Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.238.2024.2.JK

Podatek od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz kontrahenta norweskiego, wskazania czy ww. usługa winna być udokumentowana fakturą z adnotacją „NP” oraz obowiązek wystawienia faktury korygującej w związku z wystawieniem przez Wnioskodawcę omyłkowo faktur dokumentujących ww. usługi ze stawką VAT 0% zamiast adnotacji „NP”.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

–prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz kontrahenta norweskiego oraz w zakresie wskazania czy ww. usługa winna być udokumentowana fakturą z adnotacją „NP”, oraz

–nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury korygującej w związku z wystawieniem przez Wnioskodawcę omyłkowo faktur dokumentujących ww. usługi

ze stawką VAT 0% zamiast adnotacji „NP” oraz braku obowiązku doręczenia ich odbiorcy usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

–w zakresie określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz kontrahenta norweskiego oraz w zakresie wskazania czy ww. usługa winna być udokumentowana fakturą z adnotacją „NP”, oraz

–w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury korygującej w związku z wystawieniem przez Wnioskodawcę omyłkowo faktur dokumentujących ww. usługi

ze stawką VAT 0% zamiast adnotacji „NP” oraz braku obowiązku doręczenia ich odbiorcy usług.

Uzupełnili go Państwo pismami z 11 czerwca 2024 r. (wpływ 11 czerwca 2024 r.) oraz z 17 czerwca 2024 r. (wpływ 18 czerwca 2024 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2024 r. (wpływ 26 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu (…) grudnia 2014 r. na wniosek ABC (NIP: (…)) z dnia (…) września 2024 r. została wydana interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Powyższa interpretacja indywidualna obejmowała następujący stan faktyczny: „Wnioskodawca świadczy na rzecz norweskiego podmiotu – zleceniodawcy – usługi, polegające na wykonywaniu prac stolarskich na barkach. Nie uczestniczy w procesie budowy barki. Ma podpisaną umowę z norweskim przedsiębiorcą. Barki, na których Wnioskodawca świadczy usługi, następnie są transportowane do Norwegii. Wnioskodawca świadczy usługi, polegające na wykonywaniu prac stolarskich na barkach w Polsce. Podmiot norweski – zleceniobiorca – opłaca VAT w Norwegii”.

W związku z powyższym opisem uprzedniego wnioskodawcy, zawartym we wniosku z dnia (…) września 2014 r., zadano następujące pytanie:

Czy niniejsza usługa wykonywana na rzecz eksportera z siedzibą w Norwegii nie podlega opodatkowaniu w Polsce i czy powinna być udokumentowana wystawioną fakturą VAT „NP”?

W przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia (…) grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podzielił w całości stanowisko podatnika ustalając, że na tle przedstawionego stanu faktycznego wskazane we wniosku usługi pozostają poza zakresem opodatkowania polskim VAT i nie jest on zobowiązany do wykazania na fakturze VAT tego podatku, albowiem wnioskodawca wskazuje na fakturze VAT „NP”.

Na mocy umowy z dnia (…) czerwca 2020 r. została zawiązana nowa spółka pod nazwą XY Spółka Cywilna (NIP (…)). Nowa Spółka (Wnioskodawca) prowadzi tożsamą działalność gospodarczą z działalnością gospodarczą, którą prowadzili wspólnicy spółki pod nazwą ABC na dzień składania wniosku z dnia (…) września 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca nadal więc świadczy na rzecz norweskiego podmiotu – zleceniodawcy usługi, polegające na wykonywaniu prac stolarskich na barkach na podstawie odrębnych umów. Wnioskodawca nie uczestniczy w procesie budowy barki. Barki, na których Wnioskodawca świadczy usługi, następnie są transportowane do Norwegii. Podmiot norweski – zleceniobiorca – opłaca VAT w Norwegii.

Niezależnie jednak od utraty bytu prawnego poprzedniej spółki cywilnej i powołania w to miejsce nowej spółki cywilnej, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym stało się wydanie nowej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawiony wcześniej stan faktyczny sprawy z uzupełnieniem poniższych okoliczności.

Wnioskodawca wykonuje na terenie Rzeczypospolitej Polskiej usługi na rzecz kontrahenta norweskiego, polegające na przygotowaniu i zaprojektowaniu (zgodnie z dostarczoną dokumentacją aranżacyjną przez kontrahenta norweskiego) niezbędnych elementów stolarki, a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce.

W ramach łączącej Wnioskodawcę umowy z kontrahentem norweskim, strony umówiły się także, że zakup niezbędnych materiałów do należytego wykonania usługi spoczywać będzie na Wnioskodawcy, a kontrahent norweski zwróci następnie Wnioskodawcy poniesione przez niego wydatki na zakup tych materiałów, na podstawie odrębnej faktury powiększonej o koszty marży.

Wnioskodawca więc, obok głównej faktury tytułem wynagrodzenia umownego, obciąża kontrahenta norweskiego również kosztami nabycia materiałów w wartości brutto, powiększonymi o ustaloną marżę na podstawie odrębnej faktury. Wskazać należy, że zakup tych materiałów mieści się bezpośrednio w zakresie prawidłowego wykonania usługi i pozostaje w bezpośrednim związku z tą usługą.

Za wykonanie usług w powyższym zakresie Wnioskodawca wystawiał jeszcze do niedawna na rzecz kontrahenta norweskiego faktury z adnotacją „NP”, zarówno w zakresie wynagrodzenia głównego z umowy, jak i tytułem zwrotu wydatków za koszty zakupu materiałów niezbędnych do wykonania usług.

Po weryfikacji ostatnich faktur w ramach świadczonych usług przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta norweskiego, okazało się, że na fakturach zamiast prawidłowej stawki „NP” została omyłkowo zamieszczona stawka VAT 0%.

Niezależnie jednak od powyższego, Wnioskodawca od samego początku do dnia dzisiejszego świadczone usługi na rzecz kontrahenta norweskiego wykazuje w części ewidencyjnej pliku JPK_VAT – w poz. K_11 co do wysokości podstawy opodatkowania wynikającej z dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. Z kolei w części deklaracyjnej pliku JPK_VAT, Wnioskodawca wykazuje ww. usługi w poz. P_11, jako zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju.

Doprecyzowanie opisu sprawy

Wnioskodawca, obok wystawianych faktur tytułem wynagrodzenia umownego za wykonane usługi, obciąża również norweskiego kontrahenta kosztami nabycia materiałów o wartości brutto, powiększonymi o ustaloną marżę na podstawie odrębnej faktury.

Wystawiana faktura, tytułem zwrotu kosztów zakupu materiałów, dotyczy usługi pomocniczej względem usług podstawowych, polegających na przygotowaniu i zaprojektowaniu, a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce. Wskazać należy, że zarówno usługa zakupu materiałów, jak i usługa wykonywania prac stolarskich są wobec siebie komplementarne i dotyczą tego samego przedmiotu umowy o świadczenie usług dla kontrahenta norweskiego.

Po zweryfikowaniu przez Wnioskodawcę omyłkowo zamieszczanej stawki VAT 0% na wystawianych fakturach na rzecz kontrahenta norweskiego, Wnioskodawca od początku 2024 r. do chwili obecnej wystawia na rzecz kontrahenta norweskiego faktury z adnotacją „NP” (odwrócone obciążenie) zarówno w zakresie wynagrodzenia głównego z umowy, jak i tytułem zwrotu wydatków za koszty zakupu materiałów niezbędnych do wykonania usług.

Wnioskodawca wskazał, iż kontrahent norweski jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, zaś miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę będzie miejsce, w którym podatnik norweski, będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Norwegia.

Ponadto, w odpowiedzi na pytanie:

Wskazali Państwo:

W odpowiedzi na pytanie:

Wskazali Państwo:

W odpowiedzi na pytanie:

Wskazali Państwo:

W odpowiedzi na pytanie:

Wskazali Państwo:

W odpowiedzi na pytanie:

Wskazali Państwo:

W odpowiedzi na pytanie:

Wskazali Państwo:

W odpowiedzi na pytanie:

Wskazali Państwo:

Pytania

1.Czy opisane wyżej usługi wykonywane na rzecz kontrahenta norweskiego w ramach, których Wnioskodawca wystawia na rzecz kontrahenta norweskiego faktury tytułem wynagrodzenia za wykonane usługi łącznie z fakturami tytułem zwrotu kosztów zakupu materiałów niezbędnych do wykonania tych usług nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i czy w związku z tym zdarzenia te winny być udokumentowane wystawionymi fakturami z adnotacją „NP”?

2.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy w związku z wystawieniem przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta norweskiego faktur, obejmujących ww. usługi zawierających omyłkowo stawkę VAT 0% zamiast adnotacji „NP”, Wnioskodawca winien dokonać zbiorczej korekty tych faktur i doręczyć je odbiorcy usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca realizuje prace stolarskie na barkach w Polsce, ale na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w Norwegii, który rozlicza VAT w Norwegii.

W ocenie więc Wnioskodawcy, w powyższej sprawie powinny znaleźć zastosowanie poniższe przepisy ustaw.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W tym przypadku terytorium kraju należy rozumieć jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na zasadzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jako, że dla miejsca świadczenia usług ma istotne znaczenie status podmiotu, na rzecz którego świadczone są usługi należy odwołać się do art. 28a ustawy o VAT, zgodnie z którym:

1)ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług”.

W opisanym stanie faktycznym sprawy, kontrahent norweski prowadzi działalność gospodarczą w Norwegii, a zatem, zgodnie z cytowanym art. 28a ustawy o VAT, jest podatnikiem, zaś miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę będzie miejsce, w którym podatnik norweski będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Norwegia.

W myśl art. 106a pkt 2 lit. a ustawy o VAT, zamieszczonego w Dziale dokumentacja i faktury, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium: państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika”.

Z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT wynika zaś, że: „Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem”.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie opisanych usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a zdarzenie to należy udokumentować fakturą bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106a pkt 2 lit. a w zw. z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT) oraz z wyrazami „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, opisywane transakcje, w zakresie których mieści się wynagrodzenie za faktycznie wykonane usługi powiększone o zwrot kosztów materiałów niezbędnych i koniecznych do wykonania tych usługi, będą czynnościami nieopodatkowanymi, co umożliwia Wnioskodawcy wystawienie faktury VAT „NP” .

Ad 2.

Wnioskodawca w ostatnim okresie wskazał na fakturach stawkę VAT 0%, kwalifikując omyłkowo transakcje jako odwrotne obciążenie.

Mając jednak na uwadze wieloletnią współpracę Wnioskodawcy z kontrahentem norweskim, sytuacja norweskiego podatnika nie uległa zmianie, albowiem ten w dalszym ciągu będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej w Norwegii i zobowiązany jest do zapłaty podatku od wartości dodanej jako nabywca usług.

Nadto, powyższa omyłka nie powoduje w sposób oczywisty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty do zwrotu (w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Zarówno w przypadku świadczenia usług objętych odwrotnym obciążeniem, jak i opodatkowanych stawką 0% nie występuje podatek należny, a zatem omyłkowe zastosowanie 0% stawki VAT zamiast odwrotnego obciążenia, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma żadnych skutków finansowych dla wystawcy faktury.

Podatnik, w związku ze świadczeniem usługi objętej odwrotnym obciążeniem nie otrzyma żadnego zwrotu podatku VAT, gdyż wykazany przez niego podatek należny zawsze będzie równy podatkowi naliczonemu. Tym samym podnieść należy, iż dla tego podatnika świadczenie usług jest neutralne podatkowo z tytułu rozliczeń podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wystawione faktury ze stawką VAT 0% nie powinny podlegać obowiązkowi ich skorygowania.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2)(uchylony)

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1)(uchylony)

2)numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a)określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4)(uchylony)

5)jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6)w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym sprawy, nie występują przesłanki opisywane w art. 106j ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, do sporządzenia faktury korygującej.

Tak samo nie wystąpią przesłanki wskazane w ust. 1 pkt 5 cytowanego wyżej przepisu w zakresie, w jakim podatnik zobowiązany byłby do wystawienia faktury korygującej, gdy stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Jak słusznie bowiem wskazuje doktryna: „W tym ostatnim przypadku należy zauważyć, że ustawodawca tak konstruując art. 106j ust. 1 pkt 5 przyjmuje, że w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury – a zatem nie tylko w przypadku pomyłki w odniesieniu do pozycji, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania lub kwoty podatku – podatnik ma w istocie rzeczy obowiązek wystawienia faktury korygującej (»podatnik wystawia fakturę korygującą«), jednakże wydaje się, że to zupełnie zbędny obowiązek – w tych przypadkach, gdy pomyłka nie dotyczy ani wysokości podstawy opodatkowania, ani kwoty podatku, tożsamości podatnika i nabywcy towarów lub usług, oraz daty wykonania usługi lub dostawy towarów (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2024).

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Jak wskazano wcześniej, art. 106a pkt 2 lit. b ustawy o VAT, reguluje zasady fakturowania odnosząc się do świadczenia usług na terytorium innego państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, jeżeli osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (a zatem podatku należnego na terytorium tego innego państwa członkowskiego) jest nabywca usługobiorca.

W powyższym przypadku, faktura nie musi zawierać danych dotyczących:

(I)kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

(II)stawki podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

(III)sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz

(IV)kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Skoro więc faktura z adnotacją „odwrotne obciążenie”, zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, nie musi zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14 (w tym w szczególności stawki podatku i kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto) to tym bardziej za zbędne należałoby uznać korygowanie omyłkowo wystawionych faktur ze stawką VAT 0%, albowiem błąd ten nie wpływa ani na wysokość podstawy opodatkowania ani na kwotę podatku należnego.

Mając więc na uwadze obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca w wystawionych przez siebie fakturach wykazał podatek VAT w wysokości 0% do świadczenia, które spełnia warunki do uznania go za transakcję podlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia, nie zaistnieją okoliczności, o których mowa art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, z których wynikałby obowiązek Wnioskodawcy do skorygowania (zmniejszenia lub zwiększenia) nienależnie wykazanej kwoty podatku od towarów i usług lub podstawy jej naliczenia ergo nie zachodzi konieczność doręczania takiej korekty odbiorcy usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

–prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz kontrahenta norweskiego oraz w zakresie wskazania czy ww. usługa winna być udokumentowana fakturą z adnotacją „NP”, oraz

–nieprawidłowe w zakresie w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury korygującej w związku z wystawieniem przez Wnioskodawcę omyłkowo faktur dokumentujących ww. usługi ze stawką VAT 0% zamiast adnotacji „NP” oraz braku obowiązku doręczenia ich odbiorcy usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

·istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

·istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

·odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

·istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo na terytorium kraju usługi na rzecz kontrahenta norweskiego, polegające na przygotowaniu i zaprojektowaniu (zgodnie z dostarczoną dokumentacją aranżacyjną przez kontrahenta norweskiego) niezbędnych elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce. Nie uczestniczą Państwo w procesie budowy barki. Barki, na których świadczą Państwo usługi, są następnie transportowane do Norwegii. Podmiot norweski – zleceniobiorca opłaca VAT w Norwegii.

W ramach łączącej Państwa umowy z kontrahentem norweskim strony umówiły się także, że zakup niezbędnych materiałów do należytego wykonania ww. usługi spoczywać będzie na Państwu a kontrahent norweski zwróci następnie poniesione przez Państwa wydatki na zakup tych materiałów, na podstawie odrębnej faktury, powiększonej o koszty marży. Zaznaczyli Państwo, że zakup tych materiałów mieści się bezpośrednio w zakresie prawidłowego wykonania usługi – prac stolarskich na barkach i pozostaje w bezpośrednim związku z tą usługą.

Wystawiana faktura tytułem zwrotu kosztów zakupu materiałów dotyczy usługi pomocniczej względem usługi podstawowej polegającej na przygotowaniu i zaprojektowaniu a następnie na wykonaniu prac stolarskich na konkretnej barce. Wskazali Państwo, że zarówno usługa zakupu materiałów, jak i usługa – prace stolarskie są wobec siebie komplementarne i dotyczą tego samego przedmiotu umowy o świadczenie usług dla kontrahenta norweskiego.

Na fakturze wystawionej tytułem zwrotu kosztów zakupu materiałów niezbędnych do wykonania usługi jest zawarta następująca adnotacja „(…) wydatki materiałowe na wykonanie usługi na FRAM XXX zgodnie z umową z dnia XX.XX.XXXX”.

Wszystkie czynności wykonywane przez Państwa na rzecz kontrahenta norweskiego, polegające na przygotowaniu i zaprojektowaniu (zgodnie z dostarczoną dokumentacją aranżacyjną przez kontrahenta norweskiego) niezbędnych elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce oraz zwrot wydatków za koszty zakupu materiałów, stanowią pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną całość.

Wszystkie ww. czynności wykonywane przez Państwa są tak blisko związane ze sobą, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny.

Nabycie materiałów niezbędnych do wykonania prac stolarskich, które udokumentowane zostało wystawioną przez Państwa odrębną fakturą, tytułem zwrotu kosztów zakupu materiałów w wartości brutto powiększoną o ustaloną marżę, stanowi z punktu widzenia nabywcy czynność pomocniczą wobec usługi głównej (dominującej), jaką jest usługa polegająca na przygotowaniu i zaprojektowaniu niezbędnych elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich. Nabycie materiałów nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy wykonaniu świadczenia głównego (dominującego). Wskazali Państwo, że wynagrodzenie w umowie skalkulowane jest całościowo za wykonanie usług, z zastrzeżeniem, że do wskazanego wynagrodzenia zostanie doliczona kwota stanowiąca zwrot wydatków za materiały, w oparciu o rzeczywiste koszty zakupu materiałów. Z uwagi na to, że usługa zakupu kosztów materiałów i ich wysokość jest niemożliwa do określenia w dniu zawierania umowy, koniecznym jest rozliczenie ww. czynności zakupu materiałów na podstawie odrębnej faktury.

Kontrahent norweski jest podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy, oraz posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie Norwegii.

Po weryfikacji ostatnich faktur w ramach świadczonych przez Państwa usług na rzecz kontrahenta norweskiego, okazało się, że na fakturach zamiast prawidłowej stawki „NP” została omyłkowo zamieszczona stawka VAT 0%. Od początku 2024 r. do chwili obecnej wystawiają Państwo na rzecz kontrahenta norweskiego faktury z adnotacją „NP” (odwrócone obciążenie) zarówno w zakresie wynagrodzenia głównego z umowy, jak i tytułem zwrotu wydatków za koszty zakupu materiałów niezbędnych do wykonania usług. Wcześniej na ww. fakturach była uwzględniona wyłącznie stawka podatku VAT 0%.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy usługi wykonywane na rzecz kontrahenta norweskiego, polegające na przygotowaniu i zaprojektowaniu (zgodnie z dostarczoną dokumentacją aranżacyjną przez kontrahenta norweskiego) niezbędnych elementów stolarki, a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce, za które wystawiają Państwo faktury tytułem wynagrodzenia za wykonane usługi łącznie z fakturami tytułem zwrotu kosztów na zakup materiałów niezbędnych do wykonania tych usług nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i czy w związku z tym zdarzenia te winny być udokumentowane wystawionymi fakturami z adnotacją „NP”.

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia dotyczące świadczeń złożonych na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie wszystkie czynności wykonywane przez Państwa na rzecz kontrahenta norweskiego w ramach opisanej we wniosku współpracy, zmierzają do wykonania usługi polegającej na przygotowaniu i zaprojektowaniu (zgodnie z dostarczoną dokumentacją aranżacyjną przez kontrahenta norweskiego) niezbędnych elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce. Wskazali Państwo, że wszystkie czynności wykonywane przez Państwa na rzecz kontrahenta z Norwegii stanowią bowiem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną całość. Zaznaczyli Państwo również, że czynności wykonywane przez Państwa są tak blisko związane ze sobą, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Zakup niezbędnych materiałów do należytego wykonania usługi, polegającej na przygotowaniu i zaprojektowaniu niezbędnych elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce, jest ściśle związany z wykonywaną przez Państwa usługą, polegającą na przygotowaniu i zaprojektowaniu niezbędnych elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce. Pomiędzy ww. usługą wykonywaną przez Państwa na rzecz kontrahenta norweskiego a zakupionymi materiałami, które są niezbędne do należytego wykonania tej usługi, istnieje zależność powodująca, że czynności/świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie. Zakup materiałów służących do wykonania usługi polegającej na przygotowaniu i zaprojektowaniu elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce, nie stanowi dla kontrahenta norweskiego celu samego w sobie. Tym samym, świadczenie przez Państwa usługi polegającej na przygotowaniu i zaprojektowaniu (zgodnie z dostarczoną dokumentacją aranżacyjną przez kontrahenta norweskiego) niezbędnych elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce jak również zakup materiałów niezbędnych do należytego wykonania ww. usługi, należy uznać za świadczenie złożone, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia ww. usługi. Powyższe oznacza, że przedmiotem transakcji pomiędzy Państwem a kontrahentem norweskim nie jest dostawa towarów (materiałów służących do wykonania usługi) lecz świadczenie usługi polegającej na przygotowaniu i zaprojektowaniu elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce, której elementem będą zapewnione przez Państwa materiały, niezbędne do wykonania ww. usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zakup przez Państwa materiałów niezbędnych do prawidłowego wykonania ww. usługi stanowi świadczenie pomocnicze, które jest niezbędne do realizacji świadczenia głównego i wykazuje ścisły związek ze świadczoną usługą, polegającą na przygotowaniu i zaprojektowaniu elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce. Zakup przez Państwa materiałów jest dokonywany w celu należytego wykonania głównego założenia współpracy między Państwem a kontrahentem norweskim, tj. usługi polegającej na wykonaniu prac stolarskich na barkach. Realizacja świadczenia polegającego na przygotowaniu i zaprojektowaniu elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce wymaga podjęcia wielu czynności, w tym m.in. zakupu przez Państwa materiałów, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia, tj. usługi polegającej na przygotowaniu i zaprojektowaniu elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce. Bez zakupionych przez Państwa materiałów nie byłoby możliwe wykonanie ww. usługi. Wskazana usługa wraz z zakupem przez Państwa niezbędnych materiałów do należytego jej wykonania tworzą więc obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, są funkcjonalnie i ekonomicznie (gospodarczo) powiązane.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie usługa polegająca na przygotowaniu i zaprojektowaniu elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce wraz z dostawą materiałów niezbędnych do należytego wykonania tej usługi stanowi świadczenie kompleksowe. Tym samym, zarówno dla usługi polegającej na przygotowaniu i zaprojektowaniu elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce jak i zakupu materiałów niezbędnych do wykonania tej usługi powinny zostać zastosowane jednolite zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwe dla usługi głównej, tj. usługi stolarskiej na konkretnej barce.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że usługi polegające na przygotowaniu i zaprojektowaniu (zgodnie z dostarczoną dokumentacją aranżacyjną przez kontrahenta norweskiego) niezbędnych elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce wraz z dostawą towarów niezbędnych do prawidłowego wykonania tej usługi, wykonywane przez Państwa na rzecz kontrahenta z Norwegii, który jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, stanowi usługę, dla której miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania, należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n).

W konsekwencji, miejscem opodatkowania świadczonej przez Państwa ww. usługi jest, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejsce – kraj siedziby usługobiorcy – kontrahenta norweskiego, tj. Norwegia. Zatem usługa polegająca na przygotowaniu i zaprojektowaniu niezbędnych elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce, która obejmuje również zwrot poniesionych wydatków na zakupu materiałów niezbędnych do prawidłowego wykonania tej usługi, świadczenia na rzecz kontrahenta norweskiego, nie będzie opodatkowana na terytorium Polski.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106a ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, w tym w pkt 1-18 wymieniono:

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Ponadto, treść wskazanego art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Z treści przepisu art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy, wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Jak wyżej wskazano, zwrot poniesionych przez Państwa wydatków na zakup materiałów niezbędnych do należytego wykonania usługi, polegającej na przygotowaniu i zaprojektowaniu niezbędnych elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce, powinien być traktowany jako wykonanie świadczenia w tym samym zakresie. Konsekwencją sprzedaży ww. świadczenia (tj. wykonanej na rzecz kontrahenta norweskiego ww. usługi) jest wystawienie przez podatnika faktury dokumentującej wykonanie tego świadczenia.

Zwrot poniesionych przez Państwa kosztów na zakup materiałów niezbędnych do wykonania ww. usługi powiększony o ustaloną marżę winien być traktowany a tym samym opodatkowany i dokumentowany tak jak ww. usługa główna, polegająca na przygotowaniu i zaprojektowaniu (zgodnie z dostarczoną dokumentacją aranżacyjną przez kontrahenta norweskiego) niezbędnych elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce. W konsekwencji, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca danej usługi głównej.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – mogli Państwo, niezależnie od podania w części zasadniczej nazwy świadczonej przez Państwa usługi, w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej wskazać dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

Ponadto z ww. przepisu art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wynika, że w sytuacji gdy miejscem świadczenia (opodatkowania) wykonywanych usług jest terytorium innego państwa a obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wówczas podatnik świadczący usługę obowiązany jest umieścić na fakturze wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast w myśl art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy:

Z przytoczonych przepisów wynika, że faktura dokumentująca świadczenie usług, których miejsce świadczenia znajduje się w innym kraju członkowskim niż Polska nie zawiera stawek i kwot podatku VAT.

Należy zauważyć, że miejsce świadczenia usługi określa miejsce jej opodatkowania podatkiem VAT albo podatkiem od wartości dodanej. Jak wskazano powyżej miejscem świadczenia (opodatkowania) usług polegających na przygotowaniu i zaprojektowaniu niezbędnych elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce wraz z nabyciem materiałów niezbędnych do prawidłowego wykonania usługi, jest terytorium państwa, w którym usługobiorca czyli kontrahent norweski posiada siedzibę, tj. Norwegia. W konsekwencji, są Państwo zobowiązani do udokumentowania wykonanych usług fakturą, na której obligatoryjnie winna być umieszczona adnotacja „odwrotne obciążenie”. Dodatkowo, wystawiona przez Państwa faktura, nie powinna zawierać kwoty podatku ani stawki podatku. Natomiast mogą Państwo na fakturze umieścić adnotację, że usługi nie podlegają opodatkowaniu („NP”), ponieważ przepisy nie sprzeciwiają się umieszczeniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Podsumowując, stwierdzić należy, że wykonywane przez Państwa na rzecz kontrahenta norweskiego usługi, winny być dokumentowane jako jedno kompleksowe świadczenie (tj. usługi polegające na przygotowaniu i zaprojektowaniu niezbędnych elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce jak i zwrot kosztów zakupu materiałów niezbędnych do prawidłowego wykonania tej usługi), które na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, jest opodatkowane na terytorium państwa, w którym usługobiorca posiada siedzibę, (tj. Norwegia). W konsekwencji ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

W związku z tym świadczenie przez Państwa usługi, polegającej na przygotowaniu i zaprojektowaniu niezbędnych elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce, jak i zwrot kosztów zakupu materiałów niezbędnych do prawidłowego wykonania tej usługi, winno być udokumentowane fakturą, która stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, nie będzie zawierała stawki i kwoty podatku. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura ta powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”. Jednocześnie wskazać należy, że mogą Państwo na ww. fakturze umieścić adnotację „NP”, ponieważ przepisy nie sprzeciwiają się umieszczeniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy w związku z wystawieniem przez Państwa na rzecz kontrahenta norweskiego faktur dokumentujących nabycie ww. usługi zawierających omyłkowo stawkę VAT 0% zamiast adnotacji „NP”, winni Państwo dokonać zbiorczej korekty tych faktur i doręczyć je odbiorcy usług.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy:

W myśl art. 106j ust. 2a ustawy:

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Korygowanie więc treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, która, co do zasady, powinna odzwierciedlać właściwe, prawidłowe i zgodne z rzeczywistością kwoty i inne dane, potwierdzające rzetelność wystawionego dokumentu.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości/ilości/wartości sprzedaży bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury w danym okresie rozliczeniowym.

Wskazali Państwo, że po weryfikacji ostatnich faktur dokumentujących świadczenie przez Państwa usług na rzecz kontrahenta norweskiego, okazało się, że na fakturach zamiast prawidłowej stawki „NP” została omyłkowo zamieszczona stawka VAT 0%. Od początku 2024 r. do chwili obecnej wystawiają Państwo na rzecz kontrahenta norweskiego faktury z adnotacją „NP” (odwrócone obciążenie) zarówno w zakresie wynagrodzenia głównego z umowy, jak i tytułem zwrotu wydatków za koszty zakupu materiałów niezbędnych do wykonania usług. Wcześniej na ww. fakturach była uwzględniona wyłącznie stawka podatku VAT 0%.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

W analizowanej sprawie miejscem świadczenia (opodatkowania) wykonywanych przez Państwa usług polegających na przygotowaniu i zaprojektowaniu niezbędnych elementów stolarki a następnie na wykonaniu w tym zakresie prac stolarskich na konkretnej barce, jest, stosowanie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Norwegii. W konsekwencji, jak już zostało wskazane w niniejszej interpretacji, nie są Państwo podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz kontrahenta norweskiego, usługa ta podlega bowiem opodatkowaniu na terytorium Norwegii według obowiązanych tam przepisów a na fakturach wystawionych na rzecz kontrahenta norweskiego nie powinni Państwo wykazywać stawki i kwoty podatku VAT. Faktury te powinny natomiast zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że faktury wystawione przez Państwa na rzecz kontrahenta, zawierające stawkę 0% są wystawione nieprawidłowo. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, na wystawionych przez Państwa fakturach na rzecz kontrahenta norweskiego wykazali Państwo stawkę 0% i nie umieścili na nich Państwo wyrazów „odwrotne obciążenie”. Tym samym zaistniały okoliczności, o których mowa art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, z których wynika, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie lub stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą. W związku z tym mają Państwo obowiązek skorygowania faktur pierwotnych, poprzez umieszczenie na fakturach adnotacji „odwrotne obciążenie”, bez wykazywania stawki oraz kwoty podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy:

Przepis ten, dopuszcza możliwość wystawiania faktur zbiorczych w przypadku, kiedy zmiana ceny dotyczy dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Zatem podatnik może wystawić korektę zbiorczą do poszczególnych pozycji z faktury, a także wszystkich pozycji z faktury, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy udziela on opustu lub obniżki ceny. W takiej sytuacji zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt iż w analizowanej sprawie faktury korygujące, które zobowiązani są Państwo wystawić na rzecz kontrahenta norweskiego nie dokumentują udzielanych przez Państwa rabatów, obniżek cen, to w opisanej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 106j ust. 3 ustawy, a w konsekwencji nie mogą Państwo wystawić zbiorczej faktury korygującej. W analizowanej sprawie winni Państwo wystawić faktury korygujące, zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w związku z wystawieniem przez Państwa na rzecz kontrahenta norweskiego faktur, dokumentujących wykonanie ww. usług zawierających omyłkowo stawkę VAT 0% zamiast adnotacji „NP”, zobowiązani są Państwo dokonać korekty tych faktur oraz doręczyć je usługobiorcy, przy czym nie może być to wystawiona zbiorcza faktura korygująca.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).