Interpretacja indywidualna z dnia 7 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.222.2020.9.MF

Dotyczy ustalenia, czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna, o której mowa w opisie stanu faktycznego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1173/20;

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 czerwca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna, o której mowa w opisie stanu faktycznego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie (…). Głównymi klientami Wnioskodawcy są (…) - zarówno z terytorium Polski jak i z zagranicy.

Wnioskodawca jest światowym (…).

Produktami firmy są:

- (…)

(…) jest praktycznie każdorazowo „szyta na miarę”, co nadaje jej charakter innowacji. Idea powstaje z potrzeby i rodzi się w głowie naukowca czy też jednostki badawczej, nierzadko na zlecenie partnera biznesowego. Często mówi się o „ekselentnym” inżynieringu. Wnioskodawca buduje (…), których konkurencja często nie jest w stanie zaoferować. Jest specjalistą do tzw. „zadań specjalnych”. Wnioskodawca jest obecny na rynku od ponad 20 lat. Produkty Wnioskodawcy opracowane, skonstruowane i wyprodukowane są od początku do końca w Polsce. Pracują obecnie na wielu renomowanych uniwersytetach, politechnikach, instytutach naukowych i jednostkach badawczo-rozwojowych prawie na całym świecie. Wnioskodawca do tej pory obsługuje ponad 60 krajów i ma na swoim koncie już ponad 500 zrealizowanych projektów. Wnioskodawca zawarł w (…) z (…) umowę, której przedmiotem była usługa polegająca na przeniesieniu urządzenia (…) z (…) do (…). Zawarcie umowy było poprzedzone postępowaniem o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego. Pierwotnie przedmiot umowy miał być zrealizowany do dnia (…), przy czym aneksem nr 1 z (…) termin ten przedłużono do dnia (…) (zaszła konieczność zmiany lokalizacji, do której miało być przeniesione ww. urządzenie), a aneksem nr 2 z (…) termin przedłużono do dnia (…) (co wiązało się z remontem pomieszczenia docelowego).

Zakres prac obejmował w szczególności demontaż, zapakowanie, foliowanie lub inne zabezpieczenie urządzenia wraz z oprzyrządowaniem, transport urządzenia do (…), montaż i rozstawienie urządzenia w nowej lokalizacji, uruchomienie. Zgodnie ze szczegółowym opisem przedmiotu zamówienia ww. urządzenie miało zostać przeniesione do (…), przy czym ww. aneksem nr 1 zmieniono lokalizację na budynek (…). Zamawiający upoważnił do kontaktów z Wnioskodawcą, a także do odbioru przedmiotu umowy oraz podpisania protokołu odbioru (…). Zgodnie z ww. umową Wnioskodawca był zobowiązany do zapłacenia Zamawiającemu kary umownej za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia w spełnieniu świadczenia, dla którego Zamawiający lub Strony ustaliły termin realizacji - w wysokości 0,1 % wartości umowy. Umowa przewidywała również odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu udzielonej gwarancji oraz odpowiedzialność z tytułu rękojmi za wady fizyczne, przy czym termin gwarancji i termin rękojmi liczony miał być od dnia podpisania przez strony protokołu odbioru końcowego.

