia. Usługi te zgodnie z wewnętrznymi ustaleniami, postanowieniami regulaminu są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W konwencji, w opinii Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie przesłanki warunkujące możliwość rozpoznania momentu obowiązku podatkowego z upływem ostatniego dnia umownie przyjętego okresu rozliczeniowego.

Tym samym, przyjmując prounijną wykładnię przepisu art. 19a ust. 3 ustawy VAT, przytoczony przepis znajdzie zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie warto również przytoczyć wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 roku o sygn. III SA/Wa 2083/15, gdzie WSA wskazał, że: „organy podatkowe stoją na stanowisku, iż sprzedaż o charakterze ciągłym cechuje, poza stałością i powtarzalnym zachowaniem się jednej strony transakcji zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta, niemożliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń cząstkowych. Tymczasem żaden przepis Dyrektywy 2006/112/WE ani też orzecznictwo TSUE nie odwołują się do takiej koncepcji. W świetle przywołanych celów, jakie przeświecały wprowadzeniu cytowanych regulacji art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzić należy, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy wraz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji, w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego.”

W konsekwencji, celem, jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu, wprowadzając regulację przepisu art. 64 Dyrektywy 112, było uproszczenie rozliczeń podatkowych pomiędzy stronami stosunku zobowiązaniowego, które ustaliły pomiędzy sobą zasady rozliczeń tych transakcji. Taka wykładnia przepisu art. 19a ust. 3 ustawy VAT nadaje mu sens oraz racjonalność.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonuje stosowanych ustaleń, zgodnie z którymi, dla świadczonej usługi transportowej zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (w przypadku Wnioskodawcy miesięczne okresy rozliczeniowe).

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przytoczone wyżej orzeczenie oraz przejęte uzgodnienia w ramach Grupy określające sposób wystawiania faktury, terminy rozliczeń lub płatności, powinny one być czynnikiem, który bierze się pod uwagę przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej usługi transportowej.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy przytoczone powyżej stanowisko organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz poglądy zaprezentowane w piśmiennictwie jednoznacznie wskazują, że zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługi o charakterze ciągłym.

Tym samym należy stwierdzić, że do wykonywanych usług transportowanych uwzględnionych w generowanych miesięcznie Raportach zastosowanie znajdą regulacje przepisu art. 19a ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy dla usług transportowych powstanie w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że świadczycie Państwo usługi transportowe na terytorium Polski. W ramach współpracy w Grupie świadczycie usługi transportowe, które są rozliczane na zasadach tzw. back billing, czyli systemu określającego sposób wystawiania i rozliczania faktur za usługi transportowe, według zasad obowiązujących w Grupie. Członków Grupy obowiązuje regulamin świadczenia usług transportowych, który określa zasady i sposoby świadczenia usług transportowych będących przedmiotem umowy obowiązującej w ramach Grupy.

Świadczenie usług transportowych w ramach umowy grupowej polega na odbieraniu przesyłek i doręczeniu ich do wyznaczonego Hubu oraz odebraniu przesyłki przez kolejny podmiot z grupy i dostarczeniu jej do kolejnego Hubu lub do odbiorcy końcowego, w zależności od miejsca, w którym rozpoczyna i kończy się transport.

Dane wymagane do wykonania usługi są ewidencjonowane w globalnym systemie Grupy, w którym wskazane są stawki za poszczególne trasy oraz za czynności dodatkowe, realizowane w ramach świadczonej usługi transportowej.

W ramach ustaleń grupowych każdy podmiot z Grupy jest zobowiązany aktualizować dane pozwalające na zastosowanie prawidłowych stawek, w dedykowanym do tego systemie oraz na bieżąco weryfikować zgodność wszystkich parametrów świadczonych usług transportowych. Na podstawie danych z systemu, generowane jest elektroniczne zestawienie przesyłek wychodzących (po dacie załadunku), na podstawie którego wystawiana jest faktura dokumentująca usługę transportową. Z wygenerowanego zestawienia wynika, w jakim terminie nastąpił załadunek oraz rozładunek towarów (w stosunku do części towarów).

Ze względu na fakt, że zestawienie jest generowane według kryterium daty załadunku towarów, na wystawionej fakturze za dany miesiąc rozliczeniowy mogą znajdować się również pozycje, dla których transport rozpoczął się w danym miesiącu, a zakończy się w następnym miesiącu. Na dzień generowania zestawienia (koniec miesiąca), w przypadku określonej grupy towarów możecie Państwo nie być w stanie wskazać, w jakim terminie usługa transportowa zostanie zakończona. Dla wspomnianej grupy towarów termin zakończenia usługi transportowej znany jest dopiero w następnym miesiącu.

Zobowiązanie do świadczenia usług transportowych obliguje Państwa do świadczenia ich z dużą częstotliwością oraz do utrzymywania ciągłej gotowości do świadczenia tych usług. Ze względu na fakt, że przedmiotem usług transportowych jest duża ilość drobnych, pojedynczych przesyłek, podmioty z Grupy ustaliły, że usługi będą rozliczane w okresach rozliczeniowych w celu podniesienia efektywności procesu fakturowania. Fakturowanie zbiorcze w ustalonych na jednolitych zasadach okresach rozliczeniowych w sposób znaczący ograniczy ryzyko pomyłek oraz usprawni proces rozliczeń. Faktura dokumentująca usługi transportowe za miesięczne okresy rozliczeniowe jest wystawiana w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po zakończonym okresie rozliczeniowym (zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi). Faktury będą wystawiane na podstawie raportu, który będzie zawierał informacje o wszystkich zleconych w danym miesiącu transportach w formie zgłoszeń, zawierających datę załadunku towarów („Raport”).

Ze względu na rozmiar prowadzonej działalności, częstotliwość i dużą ilość realizowanych pojedynczych dostaw w ramach Grupy, usługi transportowe będą dokumentowane jedną fakturą za miesięczne okresy rozliczeniowe. Faktura będzie obejmowała usługi uwzględnione w Raporcie za dany okres rozliczeniowy. Na fakturze znajdą się informacje o rodzaju wykonanego transportu oraz opłatach administracyjnych ponoszonych w związku z realizacją usługi transportowej. Każda faktura będzie zawierała informacje o okresie rozliczeniowym („za okres od (…) do (…)”), do którego odnoszą się usługi transportowe objęte fakturą. Datą sprzedaży będzie ostatni dzień ustalonego okresu rozliczeniowego (ostatni dzień miesiąca). Do faktury zostanie dołączona specyfikacja zawierająca szczegółowe zestawienie przewozów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

Państwa wątpliwości dotyczące przedstawionego stanu faktycznego sprowadzają się do określenia, czy obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy:

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061):

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako «trwający bez przerwy», «powtarzający się stale», «ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni».

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco:

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, mając na uwadze wskazane we wniosku informacje, należy stwierdzić, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługami wykonywanymi w sposób ciągły, dla których w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Wskazali Państwo, że obowiązuje Państwa regulamin Grupy, który określa zasady i sposoby świadczenia usług transportowych. W ramach świadczonych usług występuje duża ilość drobnych, pojedynczych przesyłek, zatem podmioty z Grupy ustaliły, że usługi będą rozliczane w okresach rozliczeniowych w celu podniesienia efektywności procesu fakturowania. Usługi transportowe będą dokumentowane jedną fakturą za miesięczne okresy rozliczeniowe, zaś faktura ta będzie wystawiana na podstawie raportu, zawierającego informacje o wszystkich zleconych w danym miesiącu transportach w formie zgłoszeń, zawierających datę załadunku towarów („Raport”). Jednocześnie każda faktura będzie zawierała informacje o okresie rozliczeniowym („za okres od (…) do (…)”), do którego odnoszą się usługi transportowe objęte fakturą, zaś datą sprzedaży będzie ostatni dzień ustalonego okresu rozliczeniowego (ostatni dzień miesiąca). Ponadto do faktury zostanie dołączona specyfikacja zawierająca szczegółowe zestawienie przewozów zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

Zatem przedstawione przez Państwa informacje wskazują, że poszczególne usługi są realizacją przyjętego przez Państwa, w ramach umowy grupowej zobowiązania do dokonania szeregu określonych usług objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, gdzie z góry przyjęto powtarzalność usług i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Tym samym należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług powstaje u Państwa zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego (czyli w analizowanym przypadku miesiąca) do którego odnoszą się rozliczenia (wystawiona faktura).

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).