Interpretacja indywidualna z dnia 6 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDST2-1.4011.319.2024.1.MD

Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z działalności w zakresie usług farmaceutycznych oraz właściwa stawka ryczałtu dla uzyskiwanych przychodów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz stawki ryczałtu dla świadczonych usług. Uzupełnił go Pan pismem z 24 lipca 2024 r. (data wpływu 25 lipca 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan farmaceutą. Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Swoje usługi wykonuje Pan w kilku aptekach, których nie jest Pan właścicielem. W jednej z aptek, poza prowadzeniem sprzedaży, czy wykonywaniem leków, pełni Pan również funkcję kierownika apteki.

W ramach działalności wykonuje Pan następujące usługi

1.sprzedaż leków, suplementów diety, wyrobów medycznych w imieniu właściciela, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego, wystawianie faktur sprzedaży dla pacjentów oraz podmiotów kupujących leki lub wyroby medyczne, czy suplementy;

2.zajmowanie się magazynem apteki, tj. wprowadzanie produktów na stan apteki przez faktury zakupu, korekty faktur, przekazywanie leków przeterminowanych do utylizacji do właściwych podmiotów oraz dosłowne zajmowanie się magazynem, tj. układanie leków na półkach, sprawdzanie warunków przechowywania;

3.przygotowywanie (relaksacja recept na leki refundowane i nierefundowane, czyli sprawdzanie poprawności ich realizacji), wysyłanie uzgadniania z NFZ raportu refundacyjnego;

4.reprezentacja właściciela apteki przed kontrolerami Narodowego Funduszu Zdrowia, Głównego Inspektoratu Sanitarnego oraz Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego;

5.nadzór nad pozostałymi pracownikami apteki oraz nad apteką jako placówką;

6.wykonywanie leków recepturowych, ich wycena oraz wydawanie;

7.realizacja zapotrzebowań na produkty lecznicze wystawiane przez lekarza przychodni na użytek przychodni lub innej placówki leczniczej;

8.wystawianie recept farmaceutycznych dla pacjentów pilnie potrzebujących leku, którzy mają problem z dostępem do lekarza;

9.nadzór nad praktykantem lub stażystami;

10.prowadzenie ewidencji zatrudnionych w aptece osób;

11.wstrzymywanie lub wycofywanie z obrotu i stosowania produktów leczniczych sprzedawanych w aptece;

12.przekazywanie Okręgowym Izbom Aptekarskim danych niezbędnych do prowadzenia rejestru farmaceutów.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą od (...) 2024 r. Od marca 2024 r. zdecydował się Pan na opodatkowanie jednoosobowej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, stawką 15%. Wskazał Pan, że prowadzi ewidencję przychodów. Stosuje Pan opodatkowanie w formie ryczałtu od początku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku wyborem opodatkowania w formie ryczałtu, złożył Pan stosowne oświadczenie z zachowaniem ustawowego terminu. Do Pana działalności nie znajdują zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Nie jest Pan osobą prowadzącą aptekę, tym samym nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Na podstawie umowy o świadczenie usług wykonuje Pan usługi na rzecz apteki, tj. usługi kierownictwa, w skład których wchodzą usługi szczegółowo opisane we wniosku.

Do Pana działalności mają zastosowanie następujące kody PKWiU:

–PKWiU 47.00.74.0 „Sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych” – dotyczy to usług: sprzedaży leków, suplementów diety, wyrobów medycznych w imieniu właściciela apteki, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego, wystawiania faktur sprzedaży dla pacjentów oraz podmiotów kupujących leki lub wyroby medyczne, czy suplementy;

–PKWiU 82.11.10.0 „Usługi związane z administracyjną obsługą biura” – dotyczy to usług:

a.zajmowania się magazynem apteki, tj. wprowadzanie produktów na stan apteki przez faktury zakupu, korekty faktur, przekazywanie leków przeterminowanych do utylizacji do właściwych podmiotów oraz dosłowne zajmowanie się magazynem tj. układanie leków na pólkach, sprawdzanie warunków przechowywania;

b.przygotowywania (relaksacja recept na leki refundowane i nierefundowane. czyli sprawdzania poprawności ich realizacji), wysyłania, uzgadniania z NFZ raportu refundacyjnego;

c.reprezentacji właściciela apteki przed kontrolerami Narodowego Funduszu Zdrowia, Głównego Inspektoratu Sanitarnego oraz Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego;

d.nadzoru nad pozostałymi pracownikami apteki oraz nad apteką jako placówką;

e.wykonywania leków recepturowych, ich wyceny oraz wydawania;

f.realizacji zapotrzebowań na produkty lecznicze wystawiane przez lekarza przychodni na użytek przychodni lub innej placówki leczniczej;

g.wystawiania recept farmaceutycznych dla pacjentów pilnie potrzebujących leku, którzy mają problem z dostępem do lekarza;

h.nadzoru nad praktykantami lub stażystami;

i.prowadzenia ewidencji zatrudnionych w aptece osób;

j.wstrzymywania lub wycofywania z obrotu i stosowania produktów leczniczych sprzedawanych w aptece;

k.przekazywania Okręgowym Izbom Aptekarskim danych niezbędnych do prowadzenia rejestru farmaceutów.

Działalność prowadzona przez Pana spełnia definicję działalności usługowej w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie świadczy Pan usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy. Od początku współpracy, świadczy Pan swoje usługi w ramach działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że nie posiada zezwolenia na prowadzenie apteki tzw. koncesji.

Pytania

1.Czy działalność wykonywana przez Pana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej może być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

2.Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, do przedstawionych usług może Pan zastosować stawkę 8,5%, w myśl art 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? Czy można będzie skorygować stawkę podatku od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem stawki 8,5 % od początku prowadzenia działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Pana zdaniem, wykonywane usługi mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. (Oz U. z 2020 r. poz. 1905. z poźn. zm. dalej u.z.p.d) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. dalej „ustawa o PIT”).

Natomiast w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d została zawarta definicja działalności usługowej. Jest nią pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą, wykonuje usługi kierownicze oraz farmaceutyczne na rzecz kilku aptek oraz osiąga Pan przychody, które zakwalifikować należy do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w myśl art. 14 ustawy o PIT.

Możliwość skorzystania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest również uwarunkowana od niewystąpienia negatywnych przesłanek z art. 8 u.z.p.d.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu prowadzenia aptek.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U z 2021 r. poz. 974 z późn. zm. dalej u.p.f. ), aby prowadzić aptekę ogólnodostępna, należy uzyskać zezwolenie na prowadzanie aptek. Wobec czego należy uznać, że wyłączenie z ryczałtu ewidencjonowanego dotyczy tych podmiotów, które prowadzą apteki na podstawie uzyskanego zezwolenia.

Należy mieć na uwadze również art. 88 ust. 1 u.p.f, który stanowi, że w aptece ogólnodostępnej musi być ustanowiony farmaceuta odpowiedzialny za prowadzenie apteki, zwany „kierownikiem apteki”. Jednakże uznać należy, że kierownik apteki jej nie prowadzi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d, jeśli to nie on uzyskał zezwolenie na prowadzenie apteki. W związku z powyższym, uznać trzeba, że nawet jeśli kierownik apteki wykonuje swoje obowiązki we własnym imieniu, to jednak wykonuje je na rzecz podmiotu posiadającego zezwolenie na prowadzenie tej apteki.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opisany stan faktyczny stwierdzić należy, że prowadzona przez Pana działalność jest pozarolniczą działalnością gospodarczą i osiągane z niej przychody mogą być objęte opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W działalności zajmuje się Pan wykonywaniem usług na rzecz podmiotu posiadającego zezwolenie na prowadzenie apteki, zatem może Pan opodatkować swoje przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ad 2.

Pana zdaniem, usługi wykonywane na rzecz właścicieli apteki można opodatkować 8,5% ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. u) u.z p.d. Usługi sprzedaży opisane w stanie faktycznym powinny zostać zakwalifikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod kodem 47.00.74.0 – Sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) przychody z działalności usługowej w zakresie handlu powinny być opodatkowane stawką 3% jednakże, w Pana opinii, usługi pośrednictwa w sprzedaży detalicznej nie są tożsame z usługami sprzedaży, a w związku z tym powinny być opodatkowane stawką 8,5% w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.

Zgodnie z definicją zawartą na stronie Głównego Urzędu Statystycznego przez „sprzedaż detaliczną” należy rozumieć „Sprzedaż towarów własnych i komisowych (nowych i używanych) w punkcie sprzedaży detalicznej, w placówkach gastronomicznych oraz innych punktach sprzedaży (np. sklepy, magazyny) w ilościach wskazujących na zakup dla potrzeb indywidualnych nabywców.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d działalność usługowa w zakresie handlu oznacza sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek puszek lub mniejszych pojemników.

Biorąc pod uwagę przywołane definicje, Pana zdaniem, działalność nie będzie spełniała warunków niezbędnych do uznania za działalność usługową w zakresie handlu. Nie dokonuje Pan sprzedaży towarów uprzednio nabytych, sprzedaje Pan towary (leki i kosmetyki) należące do kontrahenta, wobec czego usługi te nie będą spełniały warunków z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d, a tym samym nie będzie obowiązywała stawka podatku 3%.

Odpowiednią stawką dla usług pośrednictwa sprzedaży detalicznej będzie stawka 8,5% w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. d) u.z.p.d.

Potwierdzenie Pana stanowiska można znaleźć m.in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 grudnia 2010 r., w którym organ uznał, że „Zważywszy jednak, iż Wnioskodawca nie nabywa na własność zbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towarów, stwierdzić należy iż nie prowadzi on działalności usługowej w zakresie handlu w rozumieniu cytowanego powyżej art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne. W konsekwencji uzyskane przez niego przychody nie podlegają opodatkowaniu 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) tej ustawy, lecz opodatkowany jest ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b tej ustawy.

Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Katowicach 5 lat późnej, a dokładnie w piśmie z 13 marca 2015 r. nr IBPBI/415-1664/14/WRz, gdzie organ uznał, że: „Zauważyć przy tym należy, że Wnioskodawczyni nie prowadzi zdefiniowanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – działalności usługowej w zakresie handlu bowiem jak jednoznacznie wynika z wniosku i jego uzupełnienia nie dokonuje sprzedaży towarów stanowiących jej własność (towar stanowi własność spółki z którą zawarła umowę)”.

Potwierdzenie znaleźć można także w nowszych interpretacjach wydanych przez organy.

W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dniu 9 września 2019 r. nr 01 14-KDIP3-1.4011.378.2019.1.KS Organ wskazał, że „Opisana we wniosku aktywność zarobkowa Wnioskodawcy nie będzie spełniała warunków niezbędnych dla uznania jej za działalność w zakresie handlu, która została zdefiniowana w art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Nie będzie wobec tego obowiązywała Wnioskodawcy stawka podatku przewidziana dla tego rodzaju działalności, gdyż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie będzie nabywał towaru od swojego kontrahenta w celu dalsze odsprzedaży (w niniejszej sprawie towar ten będzie należał do zleceniodawcy, który będzie wypłacał Wnioskodawcy prowizję od jego sprzedaży, co jest warunkiem uznania świadczonych przez Niego usług za usługi w zakresie handlu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W myśl cyt. powyżej art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów kwalifikowanych wynosi 8.5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1.5% i zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4, 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy”.

Reasumując, biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jak i załącznik nr 2 do tej ustawy nie zawierają wyłączenia i z tej formy wykonywania usług, które będzie świadczył Wnioskodawca polegających na pośrednictwie w sprzedaży detalicznej produktów spożywczych. Właściwą stawką opodatkowania dla przychodów z powyższej działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie, zgodnie z cyt. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit b ustawy stawka 8,5% przychodu”.

Biorąc pod uwagę powyższe pomimo zakwalifikowania usług, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod kodem 47.00.74.0 – sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych, przychody z tych usług nie powinny być opodatkowane jako przychody z działalności usługowej w zakresie handlu stawką 3%, a jako przychody z działalności usługowej, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy – stawką 8,5%.

W kwestii usług opisanych w stanie faktycznym pod numerami 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9,10,11 oraz 12 usługi te polegają na bieżącym zarządzaniu apteką, jej obsłudze oraz pełnieniu w niej funkcji kierowniczych. Usługi takie należy sklasyfikować w grupowaniu 82.11.10.0 – „usługi związane z administracyjną obsługą biura”. Zgodnie z objaśnieniami do Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług, wydanymi przez Główny Urząd Statystyczny, w tym grupowaniu usługi związane z codzienną, kompleksową, administracyjną obsługą biura takie jak: usługi recepcji, planowanie finansowe, rachunkowość, księgowość, obsługa personelu, dostarczanie poczty i inne podobne usługi wykonywane na zlecenie. Ponadto zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności do grupy 82.1 zaliczono działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura. Grupa ta obejmuje działalność związaną z codzienną administracją biura taką jak: planowanie finansowe, rachunkowość, księgowość, dostarczanie personelu oraz logistyka wykonywaną na zlecenie, wykonywanie regularnych, rutynowych zadań w zakresie obsługi biurowej wykonywaną na zlecenie, które zwykle wykonywane są we własnym zakresie. W podklasie 82.11.Z ujęto działalność związaną z codzienną administracyjną obsługą biura taką jak: recepcja, planowanie finansowe, rachunkowość, księgowość, obsługa personelu i dostarczanie poczty, wykonywaną na zlecenie. Powyższe w całości pokrywa się Z charakterystyką usług świadczonych przez Pana, wymienionych w opisie stanu faktycznego.

W Pana ocenia wskazane usługi związane są z codzienną administracyjną obsługą apteki, są regularne, rutynowe i tym samym powinny być opodatkowane stawką ryczałtu 8,5% tak samo jak usługi związane z administracyjną obsługą biura.

W kwestii usług wykonywania leków, ich wyceny oraz wydawania, usługi tej nie należy traktować jako działalności wytwórczej. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d przez działalność wytwórczą należy rozumieć działalność w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Leki wytwarzane stanowią nowy wyrób, jednakże do ich wytworzenia używa Pan materiałów dostarczonych przez właściciela apteki, wobec czego, Pana zdaniem właściwą stawką dla osiąganych przychodów będzie stawka 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przypadku usług wykonywania leków, przychody te nie stanowią przychodów z działalności wytwórczej. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d przez działalność wytwórczą należy rozumieć działalność w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji prowadzona przez podatnika. Przygotowuje Pan leki z materiałów, które dostarcza właściciel apteki, a więc przychody które uzyskuje w zamian za wykonywanie leków należy opodatkować stawką 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych a nie stawką 5,5% przewidzianą dla działalności wytwórczej.

Uważa Pan, że może rozliczyć podatek od przychodów ewidencjonowanych (PPE) w zeznaniu rocznym wg stawki właściwej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

pozarolnicza działalność gospodarcza – pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)(uchylona)

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)(uchylona)

e)(uchylona)

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 oraz ust 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

1. Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

1c. Oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r. poz. 541), zwanej dalej „ustawą o CEIDG”.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

3,0% przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu, z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazał, że:

Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r., poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

–wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

–wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, działalność usługowa w zakresie handlu to

sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.

Działalność wytwórcza, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, to

działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Należy zwrócić uwagę, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan farmaceutą. Od (...) 2024 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Swoje usługi świadczy Pan w kilku aptekach, których nie jest właścicielem. W jednej z aptek, poza prowadzeniem sprzedaży, czy wykonywaniem leków, pełni Pan również funkcję kierownika apteki. Nie jest Pan osobą prowadzącą aptekę, tym samym nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie posiada Pan również zezwolenia na prowadzenie apteki, tzw. koncesji.

Ponadto wskazał Pan, że w związku z wyborem opodatkowania w formie ryczałtu złożył Pan stosowne oświadczenie z zachowaniem ustawowego terminu. Do Pana działalności nie znajdują zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie świadczy Pan usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy. Od początku współpracy, świadczy Pan swoje usługi w ramach działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 686):

apteka ogólnodostępna może być prowadzona tylko na podstawie uzyskanego zezwolenia na prowadzenie apteki.

Art. 99 ust. 4 ww. ustawy, stanowi, że prawo do uzyskania zezwolenia na prowadzenie apteki ogólnodostępnej posiada:

1)farmaceuta posiadający prawo wykonywania zawodu, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą;

2)spółka jawna lub spółka partnerska, której przedmiotem działalności jest wyłącznie prowadzenie aptek, i w której wspólnikami (partnerami) są wyłącznie farmaceuci posiadający prawo wykonywania zawodu, o którym mowa w pkt 1.

Natomiast w myśl art. 99 ust. 4a ustawy Prawo farmaceutyczne:

podmiot prowadzący aptekę jest obowiązany zatrudnić osobę odpowiedzialną za prowadzenie apteki, o której mowa w art. 88 ust. 2, dającą rękojmię należytego prowadzenia apteki.

Stosownie do art. 88 ust. 1 ww. ustawy:

w aptece ogólnodostępnej musi być ustanowiony farmaceuta odpowiedzialny za jej prowadzenie, zwany dalej „kierownikiem apteki”.

Jak zatem wynika z ww. przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy, jest Pan farmaceutą lecz nie jest osobą prowadzącą aptekę na podstawie uzyskanego przez siebie zezwolenia na jej prowadzenie tzw. koncesji. Będzie Pan świadczyć jedynie usługi na podstawie umowy w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz kilku aptek, których nie jest Pan właścicielem, a w jednej z nich będzie Pan pełnił funkcję kierownika apteki. Zatem nie znajduje w tym przypadku zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Mając na uwadze powyższe, może Pan do uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przychodów zastosować opodatkowanie w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przechodząc do ustalenia właściwej stawki z tytułu świadczonych usług wskazać należy, że usługa sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych, którą Pan świadczy na rzecz właściciela apteki, nie będzie spełniała warunków niezbędnych dla uznania jej za działalność usługową w zakresie handlu (do której jest przewidziana stawka 3%), gdyż nie dokonuje Pan sprzedaży towarów uprzednio nabytych przez siebie, lecz sprzedaje towary należące do swojego kontrahenta, a zatem pośredniczy w sprzedaży towarów należących de facto do innego podmiotu. Podobnie jest także z usługami w zakresie wykonywania leków. Usługi tej nie należy traktować jako działalności wytwórczej. Leki wytwarzane przez Pana stanowią nowy wyrób, jednakże do ich wytworzenia używa Pan materiałów dostarczonych przez właściciela apteki. Wobec czego, usługi te nie spełniają definicji działalności wytwórczej (do której przewidziano stawkę w wysokości 5,5%).

Opisane we wniosku czynności stanowią zatem działalność usługową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W konsekwencji, przychody uzyskiwane przez Pana z tytułu wykonywania działalności usługowej, dla której ustawodawca nie przewidział innej niż 8,5% stawki ryczałtu, podlegają opodatkowaniu tą właśnie stawką podatku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Tym samym będzie Pan mógł rozliczyć zryczałtowany podatek dochodowy w zeznaniu rocznym, wg ww. stawki.

Wobec powyższego Pana stanowisko jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•stanu faktycznego który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

•zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego e wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

–Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

–Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).