Od dnia (…) Wnioskodawca realizował ww. usługę przeniesienia urządzenia. Na etapie realizacji zamówienia pojawił się problem z (…) (wchodzącego w zakres zamówienia), którego dostawcą był podmiot niezależny od Wnioskodawcy. W (…) Wnioskodawca skierował do Zamawiającego wniosek o zmianę terminu realizacji umowy w związku z terminem dostarczenia przez (…) z siedzibą w (…) nowego (…); wniosek ten nie został pozytywnie rozpatrzony. Po dostarczeniu ww. (…) okazało się, że nie działa on poprawnie. W dniu (…) miała miejsce dostawa z (…) części zamiennych do ww. (…), przy czym po wymianie przez serwisanta (…) elementów (…), przestał działać (…), bowiem nastąpiło zwarcie. Zwarcie na (…) zostało usunięte przez serwisanta (…) w dniu (…). Następnie (w dniach ...) miała miejsce aktualizacja (…) (również przez serwisanta (…)), przy czym brak komunikacji z (…) spowodował brak zliczeń. W dniu (…) serwisant (…) wymienił elementy systemu sterowania w ww. (…), jednakże problem nie został rozwiązany, dlatego też w dniu (…) ww. (…) wysłano do konfiguracji do placówki (…) w (…). Następnie dwukrotnie proponowano Zamawiającemu terminy wizyty przedstawiciela (…) w celu instalacji ww. (…) (w dniu (…) zaproponowano wizytę w dniu (…), a w dniu (…) zaproponowano wizytę w dniu (…)) - z uwagi na nieobecność (…) nie doszło do nich. Dopiero w dniach (…) udało się zainstalować ww. (…), który działał poprawnie. Wobec wykonania całego przedmiotu umowy Wnioskodawca zgłosił gotowość do odbioru. W dniu (…) Wnioskodawca i Zamawiający podpisali protokół odbioru (bez zastrzeżeń). Po tym dniu Zamawiający uzyskał możliwość zgłaszania wad oraz roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi za wady fizyczne. W dniu (…) Wnioskodawca wystawił Zamawiającemu fakturę VAT (…) opiewającą na kwotę (…) zł brutto. Zamawiający obciążył Wnioskodawcę karą umowną za nieterminowe wykonanie usługi, przyjmując że Wnioskodawca pozostawał w opóźnieniu 181 dni (od dnia … do dnia …). W związku z powyższym wystawił notę księgową nr (…) z dnia (…) opiewającą na kwotę (…) zł. Kwota ta została potrącona z należności wynikającej z faktury VAT. Wnioskodawca skierował do Zamawiającego pismo, w którym wskazał, że kara umowna została naliczona w nieprawidłowej wysokości, a także wniósł o zmniejszenie (miarkowanie) przedmiotowej kary umownej. Podniósł m.in., że opóźnienie wiązało się z trudnościami w dostarczeniu i zainstalowaniu nowego (…) przez podmiot trzeci (podejmowano próby wymiany (…), aktualizacji (…), a nawet wysłano części do sprawdzenia do (…) i dopiero po bardzo zaawansowanych staraniach udało się rozwiązać problem z tym elementem przedmiotu umowy), a więc Wnioskodawca dochował należytej staranności przy wykonywaniu swoich zobowiązań. Nadto podniósł, że przedmiot umowy dotyczył przeniesienia eksploatowanego przez wiele lat, skomplikowanego systemu, którego dostawcą nie był Wnioskodawca, co stanowiło dodatkową trudność wymagającą wzmożonego zaangażowania ze strony Wnioskodawcy oraz że żaden podmiot nie chciał się podjąć wykonania przedmiotowego zadania - pomimo zorganizowania przetargu nieograniczonego i dwukrotnego przesunięcia terminu składania ofert wpłynęła tylko jedna oferta. Zamawiający nie uwzględnił jednak stanowiska Wnioskodawcy i podtrzymał naliczoną karę umowną. Pomimo naliczenia przez Zamawiającego ww. kary umownej Wnioskodawca i tak uzyskał zysk z tytułu realizacji ww. umowy. Poniesienie ww. kary umownej może mieć wpływ na dalszą współpracę z Zamawiającym i osiąganie przez Wnioskodawcę wysokich (mając na względzie wartości przedmiotów umów w specjalistycznej branży, w której działalność prowadzi Wnioskodawca) przychodów z niej.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca nie wyklucza dalszej współpracy z Zamawiającym (na zasadach odpłatności), jak również fakt, że w wyniku procesu sądowego wizerunek i renoma Wnioskodawcy mogłyby ucierpieć (nie tylko w relacjach z Zamawiającym, ale również w stosunkach z innymi uczelniami, instytutami i ośrodkami badawczymi (bowiem pracownicy tych jednostek (zwłaszcza doktorzy i profesorowie) znają się i pozostają ze sobą w kontakcie)), to Wnioskodawca podjął decyzję o niedochodzeniu swoich praw w sądzie. Ponadto uznanie przedmiotowej kary umownej pozwoliło Wnioskodawcy na ograniczenie ewentualnych dalszych strat, ponieważ umowa określała, że w przypadku gdy wysokość kar umownych nie pokrywa całości strat poniesionych przez Zamawiającego, to przysługiwało mu prawo do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wartość kar umownych. Nie bez znaczenia dla oceny sytuacji pozostaje również kwestia prowadzenia długoletniego sporu sądowego i związanych z nim kosztów postępowania. Uznanie kary umownej pozwoliło na uniknięcie dalszych kosztów.

Pytanie

Czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna, o której mowa w opisie stanu faktycznego, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa kara umowna może stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”) Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle powołanej regulacji, wszelkie wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, prawidłowo udokumentowane z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. Warunkiem jest również, aby dany wydatek miał charakter definitywny i nie był wprost wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług Na tle wykładni powołanego przepisów nie budzi wątpliwości interpretacyjnych fakt, że wolą ustawodawcy było wyłączenie spod kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1) wad dostarczonych towarów,

2) wad wykonanych robót,

3) wad wykonanych usług,

4) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

5) zwłoki w usunięciu wad towarów,

6) zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Powyższy katalog jest katalogiem zamkniętym.

Uregulowania dotyczące kar umownych zostały zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „k.c.”) w art. 483-485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy.

Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Zgodnie więc z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 k.c.).

Stosownie do art. 484 § 1 k.c., w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 485 k.c., jeżeli przepis szczególny stanowi, że w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego dłużnik, nawet bez umownego zastrzeżenia, obowiązany jest zapłacić wierzycielowi określoną sumę, stosuje się odpowiednio przepisy o karze umownej.

Stosowanie kar umownych w umowach, w szczególności umowach zawieranych w trybie zamówień publicznych, jest powszechne.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się tylko do pewnej kategorii kar umownych, nie precyzując, że chodzi o kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności.

Tym samym należy przyjąć, że wszelkie kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w sprawie doszło do nieterminowego wykonania prac a nie do nienależytego ich wykonania. Spór pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym sprowadzał się do kwestii terminowości wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe należy dojść do przekonania, iż nie ma podstaw aby kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi, której jakość jak i prawidłowość wykonania potwierdził Zamawiający, nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Kara z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wprost wskazana w treści art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p. toteż możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu tego wydatku wymaga wyłącznie przeanalizowania warunków określonych w art. 15 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy również warunki określone w tym przepisie zostały spełnione, ponieważ wydatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą a także miał wpływ na zachowanie źródła przychodów jak i ograniczenie dalszych strat z tytułu realizacji przedmiotowej umowy. Stanowisko tożsame z prezentowanym powyżej przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 06 lutego 2019r. sygn. akt I SA/Go 454/18 w którym czytamy: „Co do zasady, kary umowne wiążą się z niewłaściwym (w znaczeniu też nieterminowym) czy nienależytym wykonaniem (np.) usług. Niemniej jednak, ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach - enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach wydatek - kara umowna - winien być oceniany przy uwzględnieniu treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 21 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.222.2020.1.MF, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 lipca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 sierpnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 21 sierpnia 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

1) - uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem 21 września 2020 r. pismem Znak: 0111-KDIB1-1.4010.222.2020.2.MF.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1173/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 646/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok WSA w Gliwicach wpłynął do mnie 14 czerwca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku.

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe,

- odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, tj. w 2020 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: