Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.273.2024.2.AZ

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy opisana przez Spółkę działalność polegająca na produkcji Gier oraz Dodatków stanowi i będzie stanowić dla Spółki działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• czy Gry stworzone przez Wnioskodawcę oraz Gry i Dodatki, które powstaną w przyszłości stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego) – jest prawidłowe;
• czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 2 KPWI – jest prawidłowe;
• czy Wnioskodawca prawidłowo alokuje koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o pracę, umowę o dzieło oraz umowę zlecenie na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w literze A wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem KPWI – jest prawidłowe;
• czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus – tj. czy koszty programistów zewnętrznych (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia licencji do elementów gotowych (tj. koszty związane z korzystaniem z (…)), koszty umorzenia nabytych praw autorskich oraz koszty ochrony znaku towarowego powinny być rozliczone pod lit.: B (w przypadkupodmiotów niepowiązanych):
• w części dotyczącej zaliczenia do lit. B wskaźnika nexus kosztów ochrony znaku towarowego – jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części – jest prawidłowe;
• czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus – tj. czy koszty członków zespołu programistycznego, pełniących funkcję Product Owner’a, będących członkami Zarządu Spółki (podmiotami powiązanymi) oraz koszty programistów zewnętrznych powiązanych ze Spółką powinny być rozliczone pod lit. C:
• w części dotyczącej zaliczenia do lit. C wskaźnika nexus kosztów programistów zewnętrznych, współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy B2B i będących podmiotami z nią powiązanymi – jest prawidłowe;
• w części dotyczącej zaliczenia do lit. C wskaźnika nexus kosztów członków zespołu programistycznego, pełniących funkcję Product Owner’a, będących członkami Zarządu Spółki (podmiotami powiązanymi), zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę – jest nieprawidłowe;
• czy Spółka w prawidłowy sposób klasyfikuje koszty poniesione na nabycie kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji, na potrzeby obliczania współczynnika Nexus – czy koszty te należy rozliczyć pod lit. D – jest prawidłowe;
• czy prawidłowe jest zdanie Spółki w zakresie pomniejszenia dochodu z Gier/Dodatków ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box – jest prawidłowe;
• czy Spółka ma prawo do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box, począwszy od 1 stycznia 2022 roku – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na dwa wezwania:

• pismem z 15 lipca 2024 r (data wpływu 15 lipca 2024 r.) oraz
• pismem z 29 lipca 2024 r. (data wpływu 29 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.Opis działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca – A. S.A. (dalej jako: „Spółka”) jest polskim podmiotem zajmującym się produkcją i wydawaniem gier oraz dodatków do gier na komputery PC oraz na konsole.(...). Obecnie Spółka wytworzyła (...). Stworzenie wersji mobilnej nie jest planowane. Spółka zajmuje się również produkcją gier i dodatków oraz rozwijaniem działalności produkcyjno-wydawniczej we własnym zakresie.

Spółka jest członkiem polskiej grupy kapitałowej, będącej w (...) w Polsce, w skład której wchodzi szereg podmiotów notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (...).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeważającym przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych (PKD 58.21.Z). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w sposób systematyczny opracowuje nowe koncepcje produktów, modyfikuje oraz ulepsza produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu są zróżnicowane od istniejących rozwiązań. Czynności, które wykonuje Wnioskodawca stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Tym samym, działalność realizowana przez Spółkę spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 27 i 28 ustawy o CIT (w rozumieniu Wnioskodawcy). Spółka w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza gry komputerowe oraz dodatki (dalej jako: „Gra”, „Dodatek” lub „Projekt”). Gry oraz Dodatki wytwarzane są przez programistów wykonujących czynności w ramach umowy o pracę oraz umowy o dzieło/zlecenie, jak również przez programistów wykonujących prace w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gry oraz Dodatki powstają w procesie programowania, które jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę.

2.Przebieg procesu projektowego

Wnioskodawca tworzy nowe koncepcje Gier oraz Dodatków w toku prac prowadzonych przez poszczególne zespoły deweloperskie. Spółka tworzy w tym zakresie odpowiednią dokumentację projektową. Pracami w zakresie tworzonych Gier oraz Dodatków kieruje Product Owner, którego funkcję pełni członek Zarządu Spółki. Spółka zajmuje się tworzeniem Gier i Dodatków, które będą spełniały w maksymalnym stopniu oczekiwania graczy. Wnioskodawca kładzie nacisk na weryfikację pomysłów dotyczących tworzonych Gier i Dodatków poprzez testy rynkowe poprzedzające wdrożenie koncepcji do etapu produkcji. W ten sposób Wnioskodawca tworzy koncepcje Gier oraz Dodatków, które dotychczas nie pojawiły się na rynku, po to, aby stworzone produkty były nowatorskie, a także dostosowane do potrzeb nabywców i wzbudzały ich zainteresowanie w sytuacji wysokiej konkurencyjności na rynku gier komputerowych.

Stworzenie nowego projektu stanowi proces składający się z kilku etapów. Spółka identyfikuje następujące etapy tworzenia a następnie komercjalizacji Gry/Dodatku. Etapy te są następujące:

a)Stworzenie opisowego dokumentu na temat Projektu, rynku oraz docelowej grupy graczy.

b)Wyznaczenie zespołu i ustalenie wstępnego harmonogramu prac nad projektem.

c)Stworzenie prototypu Gry/Dodatku i przetestowanie założeń ustalonych w dokumencie opisowym.

d)Stworzenie wersji Gry/Dodatku posiadającej kilka podstawowych mechanizmów rozgrywki, na podstawie której tworzony jest zwiastun oraz karta Gry/Dodatku na platformie dystrybucyjnej.

e)Dostarczenie materiałów firmie marketingowej w celu wykonania materiału prasowego oraz informacji prasowej, w celu publikacji oraz poinformowania szerokiej grupy odbiorców o produkcji Gry/Dodatku.

f)Rozpoczęcie kampanii reklamowej i utworzenie tzw. fun page’u w mediach społecznościowych, promowanie Gry/Dodatku na kartach platformy dystrybucyjnej i stronach innych własnych gier, ale także tych należących do podmiotów współpracujących.

g)Stworzenie wersji Gry/Dodatku zawierającej wszystkie mechanizmy rozgrywki oraz podstawową zawartość oraz wydanie Gry/Dodatku w wersji demonstracyjnej na platformie dystrybucyjnej.

h)Współpraca z graczami na poziomie zapytań/ankiet na fun page’u.

i)Stworzenie w pełni ukończonej wersji Gry/Dodatku oraz podzielenie się nim z dziennikarzami growymi oraz recenzentami.

j)Dopracowanie Gry/Dodatku, badanie rynku oraz wyznaczenie odpowiedniego momentu wydania.

k)Właściwe wydanie Gry/Dodatku, śledzenie recenzji oraz dalsze dostosowanie do oczekiwań graczy.

3.Zespoły deweloperskie i rezultat prac

Wnioskodawca tworzy Gry oraz Dodatki przy współpracy z zespołami deweloperskimi. W skład zespołów wchodzą specjaliści mający doświadczenie w zakresie produkcji, game designu, programowania, level designu, grafiki 3D, grafiki 2D, User Experience/User Interface, technical art, animacji, testowania gier, efektów specjalnych, dźwięków i muzyki oraz marketingu.

Tworzenie Gier oraz Dodatków jest realizowane przez specjalistów wchodzących w skład wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy przy współpracy z zewnętrznym zespołem deweloperskim. W skład wewnętrznego zespołu deweloperskiego wchodzą programiści zatrudnieniu w oparciu o umowy dzieło/zlecenie oraz umowy o pracę. Z kolei zewnętrzny zespół deweloperski tworzą programiści prowadzący własną działalność gospodarczą.

W ramach produkcji Gier/Dodatków wykonują oni prace z zakresu projektowania i przygotowania grafik 3D, tworzenia Gier, aplikacji i systemów informatycznych, testowania oprogramowania, pisania skryptów i scenariuszy testowych, wykonywania dokumentacji technicznej i analitycznej, projektowania i tworzenia poziomów gry, tworzenia grafik, badania rynku gier, projektowania skryptów silnika, tworzenia architektury oprogramowania dla projektów, profilowania nowego kodu w programach i aplikacjach, testowanie i poprawianie błędnego kodu, tworzenie animacji, tworzenie modeli 3D, import assetów do projektu, testowanie wykonanych assetów. Gry tworzone są na silniku (…).

Programiści, z którymi Spółka zawarła umowy zlecenie oraz umowy o pracę wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Programiści prowadzący działalność gospodarczą prowadzą prace badawczo-rozwojowe, konsekwencją których są wyniki prac, które następnie nabywa od nich Spółka. Żadna z osób zajmujących się programowaniem nie tworzy samodzielnie całej gry komputerowej. Wielu programistów tworzy określone fragmenty kodu pojedynczej Gry/pojedynczego Dodatku.

W ramach tworzenia Gier Spółka co do zasady nie nabywa modułów, bądź elementów gotowych tj. muzyka do gier, grafika (licencje). Wszystkie tym podobne wykonują pracownicy oraz podwykonawcy.

Wnioskodawca staje się posiadaczem autorskich praw majątkowych od podmiotów tworzących poszczególne elementy Gry i Dodatku, ponieważ podmioty te przenoszą na Wnioskodawcę prawa autorskie w momencie ustalenia utworu lub w momencie wypłaty wynagrodzenia – w zależności od umowy zawartej między Wnioskodawcą a Wykonawcą.

Gra/Dodatek stanowi rodzaj oprogramowania komputerowego, które tworzone jest w procesie programowania. Programowanie obejmuje w szczególności, proces tworzenia lub wykorzystania odpowiednich zapisów kodu źródłowego. Programowanie jest traktowane jako część prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Spółkę. Gry/Dodatki posiadają twórczy charakter i są „nowe” – nie powstały w wyniku skopiowania lub odwzorowania programu już istniejącego. Gry/Dodatki wyróżniają się ze względu na zróżnicowaną tematykę, model rozgrywki i potencjalnego odbiorcę. Celem prac związanych z wytworzeniem Gry/Dodatku nie jest wprowadzenie okresowych zmian do oprogramowania.

Wytworzone Gry/Dodatki podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2021 r., poz. 1062, dalej „Prawo autorskie”). Stworzone Gry oraz Dodatki podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 Prawa autorskiego. W myśl art. 74 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z kolei ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Tym samym, Gry Komputerowe oraz Dodatki tworzone przez Wnioskodawcę w procesie programowania stanowią rodzaj oprogramowania, które podlega ochronie prawnej.

Prace prowadzone w celu stworzenia Gry/Dodatku przez Wnioskodawcę odbywają się w długotrwałym i złożonym procesie trwającym od kilku do kilkudziesięciu miesięcy. W pracach biorą udział osoby, które posiadają odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje do tworzenia Gier/Dodatków.

Wnioskodawca jest twórcą Gier oraz Dodatków, stanowiących utwór w rozumieniu Prawa Autorskiego i to Spółce przysługuje wyłączne prawo do korzystania i rozporządzania Grami/Dodatkami na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z Gry/Dodatku.

4.Sprzedaż i dystrybucja

Po zakończeniu prac nad daną Grą /Dodatkiem, produkt jest kierowany do premiery. Dystrybucja Gry/Dodatku następuje poprzez udzielenie licencji dla podmiotu prowadzącego daną platformę sprzedaży gier, np. X. (w przypadku gier PC) oraz najprawdopodobniej zostanie rozszerzona o Y oraz platformy na konsole. Przychód Spółki ze sprzedaży Gry/Dodatku wynika lub będzie wynikać w przyszłości z opłat licencyjnych, od danej platformy sprzedaży, dotyczących sprzedaży Gier/Dodatków końcowym użytkownikom (graczom). Spółka nie sprzedaje kluczy cyfrowych końcowym użytkownikom oraz nie prowadzi tzw. „sprzedaży pudełkowej” Gier/Dodatków.

5.Rachunkowość i ewidencja kosztów

Każdy projekt realizowany przez Spółkę jest, w momencie rozpoczęcia nad nim prac, ujmowany na koncie księgowym dotyczącym produkcji w toku. Każdy z projektów jest ewidencjonowany na odrębnym koncie analitycznym, na którym następuje przyporządkowanie kosztów dotyczących wytworzenia danej Gry/Dodatku. W momencie „skierowania” Gry/Dodatku do premiery koszty danego projektu będą przeksięgowywane na odrębne konto księgowe dotyczące produktu gotowego. Tam również nakłady te będą ujmowane na koncie analitycznym dotyczącym danego projektu. W szczególności koszty związane z wyprodukowaniem danej Gry/Dodatku obejmują:

• wynagrodzenie programistów własnych, zatrudnionych w oparciu o umowy o dzieło/zlecenia lub umowy o pracę, będących członkami wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy,
• wynagrodzenie programistów współpracujących niepowiązanych będących członkami zewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy (umowy b2b),
• wynagrodzenie członków zarządu Spółki zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, będących członkami wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy, pełniących funkcję Product Owner’a,
• nabycie licencji do elementów gotowych do produkowanych Gier/Dodatków,
• umorzenie nabytych praw autorskich,
• koszty ochrony znaku towarowego,
• koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji.

Spółka wyodrębnia każdą wytworzoną Grę /Dodatek w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób, który umożliwia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat), przypadających na każdy pojedynczy projekt. Spółka od początku i na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie prowadzone księgi rachunkowe pozwalają Spółce wyodrębnić koszty wymienione w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadające na pojedynczy produkt, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu uzyskanego z tego produktu, tj. koszty faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W przypadku Wnioskodawcy alokacja ponoszonych kosztów przedstawia się następująco:

a – koszty programistów własnych (umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło);

b – koszty programistów zewnętrznych niepowiązanych ze Spółką, koszty nabycia licencji do elementów gotowych wykorzystywanych do produkowanych Gier/Dodatków, koszty umorzenia nabytych praw autorskich koszty oraz ochrony znaku towarowego;

c – koszty członków zespołu programistycznego, pełniących funkcję Product Owner’a, będących członkami Zarządu Spółki (podmiotami powiązanymi) lub koszty programistów zewnętrznych powiązanych ze Spółką;

d – koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji.

Podstawę do „zamknięcia” konta produkcji w toku i przeksięgowania projektu na konto dotyczące produktu gotowego stanowi dokument informujący o zakończeniu produkcji Gry/Dodatku i skierowaniu go do premiery. Z tego dokumentu wynika czy finalnie wytworzony projekt stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlegać będzie rozliczaniu w ramach reżimu IP Box.

Komercjalizacja projektu następuje poprzez sprzedaż licencji do danej Gry/Dodatku. Przychody uzyskiwane z tego tytułu ewidencjonowane są na koncie dotyczącym przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Na koncie przychodów ze sprzedaży prowadzona jest odrębna analityka dotycząca przychodów uzyskiwanych z poszczególnych Gier/Dodatków. Tym samym istnieje możliwość określenia przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również określenie przychodów z projektów, które nie są rozliczane w reżimie IP Box.

Ewidencjonowanie operacji w powyższy sposób umożliwia ustalenie jednostkowego wyniku finansowego/podatkowego uzyskiwanego z danej Gry/Dodatku, w tym na pojedynczym kwalifikowanym prawie własności intelektualnej.

6.Rozliczenie podatku

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box) w stosunku do kwalifikowanych dochodów uzyskanych ze sprzedaży Gier/Dodatków.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma zamiar ustalić wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem ulgi podatkowej określonej w art. 24d i 24e ustawy o CIT (tzw. ulgi IP Box) za dany rok podatkowy w sposób następujący:

• Spółka obliczy dochód (przychód pomniejszony o koszty: wynagrodzeń programistów własnych (umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło), koszty programistów współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), nabycie licencji do elementów gotowych dla każdej z Gier/Dodatków;
• Spółka ustali wskaźnik Nexus dla każdej Gry/Dodatku;
• określony w powyższy sposób dochód dla każdej Gry/Dodatku będzie podlegać pomnożeniu przez właściwy dla niej wskaźnik Nexus;
• obliczony w powyższy sposób dochód z Gier Komputerowych, rozliczonych w ramach ulgi IP Box Spółka pomniejszy o koszty ogólne Spółki przypisane według klucza alokacji do źródła IP Box opartego o udział przychodów w źródle IP Box do łącznej wartości przychodów podatkowych Spółki (dalej jako „Klucz Alokacji”);
• Spółka odliczy koszty uzyskania przychodów, stanowiące koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
• wygenerowany w powyższy sposób wynik Spółka opodatkuje podatkiem CIT według stawki 5%;
• rozliczenie nastąpi w deklaracji podatkowej Spółki.

Niniejszy wniosek dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego – w zakresie Gry, którego sprzedaż rozpoczęła się w 2023 roku;
• zdarzenia przyszłego – w zakresie Gier/Dodatków, których produkcja jest jeszcze niezakończona lub Gier/Dodatków, które dopiero powstaną w przyszłości.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W piśmie uzupełniającym z 15 lipca 2024 r. (data wpływu 15 lipca  2024 r.) doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Pytanie 1:

Za datę rozpoczęcia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej można w ocenie Spółki wskazać w zasadzie datę rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. (…) 2020 r.), bowiem Spółka od samego początku swojego istnienia zajmuje się wytwarzaniem oprogramowania komputerowego (w postaci gier oraz dodatków do nich).

Jeszcze w (…) 2019 roku osoby związane z późniejszą Spółką A. S.A. (bowiem w tym momencie Spółka (...), utworzyła tzw. możliwość dodawania planowanych do wydania przez Spółkę gier do tzw. listy życzeń (ang: wishlist) na portalu X. (który jest jednym z najpopularniejszych dystrybutorów gier komputerowych i poprzez który Spółka dystrybuuje szereg swoich gier).

Umożliwienie użytkownikom portalu X dodawania planowanych do wydania w przyszłości gier umożliwiło założycielom Spółki ocenę poziomu zainteresowania poszczególnymi tytułami, a w konsekwencji lepsze zaplanowanie procesu pracy nad wytwarzaniem gier i możliwych do osiągnięcia przychodów.

W związku z powyższym Spółka wskazuje, że w zasadzie od dnia jej powstania rozpoczęła prowadzenie działalności, w odniesieniu do której wnioskuje o dokonanie jej oceny jako potencjalnie spełniającej przesłanki działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Pytanie 2:

Produkowane przez spółkę gry komputerowe i dodatki wyróżniają się swoją oryginalnością i innowacyjnością. Gry wyróżniają się przede wszystkim unikalnymi mechanikami rozgrywki, fabułą oraz grafiką, które nie były wcześniej dostępne nie tylko w ofercie produktowej Spółki, ale również w ogóle nie były dostępne na rynku. Dodatki wprowadzają z kolei nowe elementy, takie jak nowe poziomy, postacie czy przedmioty, które urozmaicają rozgrywkę. Produkty Spółki stanowią znaczące dla branży rozwiązania, odróżniające się od konkurencyjnych propozycji.

Pytanie 3:

Podejście Spółki do tworzenia gier i dodatków jest elastyczne i dostosowane do konkretnego projektu. Spółka stosuje zarówno standardowe metody programowania, jak i podejście unikalne, dedykowane do konkretnego projektu, w zależności od potrzeb związanych z konkretną produkcją. Spółka wykorzystuje popularne narzędzia, technologie informatyczne i języki programowania, bowiem jest to rynkowy standard i większość studiów opracowujących nowe gry, jak również software house’ów wytwarzających oprogramowanie działa w taki właśnie sposób. Wykorzystanie istniejących narzędzi (technologii) informatycznych oraz języków programowania znacząco przyspiesza i ułatwia realizowanie prac związanych z opracowywaniem gier.

Innowacyjność opracowywanych przez spółkę gier i dodatków przejawia się nie w rodzaju wykorzystywanych technologii oraz języków oprogramowania, lecz w sposobie ich użycia. Dzięki wiedzy swoich programistów Spółka tworzy nowe algorytmy lub dostosowuje istniejące, aby zoptymalizować wydajność, poprawić interakcję z graczem lub wprowadzić innowacyjne mechaniki. Przykłady wytworzonych przez Spółkę rozwiązań implementowanych do gier oraz dodatków to własne silniki gier, zaawansowane techniki renderowania czy algorytmy wykorzystujące sztuczną inteligencję.

Pytanie 4:

Działalność polegająca na tworzeniu nowych gier komputerowych i dodatków do nich stanowi proces, w którym Spółka nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności. Spółka wykorzystuje te zasoby do planowania, produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Praca Spółki jest innowacyjna i skupia się na ciągłym doskonaleniu i rozwoju umiejętności jej programistów.

Pytanie 5:

Na pytanie: czy prace, które prowadzą Państwo nad tworzeniem gier i dodatków, były/są/będą działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/nie stanowią:

a) rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych?

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług,

c) produkcji seryjnej,

d) innych prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych,

e) czynności:

• testowania produktu/produktów,
• wykonania badań produktu/produktów,
• oceny produktu/produktów,
• bądź innych tego typu prac,

f) czynności serwisowych,

g) promowania ulepszeń dokonywanych już w Państwa działalności.

wskazali Państwo, że prace, które prowadzi Spółka nad tworzeniem gier i dodatków, można w jej ocenie zakwalifikować jako działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działania, których dotyczy niniejszy wniosek, nie obejmują wskazanych w punktach a-g czynności.

Podczas tworzenia nowej gry, Spółka skupia się na innowacyjnym projektowaniu mechaniki gry, tworzeniu unikalnych elementów graficznych i dźwiękowych, a także na opracowywaniu nowych technologii i narzędzi. Wszystkie te działania są podejmowane w celu tworzenia, projektowania nowej bądź ulepszonej wersji produktu/usługi, a nie są związane z etapem wdrożenia produktu/usługi, który rozpoczyna już proces produkcji. Spółka ma świadomość, że czynności wymienione w punktach a-g nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej i że Spółka nie jest uprawniona do stosowania w odniesieniu do takich czynności preferencji podatkowych takich jak IP BOX lub ulga na działalność badawczo-rozwojową.

Pytanie 6:

Na pytanie: czy wskazane przez Państwa we wniosku etapy Państwa działalności, tj.:

• rozpoczęcie kampanii reklamowej i utworzenie tzw. fun page’u w mediach społecznościowych, promowanie Gry/Dodatku na kartach platformy dystrybucyjnej i stronach innych własnych gier, ale także tych należących do podmiotów współpracujących (we wniosku lit. f);
• badanie rynku oraz wyznaczenie odpowiedniego momentu wydania (we wniosku lit. j);
• właściwe wydanie Gry/Dodatku, śledzenie recenzji (we wniosku lit. k)

również są działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz czy etapy te (czynności) są przedmiotem pytania nr 1 wskazali Państwo, że Spółka nie traktuje wskazanych powyżej czynności jako służących zwiększaniu zasobów wiedzy oraz wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (innymi słowy, Spółka stoi na stanowisku, że czynności te nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej). Czynności te nie są przedmiotem pytania nr 1, zostały one opisane w celu kompleksowego, całościowego przedstawienia procesu tworzenia i komercjalizacji gier lub dodatków.

Pytanie 7:

W ocenie Spółki, w ramach prowadzonej przez nią działalności powstaje nowa wiedza. Ta wiedza ogniskuje się głównie wokół takich dziedzin jak informatyka i projektowanie gier i obejmuje w szczególności takie dyscypliny jak programowanie, grafika komputerowa.

Pytanie 8:

Przed rozpoczęciem działalności Spółka dysponowała jedynie podstawowymi zasobami wiedzy z zakresu informatyki, projektowania gier i grafiki komputerowej. W toku prowadzonych przez Spółkę prac nad tworzeniem gier i dodatków, Spółka zdobyła dodatkową wiedzę i umiejętności, w tym specjalistyczne techniki programowania, zaawansowane metody projektowania, nowe podejścia do stosowania sztucznej inteligencji w grach, a także praktyczne zastosowania najnowszych technologii, takich jak wirtualna rzeczywistość. Dzięki temu w opracowywanych przez Spółkę grach implementują Państwo nowe rozwiązania technologiczne, które w końcowym efekcie poprawiają odbiór produktów przez użytkownika końcowego oraz wyróżniają produkty (gry i dodatki) opracowane przez Spółkę spośród produktów konkurencji.

Pytanie 9:

W ramach opisanej działalności Spółki wykorzystuje ona i rozwija szeroki zakres wiedzy i umiejętności. Działalność spółki polega na korzystaniu i łączeniu dorobku wielu dziedzin wiedzy, w tym przede wszystkim nauk informatycznych, nauk inżynierskich i wiedzy z projektowania oprogramowania komputerowego i grafiki komputerowej, choć w toku produkcji gier i dodatków spółka wykorzystuje także wiedzę z zakresu technik dźwiękowych.

Pytanie 10:

Wszystkie koszty realizacji prac, które spełniają przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych lat podatkowych zgodnie z przepisami ustawy o CIT regulującymi moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Pytanie 11:

Wszystkie koszty realizacji prac zaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R będą ponoszone ze środków, które nie zostaną w żaden sposób zwrócone Spółce.

Pytanie 12:

Na pytanie: czy każda gra i dodatek stanowi odrębny program komputerowy/oprogramowanie podlegający/e ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509) odpowiedzieli Państwo, że każda gra i dodatek, których dotyczy niniejszy wniosek, stanowi odrębny program komputerowy lub oprogramowanie (innymi słowy, jest odrębnym przedmiotem praw autorskich).

Pytanie 13:

Pierwszy przychód, w odniesieniu do którego Spółka planuje stosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 5% został osiągnięty w (…) 2023 roku. Pierwszy raport dotyczący poziomu sprzedaży gier Spółki na portalu X. (stanowiący bazę do obliczenia wynagrodzenia Spółki) został wygenerowany w (…) 2023 roku, natomiast pierwszą płatność Spółka otrzymała od X w dniu (…) 2023 roku. W związku z tym, w ocenie Spółki to tę datę należy uznać za datę osiągnięcia pierwszego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pytanie 14:

Od współpracowników B2B nabywane są jedynie wyniki prac badawczo-rozwojowych w celu dalszej analizy, adaptacji i integracji z wynikami własnych prac badawczo-rozwojowych Spółki. Spółka nie nabywa „kompletnych” kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) od współpracowników B2B. Podejście Spółki pozwala na utrzymanie pełnej kontroli nad rozwojem produktów, a także na ciągłe doskonalenie i rozwijanie gier i dodatków.

Pytanie 15:

Spółka skupia się przede wszystkim na tworzeniu własnych unikalnych rozwiązań i innowacji, które są wynikiem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej we własnym zakresie. Spółka wykorzystuje wyniki prac badawczo-rozwojowych nabyte od innych podmiotów jedynie fragmentarycznie – nabywane rozwiązania nie stanowią gotowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (programu komputerowego), a jedynie jego niewielki fragment, który wymaga odpowiedniego dostosowania, adaptacji oraz integracji do produktów opracowywanych przez spółkę. W innym przypadku, nabyte wyniki prac badawczo-rozwojowych nie przedstawiałyby dla spółki istotnej wartości.

Pytanie 16:

Spółka zamierza stosować preferencyjną stawkę podatku dochodowego od osób prawnych jedynie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 17:

Na pytanie: jakich elementów gotowych do produkowanych gier/dodatków dotyczą koszty nabycia licencji, które zamierzają Państwo uwzględnić w obliczeniu wskaźnika Nexus odpowiedzieli Państwo, że będą to w szczególności koszty nabycia licencji związanych z korzystaniem silników do gier np. silnika (…), ale również niektóre elementy grafiki lub dźwięku wykorzystywane w grach Spółki.

Pytanie 18:

Na pytanie, co rozumieją Państwo pod pojęciem kosztów ochrony znaku towarowego wskazali Państwo, że pod tym pojęciem rozumieją Państwo wszelkie wydatki związane z uzyskaniem i utrzymaniem ochrony znaku towarowego tj. w szczególności koszt przyjęcia zgłoszenia znaku do rejestracji, opłaty za okres ochronny po wydaniu decyzji o rejestracji znaku towarowego.

Pytanie 19:

Znak towarowy, którego koszty ochrony ponosi Spółka, został wytworzony wewnętrznie w ramach Spółki (tj. nie został nabyty od podmiotu trzeciego).

Pytanie 20:

Pod pojęciem „kosztów umorzenia nabytych praw autorskich” Spółka rozumie koszty związane z procesem rozłożenia wartości nabytych praw autorskich na okres ich ekonomicznej użyteczności (innymi słowy, koszty związane z amortyzacją praw autorskich). Nabyte prawa autorskie mogą obejmować różne rodzaje praw związanych z twórczością intelektualną, takie jak w szczególności prawa do oprogramowania, muzyki, projektów.

Pytanie 21:

Na pytanie: jakie konkretnie „kompletne prawa własności” podlegające dalszej komercjalizacji, których koszty nabycia zamierzają Państwo zaliczać do litery „d” wskaźnika Nexus, mają Państwo na myśli i czy stanowią one każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.) odpowiedzieli Państwo, że Spółka na chwilę obecną nie nabywa kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegających dalszej komercjalizacji, niemniej jednak nie wyklucza podejmowania takich działań w przyszłości (dlatego też Spółka wskazała, że złożony przez nią wniosek dotyczy zarówno stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych). Spółka może na przykład nabyć wersję konsolową danej gry komputerowej (która bez wątpienia będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej), a następnie dokonać szeregu prac związanych z dostosowaniem gry do wymagań innej platformy (np. PC – komputer, lub na odwrót – nabyć wersję PC i przeprowadzić prace dostosowawcze mające na celu wydanie wersji konsolowej) i następnie wydać grę w wersji na inną platformę. Kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa powyżej, a które Spółka będzie zaliczać do litery „d” będą każdorazowo stanowić autorskie prawa do programu komputerowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Pytanie 22:

Koszty nabycia licencji do elementów gotowych do produkowanych gier/dodatków są bezpośrednio związane z wytworzeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ elementy te są integralną częścią końcowego produktu. Przykładowo, licencja na silnik gry lub bibliotekę graficzną umożliwia Spółce odpowiednio: wykorzystywanie opracowanego przez zewnętrzny podmiot silnika umożliwiającego interakcję pomiędzy elementami gry lub korzystanie przez spółkę z bazy tekstur i innych elementów graficznych, dzięki czemu tworzenie elementów gry lub dodatku jest przyspieszone.

Koszty ochrony znaku towarowego są bezpośrednio związane z wytworzeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ znak towarowy jest kluczowym elementem tożsamości marki Spółki i pomaga jej w odróżnianiu swoich produktów od konkurencji na rynku. Gdyby spółka nie chroniła w odpowiedni sposób tworzonych przez siebie gier i dodatków, nie byłaby ona w stanie w efektywny sposób zabezpieczyć swojego źródła przychodów, co w konsekwencji mogłoby potencjalnie przełożyć się na mniejsze wpływy z wyprodukowanych gier/dodatków i mniejsze budżety realizowanych projektów w przyszłości.

Koszty umorzenia nabytych praw autorskich są bezpośrednio związane z wytworzeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ wiążą się one z nabyciem konkretnych przedmiotów praw autorskich, które następnie stanowią element produktów tworzonych przez Spółkę (po stosownym dostosowaniu oraz adaptacji).

Koszty poniesione na nabycie „kompletnych praw własności intelektualnej” podlegających dalszej komercjalizacji są (będą) bezpośrednio związane z wytworzeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ stanowią one podstawę dla produktów (gier i dodatków) Spółki. Spółka nabywać będzie pełne prawa do technologii lub oprogramowania, które następnie integruje ze swoimi produktami.

Pytanie 23:

Przy obliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej spółka chce przede wszystkim zaliczyć koszty takie jak koszty usług doradczych, prawnych oraz księgowych, najmu biura i inne koszty o podobnym charakterze. Będą one zaliczone do kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w proporcji, w jakiej przychody IP BOX (tj. przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) pozostają do przychodów Spółki ogółem (za pomocą stworzonego w ten sposób klucza alokacji).

Pytanie 24: Na pytanie, czy nabywane przez Państwa „kompletne prawa własności intelektualnej”, których dotyczy pytanie nr 7 wniosku, podlegają dalszym zmianom wprowadzanym przez Spółkę i dopiero tak zmienione są przedmiotem sprzedaży (komercjalizacji) przez Państwa odpowiedzieli Państwo, że kompletne prawa własności intelektualnej w pewnym zakresie będą podlegać dalszym zmianom wprowadzanym przez Spółkę.

Pytanie 25:

Spółka dostosowuje się do obowiązków podatnika zgodnie z art. 24e ustawy o CIT dotyczącym preferencyjnego opodatkowania IP BOX i prowadzi stosowną ewidencję w tym zakresie.

Pytanie 26:

Spółka prowadzi ewidencję kosztów, o której mowa w art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytanie 27:

Spółka w celu skorzystania z preferencji zamierza odliczać koszty w zgodzie z przepisami regulującymi oba rodzaje preferencji podatkowych, tj. zgodnie zwłaszcza z art. 18d oraz art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w ramach ulgi B+R nie zostaną rozliczone między innymi wydatki poniesione na współpracowników świadczących dla spółki usługi w ramach kontraktów B2B, bowiem na chwilę obecną wydatki o takim charakterze zgodnie z przepisami ustawy o CIT nie kwalifikują się do objęcia ulgą na działalność badawczo-rozwojową.

Pytanie 28:

Na pytanie, czy koszty, które zamierzają Państwo odliczyć symultanicznie, tj. równocześnie w ramach zarówno preferencji IP Box, jak i ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zostały już przez Państwa odliczone jako koszty kwalifikowane ulgi B+R odpowiedzieli Państwo, że koszty te nie zostały jeszcze odliczone.

Pytanie 29:

W odpowiedzi na pytanie, czy te same koszty, które uznają Państwo za koszty kwalifikowane ulgi B+R, zamierzają Państwo uwzględnić w ramach obliczenia podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wskazali Państwo, że Spółka każdorazowo będzie poddawać analizie charakter danego wydatku i dopiero po przeprowadzeniu analizy tego wydatku (uwzględniającej przede wszystkim treść warunków określonych w art. 18d i art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spółka będzie podejmowała decyzję odnośnie uwzględnienia lub nieuwzględnienia danego wydatku w ramach obliczenia podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przeprowadzenie dokładnej analizy w tym zakresie możliwe będzie przede wszystkim na podstawie prowadzonych przez spółkę ewidencji umożliwiających prawidłową kalkulację dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (na potrzeby IP BOX) oraz ewidencji prowadzonej na potrzeby skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Pytanie 30:

W odpowiedzi na pytanie, czy w stosunku do kosztów, które zamierzają Państwo odliczyć jako koszty kwalifikowane ulgi B+R spełniają Państwo wszystkie warunki z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazali Państwo, że Spółka nie może w pełnym zakresie odpowiedzieć na to pytanie, bowiem kwestia ta stanowi przedmiot niniejszego wniosku. Spółka niniejszym wnioskiem poddała ocenie Dyrektora KIS m.in. to, czy prowadzona przez nią działalność spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową i czy jest uprawniona w związku z tym do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Jeśli spółka oceni, że któraś z przesłanek wskazanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie spełniona, nie skorzysta ona w takim zakresie z ulgi B+R. W szczególności, jeśli dany wydatek nie będzie związany z prowadzoną przez spółkę działalnością badawczo-rozwojową albo jeśli dany wydatek nie będzie należał do jednej z kategorii wymienionych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka nie uwzględni takiego wydatku w ramach kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Pytanie 31:

Na chwilę obecną spółka planuje prowadzenie działalności będącej przedmiotem niniejszego wniosku na dotychczasowych zasadach.

Natomiast w piśmie uzupełniającym z 29 lipca 2024 r. (data wpływu 29 lipca 2024 r.) wskazali Państwo, że:

• nabycie praw (licencji związanych z korzystaniem z silników do gier, nabycie elementów grafiki lub dźwięków oraz praw autorskich związanych z twórczością intelektualną) stanowi nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
• Spółka nabywa wskazane powyżej prawa od podmiotów, które nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

Nadto, na pytanie: czy w celu skorzystania z preferencji IP BOX i ulgi B+R w świetle art. 24d ust 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka odlicza / zamierza odliczyć te same koszty, tj. w stosunku do obu tych ulg (preferencji) Spółka zamierza rozliczyć zarówno jako koszty kwalifikowane ulgi B+R, jak i koszty pomniejszające dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach preferencji IP Box; innymi słowy, czy może dojść do sytuacji, w której, po dokonaniu przez Spółkę weryfikacji spełnienia warunków z art. 18d i 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka rozliczy dany koszt równocześnie, w jednym roku podatkowym, dwukrotnie, tj. zarówno w ramach obliczenia podstawy opodatkowania dochodu (IP Box), jak i w ramach dochodu ustalonego według zasad ogólnych (B+R), wskazali Państwo, że Spółka skorzysta z ulgi B+R „jednokrotnie”, tylko w odniesieniu do dochodu ustalanego na potrzeby skorzystania z preferencyjnej, 5-procentowej stawki podatku dochodowego (IP BOX).

Pytania

1.Czy opisana przez Spółkę działalność polegająca na produkcji Gier oraz Dodatków stanowi i będzie stanowić dla Spółki działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?

2.Czy Gry stworzone przez Wnioskodawcę oraz Gry i Dodatki, które powstaną w przyszłości stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego)?

3.Jeśli na pytanie drugie zostanie udzielona odpowiedź twierdzącą to czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 2 KPWI?

4.Czy Wnioskodawca prawidłowo alokuje koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o pracę, umowę o dzieło oraz umowę zlecenie na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w literze A wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem KPWI?

5.Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus – tj. czy koszty programistów zewnętrznych (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia licencji do elementów gotowych (tj. koszty związane z korzystaniem z silnika (…)), koszty umorzenia nabytych praw autorskich oraz koszty oraz ochrony znaku towarowego powinny być rozliczone pod lit.: B (w przypadku podmiotów niepowiązanych)?

6.Czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus – tj. czy koszty członków zespołu programistycznego, pełniących funkcję Product Owner’a, będących członkami Zarządu Spółki (podmiotami powiązanymi) oraz koszty programistów zewnętrznych powiązanych ze Spółką powinny być rozliczone pod lit. C?

7.Czy Spółka w prawidłowy sposób klasyfikuje koszty poniesione na nabycie kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji, na potrzeby obliczania współczynnika Nexus – czy koszty te należy rozliczyć pod lit. D?

8.Czy prawidłowe jest zdanie Spółki w zakresie pomniejszenia dochodu z Gier/Dodatków ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box?

9.Czy Spółka ma prawo do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box, począwszy od 1 stycznia 2022 roku?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W myśl art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowią działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wynika, że kryteria działalności badawczo-rozwojowej są następujące:

a)twórczość

b)systematyczność oraz

c)zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Uznanie działalności za działalność badawczo-rozwojową może nastąpić, jeżeli ww. kryteria zostaną spełnione kumulatywnie.

Z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. wynika, że działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i zostaje spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości (…).” Co istotne, należy uznać, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w minimalnym stopniu wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Systematyczność oznacza prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. To słowo ma zastosowanie również do działalności, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Aby spełnić kryterium „systematyczności”, ważne jest aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Z kolei Podręcznik Frascati Manual 2015 ("Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development", dalej: "Podręcznik Frascati") stanowi, że celem spełnienia kryterium systematyczności przydatne może być określenie celu projektu badawczo-rozwojowego oraz źródła finansowania prowadzonych prac badawczych lub rozwojowych.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań wskazuje, że podczas prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Zgodnie z powyższym, działalność Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania Gier/Dodatków związana jest między innymi z koniecznością opracowania koncepcji produkcji, analizą możliwości wykorzystania dostępnych obecnie technologii, gruntowną weryfikacją pomysłów na Gry/Dodatki poprzez liczne testy rynkowe przed wdrożeniem Gry/Dodatku do produkcji, poszukiwaniem nowych rozwiązań i metod realizacji różnego rodzaju procesów w ramach tworzonych Gier/Dodatków, jak również tworzenia unikalnych kodów programistycznych, co świadczy o twórczym charakterze wykonywanej działalności.

Istotny jest również fakt, że Wnioskodawca w procesie wytwarzania Gier/Dodatków wytwarza nowy rodzaj oprogramowania, który nie polega na dokonaniu zmian w istniejącym już oprogramowaniu. Świadczy to o innowacyjnym i nowatorskim charakterze wykonywanej działalności Wnioskodawcy. Prace wykonywane są przez zespoły deweloperskie, zgodnie z ustalonym harmonogramem prac, przez określone osoby cechujące się odpowiednimi kwalifikacjami, które umożliwiają wytworzenie Gier/Dodatków. Stanowi to o systematyczności prowadzonej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność związana z wytwarzaniem Gier/Dodatków stanowi i będzie stanowiła w przyszłości działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Prowadzone przez Spółkę prace dotyczą stworzenia nowego rozwiązania informatycznego w postaci Gry/Dodatku, wykorzystują dostępną wiedzę lub pozyskują nową wiedzę do tworzenia nowych rozwiązań, są prowadzone systematycznie, według ustalonego harmonogramu, mają twórczy charakter, są nastawione na stworzenie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy w celu wytworzenia Gry/Dodatku, są związane z nabywaniem, łączeniem i wykorzystywaniem dostępnej wiedzy i kwalifikacji z zakresu IT i programowania.

2. Gry wytworzone przez Wnioskodawcę oraz Gry Komputerowe/Dodatki, które zostaną wytworzone dopiero w przyszłości będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego).

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT autorskie prawo do programu komputerowego stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Ze względu na niewystępowanie definicji „autorskiego prawa do programu komputerowego” w ustawie o CIT, istnieje konieczność odwołania się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej. Co więcej, art. 74 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

W punkcie 74. Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej jako: „Objaśnienia podatkowe”), przedstawiona została następująca informacja: „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

Z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Należy podkreślić, że w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W tym miejscu warto ponownie odwołać się do Objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów, z których wynika, że „pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko (…). Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.” Podstawową przesłanką stworzenia prawa autorskiego jest to, by Gra/Dodatek stanowiła utwór, a więc stanowiła przejaw działalności twórczej o charakterze indywidualnym.

Powyższy warunek, został przez Wnioskodawcę spełniony ze względu na fakt, iż Gra/Dodatek jest efektem przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych, a każda z tworzonych Gier/Dodatków wyróżnia się od pozostałych i stanowi osobny utwór.

Przedmiot ochrony prawnoautorskiej Gry/Dodatku będzie stanowił kod w postaci kodu źródłowego lub wynikowego, bez względu na jego rodzaj. Kod ten wykorzystywany jest w procesie produkcji gry komputerowej.

Zdaniem Spółki, zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.

3. Z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, jeżeli podlega ono ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych określa, że przedmiotem prawa autorskiego są m. in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, podmiot podlegający opodatkowaniu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest zobowiązany do spełnienia wymogów określonych w ustawie. Podatnik jest obowiązany do:

1)wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych przez podatnika księgach rachunkowych;

2)prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca spełnia wymienione w ustawie warunki:

1)w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy ma miejsce wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych, ponieważ stworzona Gra/Dodatek jest ujmowana na koncie analitycznym konta dotyczącego najpierw produkcji w toku, następnie produktu gotowego, a następnie kosztu własnego sprzedaży;

2)w Spółce ma miejsce wyodrębnianie każdej tworzonej Gry oraz każdego tworzonego Dodatku w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób, który umożliwia ustalenie wysokości przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów (strat), przypadających na każdy projekt – jest to możliwe poprzez ujmowanie przychodów uzyskiwanych z pojedynczej Gry/Dodatku na koncie analitycznym dotyczących przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych, ujmowanie kosztów na koncie analitycznym dotyczącym kosztów produkcji w toku, kosztów wyrobu gotowego oraz kosztu własnego sprzedaży. Daje to możliwość ustalenia dochodu (straty) uzyskiwanego z pojedynczego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)obliczanie współczynnika Nexus, dla pojedynczego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu – Wnioskodawca za pomocą prowadzonych ksiąg rachunkowych dokonuje ewidencjonowania wszystkich kosztów związanych z wytworzeniem pojedynczej Gry/Dodatku. Wnioskodawca ma także możliwość przyporządkowania poniesionych kosztów do danej litery wskaźnika Nexus, w celu obliczenia tego wskaźnika. Ta możliwość jest zapewniona w przypadku każdej Gry/Dodatku tworzonej przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno we wskazanym stanie faktycznym, jak i w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji do Gier/Dodatków wytworzonych przez Wnioskodawcę oraz Gier/Dodatków, które Spółka stworzy w przyszłości.

4. W art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT wskazano, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu należności wynikających z zawarcia tych umów.

Oznacza to, że wykonywanie zadań w ramach działalności badawczo-rozwojowej przez pracowników, zleceniobiorców/twórców dzieła należy zakwalifikować jako koszty prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione na wynagrodzenia osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, umowę zlecenia lub umowę o dzieło można zaliczyć do kosztów oznaczonych pod lit. A wskaźnika Nexus.

5. Z przedstawionych informacji wynika, że Wnioskodawca:

• nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od programistów zewnętrznych prowadzących własną działalność gospodarczą, niebędących podmiotami powiązanymi (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT);
• nabywa licencje do elementów gotowych od podmiotów niepowiązanych,
• ponosi koszty umorzenia nabytych praw autorskich,
• ponosi koszty ochrony znaku towarowego.

Zdaniem Spółki koszty programistów zewnętrznych niepowiązanych ze Spółką (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia licencji do elementów gotowych od podmiotów niepowiązanych, koszty umorzenia nabytych praw autorskich oraz koszty ochrony znaku towarowego powinny być rozliczone pod lit. B współczynnika Nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Należy zauważyć, że podejście Nexus dotyczy wykazania związku między:

• wydatkami poniesionymi przez Spółkę w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej,
• kwalifikowanymi IP,
• dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Tym samym, jeżeli programiści zewnętrzni, prowadzący działalność gospodarczą prowadzą prace badawczo-rozwojowe, w wyniku których otrzymują wyniki prac, które następnie nabywa od nich Spółka, powinny być rozliczone w ramach współczynnika Nexus pod lit. B (w przypadku podmiotów niepowiązanych).

Koszty nabycia licencji do elementów gotowych tj. do korzystania z silnika (...) do Gry/Dodatku także powinny być rozliczone pod lit. B współczynnika Nexus (w wypadku podmiotów niepowiązanych).

W odniesieniu do kosztów umorzenia nabytych praw autorskich oraz kosztów ochrony znaku towarowego należy wskazać, że koszty te mają bezpośredni związek z kwalifikowanym IP, co oznacza, że można ująć te koszty we wskaźniku Nexus. Bez poniesienia kosztów umorzenia nabytych praw autorskich oraz kosztów ochrony znaku towarowego podatnik nie mógłby wytworzyć kwalifikowanego IP. Tym samym, koszty te bezpośrednio wiążą się z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego powinny zostać ujęte we wskaźniku Nexus. Koszty te również powinny być rozliczone pod lit. B współczynnika Nexus.

Zdaniem Spółki, odpowiedź na pytanie Nr 5 powinna być twierdząca.

6. Spółka nabywa ponadto wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w postaci kosztów członków zespołu programistycznego, pełniących funkcję Product Owner’a, będących jednocześnie członkami Zarządu Spółki (a zatem podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów CIT) oraz koszty programistów zewnętrznych powiązanych ze Spółką. Tym samym powyższe koszty powinny być rozliczone pod lit.: C.

7. Koszty nabycia kompletnych praw własności intelektualnej, podlegające dalszej komercjalizacji należy uwzględnić przy obliczaniu współczynnika Nexus. Koszty te w sposób bezpośredni wiążą się z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Koszty te ponoszone są jeżeli w wyniku wykonania danej umowy nastąpi przeniesienie prawa własności intelektualnej. Tym samym, nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP należy ująć w lit. D współczynnika Nexus.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie Nr 7 powinna być twierdząca.

8. Bez ponoszenia kosztów ogólnych Spółka nie miałaby możliwości tworzenia Gier/Dodatków, które oferuje swoim klientom. Koszty ponoszone przez Spółkę związane są z całokształtem jej działalności. Tym samym nie ma możliwości ustalenia konkretnej wysokości kosztu związanego z wytworzeniem danej Gry/Dodatku oraz przychodami z tej Gry/Dodatku.

Tym samym wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przy zastosowaniu przychodowego Klucza Alokacji, tj. w wysokości proporcjonalnej w jakiej przychód z danego Kwalifikowanego IP pozostaje w stosunku do przychodów Spółki ogółem.

Akapit Nr 136 Objaśnień podatkowych stanowi, że przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP należy określić koszty pozostające w pośrednim i bezpośrednim związku z powstaniem przychodu osiągniętego z kwalifikowanego IP. Koszty ogólne Spółki, w tym koszty, które Spółka ponosi po premierze Gry/Dodatku, które nie stanowią kosztu wytworzenia a wiążą się z wytworzeniem danej Gry/Dodatku powinny zostać ujęte w rozliczeniu wyniku w ramach reżimu IP Box.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że odpowiedź na pytanie Nr 8 powinna być twierdząca.

9. W związku z ustawą z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) od 1 stycznia 2022 roku w ustawie o CIT funkcjonuje wprowadzony przepis w postaci art. 24d ust. 9a. Zgodnie z tym przepisem, od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie Nr 9 jest twierdząca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

• czy opisana przez Spółkę działalność polegająca na produkcji Gier oraz Dodatków stanowi i będzie stanowić dla Spółki działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT – jest prawidłowe;
• czy Gry stworzone przez Wnioskodawcę oraz Gry i Dodatki, które powstaną w przyszłości stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) – w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT (autorskie prawo do programu komputerowego) – jest prawidłowe;
• czy tym samym Spółka może korzystać ze stawki 5% od dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na wskazane w pyt. 2 KPWI – jest prawidłowe;
• czy Wnioskodawca prawidłowo alokuje koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o pracę, umowę o dzieło oraz umowę zlecenie na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w literze A wzoru tj. jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem KPWI – jest prawidłowe;
• czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus – tj. czy koszty programistów zewnętrznych (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia licencji do elementów gotowych (tj. koszty związane z korzystaniem z silnika (…)), koszty umorzenia nabytych praw autorskich oraz koszty ochrony znaku towarowego powinny być rozliczone pod lit.: B (w przypadku podmiotów niepowiązanych):
• w części dotyczącej zaliczenia do lit. B wskaźnika nexus kosztów ochrony znaku towarowego – jest nieprawidłowe;
• w pozostałej części – jest prawidłowe;
• czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus – tj. czy koszty członków zespołu programistycznego, pełniących funkcję Product Owner’a, będących członkami Zarządu Spółki (podmiotami powiązanymi) oraz koszty programistów zewnętrznych powiązanych ze Spółką powinny być rozliczone pod lit. C:
• w części dotyczącej zaliczenia do lit. C wskaźnika nexus kosztów programistów zewnętrznych, współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy B2B i będących podmiotami z nią powiązanymi – jest prawidłowe;
• w części dotyczącej zaliczenia do lit. C wskaźnika nexus kosztów członków zespołu programistycznego, pełniących funkcję Product Owner’a, będących członkami Zarządu Spółki (podmiotami powiązanymi), zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę – jest nieprawidłowe;
• czy Spółka w prawidłowy sposób klasyfikuje koszty poniesione na nabycie kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji, na potrzeby obliczania współczynnika Nexus – czy koszty te należy rozliczyć pod lit. D – jest prawidłowe;
• czy prawidłowe jest zdanie Spółki w zakresie pomniejszenia dochodu z Gier/Dodatków ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box – jest prawidłowe;
• czy Spółka ma prawo do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box, począwszy od 1 stycznia 2022 roku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”, „ustawa o CIT”)

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 updop).

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

W myśl art. 24d ust. 6 ww. ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 updop:

W myśl art. 24d ust. 8 updop:

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”, „upapp”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

W myśl definicji zawartej w słowniku języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) gra komputerowa, to gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W doktrynie prawa autorskiego przyjmuje się różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że częścią chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Tym samym pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec tego oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop;

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Przy odniesieniu zacytowanych przepisów na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby uznać, czy działalność Spółki spełniała będzie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, konieczne jest przeprowadzenie analizy nakierowanej na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.

Wobec tego ocena czy prace, które Państwo prowadzą i zamierzają prowadzić w zakresie tworzenia Gier i Dodatków, stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że produkowane przez Państwa gry komputerowe i dodatki wyróżniają się swoją oryginalnością i innowacyjnością. Gry wyróżniają się przede wszystkim unikalnymi mechanikami rozgrywki, fabułą oraz grafiką, które nie były wcześniej dostępne nie tylko w ofercie produktowej Spółki, ale również w ogóle nie były dostępne na rynku. Dodatki wprowadzają z kolei nowe elementy takie, jak nowe poziomy, postacie czy przedmioty, które urozmaicają rozgrywkę. Produkty Spółki stanowią znaczące dla branży rozwiązania, odróżniające się od konkurencyjnych propozycji. Spółka stosuje zarówno standardowe metody programowania, jak i podejście unikalne, dedykowane do konkretnego projektu, w zależności od potrzeb związanych z konkretną produkcją. Spółka wykorzystuje popularne narzędzia, technologie informatyczne i języki programowania, bowiem jest to rynkowy standard i większość studiów opracowujących nowe gry, jak również software house’ów wytwarzających oprogramowanie działa w taki właśnie sposób. Wykorzystanie istniejących narzędzi (technologii) informatycznych oraz języków programowania znacząco przyspiesza i ułatwia realizowanie prac związanych z opracowywaniem gier. Innowacyjność opracowywanych przez Spółkę gier i dodatków przejawia się nie w rodzaju wykorzystywanych technologii oraz języków oprogramowania, lecz w sposobie ich użycia. Dzięki wiedzy swoich programistów Spółka tworzy nowe algorytmy lub dostosowuje istniejące, aby zoptymalizować wydajność, poprawić interakcję z graczem lub wprowadzić innowacyjne mechaniki. Przykłady wytworzonych przez Spółkę rozwiązań implementowanych do gier oraz dodatków to własne silniki gier, zaawansowane techniki renderowania czy algorytmy wykorzystujące sztuczną inteligencję.

Zatem działalność, którą Państwa Spółka prowadzi w zakresie produkcji Gier oraz Dodatków, ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza:

(i)robiący coś regularnie i starannie,

(ii)o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,

(iii)o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Wobec tego najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Z opisu sprawy wynika, że Prace prowadzone w celu stworzenia Gry/Dodatku przez Spółkę odbywają się w długotrwałym i złożonym procesie trwającym od kilku do kilkudziesięciu miesięcy. Stworzenie nowego projektu stanowi proces składający się z kilku etapów. Spółka identyfikuje następujące etapy tworzenia a następnie komercjalizacji Gry/Dodatku:

a) Stworzenie opisowego dokumentu na temat Projektu, rynku oraz docelowej grupy graczy.

b) Wyznaczenie zespołu i ustalenie wstępnego harmonogramu prac nad projektem.

c) Stworzenie prototypu Gry/Dodatku i przetestowanie założeń ustalonych w dokumencie opisowym.

d) Stworzenie wersji Gry/Dodatku posiadającej kilka podstawowych mechanizmów rozgrywki, na podstawie której tworzony jest zwiastun oraz karta Gry/Dodatku na platformie dystrybucyjnej.

e) Dostarczenie materiałów firmie marketingowej w celu wykonania materiału prasowego oraz informacji prasowej, w celu publikacji oraz poinformowania szerokiej grupy odbiorców o produkcji Gry/Dodatku.

f) Rozpoczęcie kampanii reklamowej i utworzenie tzw. fun page’u w mediach społecznościowych, promowanie Gry/Dodatku na kartach platformy dystrybucyjnej i stronach innych własnych gier, ale także tych należących do podmiotów współpracujących.

g) Stworzenie wersji Gry/Dodatku zawierającej wszystkie mechanizmy rozgrywki oraz podstawową zawartość oraz wydanie Gry/Dodatku w wersji demonstracyjnej na platformie dystrybucyjnej.

h) Współpraca z graczami na poziomie zapytań/ankiet na fun page’u.

i) Stworzenie w pełni ukończonej wersji Gry/Dodatku oraz podzielenie się nim z dziennikarzami growymi oraz recenzentami.

j) Dopracowanie Gry/Dodatku, badanie rynku oraz wyznaczenie odpowiedniego momentu wydania.

k) Właściwe wydanie Gry/Dodatku, śledzenie recenzji oraz dalsze dostosowanie do oczekiwań graczy.

Przy czym:

• rozpoczęcia kampanii reklamowej i utworzenia tzw. fun page’u w mediach społecznościowych, promowania Gry/Dodatku na kartach platformy dystrybucyjnej i stronach innych własnych gier, ale także tych należących do podmiotów współpracujących (we wniosku lit. f);
• badania rynku oraz wyznaczenie odpowiedniego momentu wydania (we wniosku lit. j);
• właściwego wydania Gry/Dodatku, śledzenia recenzji (we wniosku lit. k)

Spółka nie traktuje jako służących zwiększaniu zasobów wiedzy oraz wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (innymi słowy, Spółka stoi na stanowisku, że czynności te nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej).

To potwierdza zatem, że spełnione jest i będzie przez Państwa Spółkę kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej – systematyczność – w odniesieniu do wskazanych we wniosku prac.

Omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności. Ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach prowadzonej przez Państwa działalności powstaje nowa wiedza. Ta wiedza ogniskuje się głównie wokół takich dziedzin jak informatyka i projektowanie gier i obejmuje w szczególności takie dyscypliny jak programowanie, grafika komputerowa. W ramach opisanej działalności Spółka wykorzystuje i rozwija szeroki zakres wiedzy i umiejętności. Działalność spółki polega na korzystaniu i łączeniu dorobku wielu dziedzin wiedzy, w tym przede wszystkim nauk informatycznych, nauk inżynierskich i wiedzy z projektowania oprogramowania komputerowego i grafiki komputerowej, choć w toku produkcji gier i dodatków spółka wykorzystuje także wiedzę z zakresu technik dźwiękowych. Przed rozpoczęciem działalności Spółka dysponowała jedynie podstawowymi zasobami wiedzy z zakresu informatyki, projektowania gier i grafiki komputerowej. W toku prowadzonych przez Spółkę prac nad tworzeniem gier i dodatków, Spółka zdobyła dodatkową wiedzę i umiejętności, w tym specjalistyczne techniki programowania, zaawansowane metody projektowania, nowe podejścia do stosowania sztucznej inteligencji w grach, a także praktyczne zastosowania najnowszych technologii, takich jak wirtualna rzeczywistość. Dzięki temu w opracowywanych przez Spółkę grach implementują Państwo nowe rozwiązania technologiczne, które w końcowym efekcie poprawiają odbiór produktów przez użytkownika końcowego oraz wyróżniają produkty (gry i dodatki) opracowane przez Spółkę spośród produktów konkurencji.

Zatem to pozwala uznać, że Państwa Spółka będzie wykorzystywać istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość tych czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak sami Państwo wskazali, działalność polegająca na tworzeniu nowych gier komputerowych i dodatków do nich stanowi proces, w którym Spółka nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności. Spółka wykorzystuje te zasoby do planowania, produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Praca Spółki jest innowacyjna i skupia się na ciągłym doskonaleniu i rozwoju umiejętności jej programistów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca w sposób systematyczny opracowuje nowe koncepcje produktów, modyfikuje oraz ulepsza produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu są zróżnicowane od istniejących rozwiązań. Czynności, które wykonuje Wnioskodawca stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Zatem pozwala to uznać, że opisana przez Państwa we wniosku i jego uzupełnieniu działalność w zakresie produkcji Gier i Dodatków, spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Tym samym, opisana przez Państwa we wniosku i uzupełnieniu działalność polegająca na produkcji Gier i Dodatków stanowi i będzie stanowić dla Państwa Spółki działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy Gry stworzone przez Państwa oraz Gry i Dodatki, które powstaną w przyszłości stanowić będą kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu przepisu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

Z opisu sprawy wynika, że wytworzone Gry/Dodatki podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2021 r., poz. 1062, dalej „Prawo autorskie”). Stworzone Gry oraz Dodatki podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 Prawa autorskiego. W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że każda gra i dodatek, których dotyczy wniosek, stanowi odrębny program komputerowy lub oprogramowanie (innymi słowy, jest odrębnym przedmiotem praw autorskich).

Przywołane na wstępie przepisy prawa oraz przedstawiony przez Państwa opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pozwalają zatem uznać, że gry dotychczas stworzone przez Państwa oraz te, które powstaną w przyszłości i dodatki do gier, będą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust 2 pkt 8 updop.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy mogą Państwo zastosować 5% preferencyjną stawkę opodatkowania w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży licencji na gry już wytworzone oraz gry i dodatki, które zostaną przez Państwa opracowane w przyszłości, należy wskazać raz jeszcze na brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 1 updop, zgodnie z którym:

Z opisu sprawy wynika, po zakończeniu prac nad daną Grą /Dodatkiem, produkt jest kierowany do premiery. Dystrybucja Gry/Dodatku następuje poprzez udzielenie licencji dla podmiotu prowadzącego daną platformę sprzedaży gier oraz najprawdopodobniej zostanie rozszerzona o Y oraz platformy na konsole. Przychód Spółki ze sprzedaży Gry/Dodatku wynika lub będzie wynikać w przyszłości z opłat licencyjnych, od danej platformy sprzedaży, dotyczących sprzedaży Gier/Dodatków końcowym użytkownikom (graczom). Spółka nie sprzedaje kluczy cyfrowych końcowym użytkownikom oraz nie prowadzi tzw. „sprzedaży pudełkowej” Gier/Dodatków. Przychody uzyskiwane z tego tytułu ewidencjonowane są na koncie dotyczącym przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych. Na koncie przychodów ze sprzedaży prowadzona jest odrębna analityka dotycząca przychodów uzyskiwanych z poszczególnych Gier/Dodatków. Tym samym istnieje możliwość określenia przychodów z komercjalizacji kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również określenie przychodów z projektów, które nie są rozliczane w reżimie IP Box. Jak doprecyzowali Państwo w uzupełnieniu wniosku, Spółka dostosowuje się do obowiązków podatnika zgodnie z art. 24e ustawy o CIT dotyczącym preferencyjnego opodatkowania IP BOX i prowadzi stosowną ewidencję w tym zakresie.

Wobec tego, że wytworzone przez Państwa gry oraz dodatki stanowią i będą stanowić kwalifikowane prawa własności intelektualnej, to dochód, który Państwo osiągnęli i osiągną z ich sprzedaży na zasadach wynikających z umowy licencyjnej mogą Państwo opodatkować według 5% preferencyjnej stawki.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4, 5, 6, 7

Państwa wątpliwości w zakresie pytań nr 4-7 wniosku dotyczą ustalenia, czy prawidłowo klasyfikują Państwo koszty związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do poszczególnych liter wskaźnika nexus.

W tym miejscu należy raz jeszcze przywołać treść art. 24d ust 4 updop, zgodnie, z którym

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (akapit nr 114-116)

• „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).
• „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).
• „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

Z treści cytowanego powyżej art. 24d ust. 4 updop wynika, że pod lit. „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową, to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. „a” wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Nadto istnieje możliwość ujęcia we wskaźniku nexus kosztów poniesionych na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od współpracowników w ramach umów B2B, będących zarówno podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi.

Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), koszt zakupu takich środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus, jednakże uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Celem nexusa jest uzależnienie wielkości dochodu podlegającego preferencyjnemu opodatkowaniu od zakresu wykonywanych prac badawczo-rozwojowych przez podatnika we własnym zakresie.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
• kwalifikowanymi IP,
• dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Z opisu sprawy wynika, że w szczególności koszty związane z wyprodukowaniem danej Gry/Dodatku obejmują:

• wynagrodzenie programistów własnych, zatrudnionych w oparciu o umowy o dzieło/zlecenia lub umowy o pracę, będących członkami wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy,
• wynagrodzenie programistów współpracujących niepowiązanych będących członkami zewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy (umowy b2b),
• wynagrodzenie członków zarządu Spółki zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, będących członkami wewnętrznego zespołu deweloperskiego Wnioskodawcy, pełniących funkcję Product Owner’a,
• nabycie licencji do elementów gotowych do produkowanych Gier/Dodatków,
• umorzenie nabytych praw autorskich,
• koszty ochrony znaku towarowego,
• koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji.

Zamierzają Państwo alokować ponoszone koszty następująco:

a – koszty programistów własnych (umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło);

b – koszty programistów zewnętrznych niepowiązanych ze Spółką, koszty nabycia licencji do elementów gotowych wykorzystywanych do produkowanych Gier/Dodatków, koszty umorzenia nabytych praw autorskich oraz koszty ochrony znaku towarowego;

c – koszty członków zespołu programistycznego, pełniących funkcję Product Owner’a, będących członkami Zarządu Spółki (podmiotami powiązanymi) lub koszty programistów zewnętrznych powiązanych ze Spółką;

d – koszty poniesione na nabycie przez Spółkę kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszej komercjalizacji.

Nadto wskazali Państwo, że programiści, z którymi Spółka zawarła umowy zlecenie oraz umowy o pracę wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Programiści prowadzący działalność gospodarczą prowadzą prace badawczo-rozwojowe, konsekwencją których są wyniki prac, które następnie nabywa od nich Spółka. Żadna z osób zajmujących się programowaniem nie tworzy samodzielnie całej gry komputerowej. Spółka staje się posiadaczem autorskich praw majątkowych od podmiotów tworzących poszczególne elementy Gry i Dodatku, ponieważ podmioty te przenoszą na Państwa Spółkę prawa autorskie w momencie ustalenia utworu lub w momencie wypłaty wynagrodzenia.

W pierwszym uzupełnieniu wniosku (w piśmie z 15 lipca 2024 r.) doprecyzowali Państwo, że:

• Spółka na chwilę obecną nie nabywa kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegających dalszej komercjalizacji, niemniej jednak nie wyklucza podejmowania takich działań w przyszłości; będą one każdorazowo stanowić autorskie prawa do programu komputerowego w rozumieniu ustawy o CIT

• od współpracowników B2B nabywane są jedynie wyniki prac badawczo-rozwojowych w celu dalszej analizy, adaptacji i integracji z wynikami własnych prac badawczo-rozwojowych Spółki. Spółka nie nabywa „kompletnych” kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) od współpracowników B2B;
• koszty nabycia licencji, które zamierzają Państwo uwzględnić będą to koszty nabycia licencji związanych z korzystaniem z silników do gier, ale również niektóre elementy grafiki lub dźwięku wykorzystywane w grach Spółki; we wniosku natomiast wskazali Państwo, że w ramach tworzenia Gier Spółka co do zasady nie nabywa modułów, bądź elementów gotowych tj. muzyka do gier, grafika (licencje). Wszystkie temu podobne wykonują pracownicy oraz podwykonawcy;
• pod pojęciem kosztów ochrony znaku towarowego rozumieją Państwo wszelkie wydatki związane z uzyskaniem i utrzymaniem ochrony znaku towarowego tj. w szczególności koszt przyjęcia zgłoszenia znaku do rejestracji, opłaty za okres ochronny po wydaniu decyzji o rejestracji znaku towarowego;
• znak towarowy, którego koszty ochrony ponosi Spółka, został wytworzony wewnętrznie w ramach Spółki (tj. nie został nabyty od podmiotu trzeciego);
• pod pojęciem „kosztów umorzenia nabytych praw autorskich” Spółka rozumie koszty związane z procesem rozłożenia wartości nabytych praw autorskich na okres ich ekonomicznej użyteczności (innymi słowy, koszty związane z amortyzacją praw autorskich). Nabyte prawa autorskie mogą obejmować różne rodzaje praw związanych z twórczością intelektualną, takie jak w szczególności prawa do oprogramowania, muzyki, projektów;

Natomiast w drugim uzupełnieniu wniosku (w piśmie z 29 lipca 2024 r.) doprecyzowali Państwo opis sprawy poprzez wskazanie, że nabycie licencji związanych z korzystaniem z (...) nabycie elementów grafiki lub dźwięków oraz praw autorskich związanych z twórczością intelektualną stanowi nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotów, które nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym z uwagi na zacytowane przepisy prawa podatkowego oraz wskazany przez Państwa stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy zgodzić się z Państwem, że:

• koszty wynagrodzenia programistów zatrudnionych na umowę o pracę, umowę o dzieło oraz umowę zlecenie mogą Państwo zaliczyć do lit. a wskaźnika nexus jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem KPWI;
• koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych nabytych od programistów zewnętrznych, prowadzących własną działalność gospodarczą, współpracujących z Państwem w oparciu o umowę B2B i niebędących podmiotami z Państwem powiązanymi oraz koszty poniesione na nabycie od nich wyników prac badawczo-rozwojowych w postaci elementów grafiki i dźwięku mogą Państwo zaliczyć do litery b wskaźnika nexus;
• koszty nabycia licencji do elementów gotowych (tj. koszty związane z korzystaniem z silnika, z grafiki i dźwięku) oraz koszty umorzenia nabytych praw autorskich – jako koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – mogą Państwo uwzględnić w literze b wskaźnika nexus;
• koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od programistów zewnętrznych, prowadzących własną działalność gospodarczą, współpracujących z Państwem w oparciu o umowę B2B i będących podmiotami z Państwem powiązanymi mogą Państwo zaliczyć do litery c wskaźnika nexus;
• koszty poniesione na nabycie kompletnych praw własności intelektualnej, podlegających dalszym zmianom/modyfikacjom/rozwijaniu dokonanym przez Państwa Spółkę i dopiero wówczas podlegających dalszej komercjalizacji (sprzedaży/licencjonowaniu) mogą Państwo zaliczyć do litery d wskaźnika nexus.

W tym zatem zakresie Państwa stanowisko odnoszące się do pytań nr 4, nr 5 z wyjątkiem kosztów ochrony znaku towarowego, nr 6 w części dotyczącej kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od programistów zewnętrznych niepowiązanych ze Spółką oraz nr 7 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kosztów ochrony znaku towarowego, jak sami Państwo wskazali pod pojęciem tym rozumieją Państwo wszelkie wydatki związane z uzyskaniem i utrzymaniem ochrony znaku towarowego tj. w szczególności koszt przyjęcia zgłoszenia znaku do rejestracji, opłaty za okres ochronny po wydaniu decyzji o rejestracji znaku towarowego. Znak towarowy, którego koszty ochrony ponosi Spółka, został wytworzony wewnętrznie w ramach Spółki (tj. nie został nabyty od podmiotu trzeciego). Nadto doprecyzowali Państwo, że koszty ochrony znaku towarowego są bezpośrednio związane z wytworzeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ponieważ znak towarowy jest kluczowym elementem tożsamości marki Spółki i pomaga jej w odróżnianiu swoich produktów od konkurencji na rynku. Gdyby spółka nie chroniła w odpowiedni sposób tworzonych przez siebie gier i dodatków, nie byłaby ona w stanie w efektywny sposób zabezpieczyć swojego źródła przychodów, co w konsekwencji mogłoby potencjalnie przełożyć się na mniejsze wpływy z wyprodukowanych gier/dodatków i mniejsze budżety realizowanych projektów w przyszłości.

Z opisu sprawy nie wynika, aby koszty ochrony znaku towarowego stanowiły koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych. Nadto, z opisu sprawy nie wynika, aby poniesienie tych kosztów miało bezpośredni związek z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Koszty te dotyczą zabezpieczenia źródła przychodu.

Tym samym, koszty ochrony znaku towarowego nie spełniają przesłanek z art. 24d ust. 4 lit. b updop i w związku z tym w ogóle nie mogą być uwzględnione w obliczeniu wskaźnika nexus.

Natomiast w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia członków zarządu Spółki zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, będących członkami wewnętrznego zespołu deweloperskiego Państwa Spółki, pełniących funkcję Product Owner’a, należy raz jeszcze zwrócić uwagę na to, że do lit c wskaźnika nexus zalicza się koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że osoby pełniący funkcje Product Owner’a są zatrudnione do realizacji zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej w Państwa Spółce w ramach umowy o pracę.

Należy w tym miejscu wskazać, że za działalność prowadzoną przez podatnika należy rozumieć działalność prowadzoną przez pracowników tego podatnika. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509, dalej: „ustawa o PAIPP”):

Z kolei, zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1456, dalej: „Kodeks pracy”),

W konsekwencji powyższego, ostatecznie to spółka która zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę jest podmiotem odpowiedzialnym za efekty prowadzonych przez pracowników prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto, należy również zwrócić uwagę na sposób obliczania wzoru nexus, służącego do ustalania wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zawartego w powołanym na wstępie art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z tym przepisem koszty prowadzonych przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę prac badawczo-rozwojowych ujmowane są w lit. a wskaźnika nexus. Natomiast, koszty nabywanych od innych podmiotów prac rozwojowych są ujmowane w lit. b lub c.

Tym samym, nie sposób podzielić Państwa stanowiska, zgodnie z którym koszty zatrudnienia Product Owner’ów mogą Państwo przypisać do litery c wskaźnika nexus. Mogą je natomiast Państwo uwzględnić w literze a.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

·czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus – tj. czy koszty programistów zewnętrznych (prowadzących własną działalność gospodarczą), koszty nabycia licencji do elementów gotowych (tj. koszty związane z korzystaniem z silnika (…)), koszty umorzenia nabytych praw autorskich oraz koszty ochrony znaku towarowego powinny być rozliczone pod lit.: B (w przypadku podmiotów niepowiązanych):

• w części dotyczącej zaliczenia do lit. B wskaźnika nexus kosztów ochrony znaku towarowego należało uznać za nieprawidłowe;
• w pozostałej części należało uznać za prawidłowe;
• czy prawidłowa jest klasyfikacja stosowana przez Spółkę w zakresie przyporządkowania poszczególnych rozliczeń kosztów we współczynniku Nexus – tj. czy koszty członków zespołu programistycznego, pełniących funkcję Product Owner’a, będących członkami Zarządu Spółki (podmiotami powiązanymi) oraz koszty programistów zewnętrznych powiązanych ze Spółką powinny być rozliczone pod lit. C:
• w części dotyczącej zaliczenia do lit. C wskaźnika nexus kosztów członków zespołu programistycznego, pełniących funkcję Product Owner’a, będących członkami Zarządu Spółki (podmiotami powiązanymi), zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę – należało uznać za nieprawidłowe;
• w pozostałej części należało uznać za prawidłowe.

Ad 8

W odniesieniu Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 8, tj. w zakresie możliwości pomniejszenia dochodu z Gier/Dodatków ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowanych w ramach wskaźnika Nexus, rozliczonych według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box należy zaznaczyć, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
• wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 updop.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

• dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
• wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z treści cytowanego już art. 24d ust. 7 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób prawych. Tym samym w pierwszej kolejności należy określić przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za autorskie prawa do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 updop, w myśl którego:

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

W cytowanych już Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wskazano również na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) kosztów pośrednich. Nie wskazano w nich natomiast, w jaki sposób te koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia programu komputerowego, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio działalność związaną z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, tj. części przypadającej na przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. wg art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT).

W myśl art. 15 ust. 2 updop:

Stosownie do art. 15 ust. 2a updop:

Z uwagi na podział przychodów na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie art. 15 ust. 2b updop.

Przy czym, to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa we wskazanym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, będzie uprawniony stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przy obliczeniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej spółka chce przede wszystkim zaliczyć koszty takie jak: koszty usług doradczych, prawnych oraz księgowych, najmu biura i inne koszty o podobnym charakterze. Będą one zaliczone do kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w proporcji, w jakiej przychody IP BOX (tj. przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) pozostają do przychodów Spółki ogółem (za pomocą stworzonego w ten sposób klucza alokacji). Wszystkie koszty realizacji prac, które spełniają przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych lat podatkowych zgodnie z przepisami ustawy o CIT regulującymi moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazany we wniosku pozwalają zgodzić się z Państwem, że mogą Państwo pomniejszyć dochód z Gier ujmowanych w ramach reżimu IP Box o koszty ogólne Spółki, nieujmowane w ramach wskaźnika Nexus, rozliczone według Klucza Alokacji w ramach wyniku podatkowego rozliczonego w ramach ulgi IP Box.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 jest prawidłowe.

Ad 9

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 9 wniosku dotyczą prawa do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop:

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka w celu skorzystania z preferencji zamierza odliczać koszty w zgodzie z przepisami regulującymi oba rodzaje preferencji podatkowych, tj. zgodnie zwłaszcza z art. 18d oraz art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w ramach ulgi B+R nie zostaną rozliczone między innymi wydatki poniesione na współpracowników świadczących dla spółki usługi w ramach kontraktów B2B, bowiem na chwilę obecną wydatki o takim charakterze zgodnie z przepisami ustawy o CIT nie kwalifikują się do objęcia ulgą na działalność badawczo-rozwojową. Nadto, Spółka na pytanie, czy koszty, które zamierza odliczyć symultanicznie, tj. równocześnie w ramach zarówno preferencji IP Box, jak i ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zostały już przez nią odliczone jako koszty kwalifikowane ulgi B+R, udzieliła odpowiedzi, że koszty te nie zostały jeszcze odliczone. Jednocześnie w odpowiedzi na pytanie, czy te same koszty, które Spółka uznaje za koszty kwalifikowane ulgi B+R, zamierza uwzględnić w ramach obliczenia podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Spółka odpowiedziała, że każdorazowo będzie poddawać analizie charakter danego wydatku i dopiero po przeprowadzeniu analizy tego wydatku (uwzględniającej przede wszystkim treść warunków określonych w art. 18d i art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), będzie podejmowała decyzję odnośnie uwzględnienia lub nieuwzględnienia danego wydatku w ramach obliczenia podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przeprowadzenie dokładnej analizy w tym zakresie możliwe będzie przede wszystkim na podstawie prowadzonych przez spółkę ewidencji umożliwiających prawidłową kalkulację dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (na potrzeby IP BOX) oraz ewidencji prowadzonej na potrzeby skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Nadto, Spółka wskazała, że jeśli oceni, że któraś z przesłanek wskazanych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie spełniona, nie skorzysta ona w takim zakresie z ulgi B+R. W szczególności, jeśli dany wydatek nie będzie związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową albo jeśli dany wydatek nie będzie należał do jednej z kategorii wymienionych w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka nie uwzględni takiego wydatku w ramach kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

W drugim uzupełnieniu wniosku (w piśmie z 29 lipca 2024 r.) jednoznacznie doprecyzowali Państwo, że Spółka skorzysta z ulgi B+R „jednokrotnie”, tylko w odniesieniu do dochodu ustalanego na potrzeby skorzystania z preferencyjnej, 5-procentowej stawki podatku dochodowego (IP Box).

W tej kwestii wskazać należy, że istotną zmianę do preferencji związanej z opodatkowaniem dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wprowadzono ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), poprzez dodanie do art. 24d ust. 9a, który stanowi, że:

Z uzasadnienia wprowadzenia cytowanej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), (...) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z 24d ust. 7 updop. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Przepis ten umożliwia jedynie zatem odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%.

Wprowadzone rozwiązanie polega na umożliwieniu korzystania w sposób symultaniczny z ulgi B+R przez podatnika osiągającego dochód z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP BOX. Zatem, podatnik komercjalizujący wyniki prac badawczo-rozwojowych i osiągający z nich dochody kwalifikowane w rozumieniu przepisów o IP BOX nie jest zobowiązany do dokonania wyboru, na koniec roku podatkowego, pomiędzy „wykluczającymi się” preferencjami.

Przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podatnicy, w aktualnym brzmieniu omawianych przepisów, mogą uwzględnić koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność B+R, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z komercjalizacji którego osiągany jest dochód.

Koszty prac badawczo-rozwojowych, stanowiące zarazem koszty uzyskania przychodów i koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, mogą zatem być uwzględnione przy obliczeniu dochodu z praw własności intelektualnej. Wskazuje na to wprost art. 24d ust. 9a omawianej ustawy.

Natomiast, koszty kwalifikowane, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP Box, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych. Przepis art. 24d ust. 9a updop umożliwia jedynie ich odliczanie od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i opodatkowanego stawką 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r.

Na podstawie opisu sprawy można zgodzić się z Państwem, że mają Państwo prawo do zastosowania w sposób symultaniczny ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz preferencji IP Box w odniesieniu do dochodu z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP Box, począwszy od 1 stycznia 2022 r.

Jak sami Państwo wskazali, Spółka skorzysta z ulgi B+R „jednokrotnie”, tylko w odniesieniu do dochodu ustalanego na potrzeby skorzystania z preferencyjnej, 5-procentowej stawki podatku dochodowego (IP Box).

Wskazać należy, że koszty kwalifikowane, spełniające warunki określone w art. 18d updop, mogą Państwo rozliczyć w ramach ulgi IP Box w sytuacji, w której nie rozliczą ich Państwo jednocześnie w ramach ulgi B+R.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 9 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).