Interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.388.2024.1.MR

Wpływ obniżenia wkładu niepieniężnego komandytariusza na koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodu. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (dalej także jako: Podatniczka) A. A jest osobą fizyczną, identyfikującą się nr PESEL: (...), zamieszkałą w B, przy ul. A 1 (...). Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terenie Polski.

Podatniczka jest również wspólniczką (komandytariuszem) w spółce X Spółka z o.o. Sp. k. (dalej jako: „Spółka”). Spółka wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego (...) 2020 roku pod numerem (...), nadano jej także REGON: (...) oraz NIP: (...). Siedzibą Spółki jest miasto C. Ostatni tekst jednolity umowy Spółki został określony aktem notarialnym (...) 2024 roku (repertorium (...)) przed notariuszem B. B w Kancelarii Notarialnej w C przy ulicy D 1.

Zgodnie z umową Spółki wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki jest komplementariusz – X Sp. z o.o. (KRS: (...)). Komandytariuszami spółki są Pan C. C oraz Pani D. D. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wspólnicy zobowiązali się do wniesienia wkładów o łącznej wartości (...) zł w następujący sposób:

1)wspólnik C. C wniósł kapitał pieniężny w wysokości (...) zł;

2)wspólnik D. D wniosła wkład pieniężny w wysokości (...) zł oraz wkład niepieniężny w wysokości (...) zł, na który składają się dwie nieruchomości położone w C oraz trzy nieruchomości położone w E;

3)wspólnik X Sp. z o.o. wniosła wkład pieniężny w wysokości (...) zł.

Wkłady te zostały faktycznie wniesione. Wspólnicy Spółki uczestniczą w zysku Spółki w następujący sposób:

1)wspólnik C. C w udziale 49%;

2)D. D w udziale 49%;

3)X Sp. z o.o. w udziale 2%.

Wspólnicy Spółki planują zmianę umowy Spółki polegającą na obniżeniu wkładu Podatniczki. Wspólnicy są zgodni co do zmiany umowy Spółki w tym zakresie. Zwrot nastąpiłby poprzez przekazanie jednej z nieruchomości Spółki (która została wniesiona aportem do Spółki) do majątku prywatnego Wnioskodawczyni.

Obniżenie wkładu zostanie zgłoszone i zarejestrowane w KRS. Po dokonaniu obniżenia wkładu wspólnicy pozostaną nadal wspólnikami Spółki. Nadto Spółka nie będzie przedmiotem likwidacji, a zatem nie dojdzie do sytuacji wystąpienia wspólnika, ani wypowiedzenia udziału w Spółce. Wycofanie części wkładu przez Podatniczkę dotyczy wkładu niepieniężnego wniesionego zanim spółka stała się podatnikiem podatku CIT.

Pytanie

Czy w przypadku obniżenia wkładu niepieniężnego komandytariusza posiada on prawo do rozeznania kosztu uzyskania przychodu w wartości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej – w wartości historycznej nabytych nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu określonego w umowie spółki?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, obniżenie wkładu Komandytariusza będącego wspólnikiem spółki komandytowej poprzez przekazanie nieruchomości na rzecz Podatniczki będzie dla Wnioskodawczyni przychodem z kapitałów pieniężnych, a co za tym idzie wystąpi dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, czyli wartością nieruchomości przekazanej Komandytariuszowi (Wnioskodawczyni) z tytułu obniżenia wkładu (obniżenia udziału kapitałowego) oraz kosztem uzyskania przychodu w wysokości równej wartości historycznej wniesionego wkładu niepieniężnego określonym w umowie Spółki.

Zgodnie z art. 24 ust. 5e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 z późn. zm. - dalej jako: UsPIT):

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku ustalenia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków odpowiadających wartości wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, będzie miał zastosowanie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej jako: ustawa zmieniająca).

Powyższy przepis prawa, zdaniem Wnioskodawczyni, oznacza, że przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce.

Z uwagi na fakt, iż spółki komandytowe od 1 stycznia 2021 r. – na mocy zmiany przepisów – przestały być podmiotami transparentnymi podatkowo, a tym samym stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, przy ocenie skutków podatkowych planowanego zmniejszenia udziału komandytariusza, zdaniem Wnioskodawczyni, muszą być również uwzględnione ww. przepisy ustawy zmieniającej.

Ustawa zmieniająca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i 13 ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1)umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2)odpłatnego zbycia tych udziałów,

3)ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4)likwidacji spółki

–pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Stosownie zaś do przepisu art. 24 ust. 5e ustawy o PIT dochodem wspólnika będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem jego wkładu w spółce komandytowej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (w zależności od tego, czy wniósł on do spółki wkład pieniężny, czy niepieniężny).

Zdaniem Podatniczki w przypadku, gdy wspólnik otrzyma częściowy zwrot wkładu wniesionego do spółki komandytowej koszty te należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część wkładu pozostaje do całej jego wartości.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 13 października 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.352.2021.5.MB.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o PIT sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy. Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 16 listopada 2022 r. o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.847.2022.4.MK1.

„W omawianym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy [przypis autora: chodzi tutaj o art. 24 ust. 3c UsPIT w stanie prawnym do końca 2020 r.], co oznacza, że przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Zmniejszenie udziału kapitałowego dokonane po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który został nabyty przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód będzie mógł być pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie udziału (tzw. wydatki historyczne). Koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem. Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, różnica (dochód) będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Państwa Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce będzie niższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, po stronie wspólników nie powstanie dochód, a więc nie będzie on podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, a na Państwa Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni przy planowanym obniżeniu wkładu niepieniężnego komandytariusza, wniesionego zanim spółka stała się podatnikiem CIT, dochodem wspólnika (komandytariusza) będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem jego wkładu w spółce komandytowej nad kosztami uzyskania przychodu w wartości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej – w wartości historycznej nabytych nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu określonego w umowie spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Pani stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji.