Interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.128.2024.1.AG

Skutki podatkowe nabycia w drodze darowizny udziałów w lokalu mieszkalnym obciążonym hipoteką.

Interpretacja indywidualna –

stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn:

- w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania darowizny od Pana siostry na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn – jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 5 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny udziałów w lokalu mieszkalnym obciążonym hipoteką.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. (…) wraz ze swoją siostrą oraz jej małżonkiem nabył Pan – do majątku wspólnego – nieruchomość, tj. lokal mieszkalny. Pana siostra wraz z mężem pozostaje w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Cena nabycia lokalu wyniosła (…) zł. Kwota ta, została sfinansowana w części ze środków własnych oraz z uzyskanego w tym celu kredytu hipotecznego (umowa kredytowa została zawarta (…)). Na wskazanym mieszkaniu zostały ustanowione hipoteki na rzecz banku w kwocie (…) zł. Zamieszkał Pan we wskazanym lokalu.

W najbliższym czasie Pana siostra wraz z mężem zamierzają przekazać Panu swoją część nieruchomości jako darowiznę. W momencie zawarcia umowy darowizny udziału w nieruchomości, nieruchomość ta będzie wciąż obciążona hipoteką. W wyniku planowanej umowy darowizny udziału w nieruchomości nie dojdzie do przejęcia przez Pana siostrę i jej męża ciężarów czy długów. Ciężarem w postaci hipoteki będzie natomiast obarczona, do kwoty wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sama nieruchomość będąca przedmiotem darowizny, co jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pytanie

Czy w przedstawionym opisie sprawy będzie ciążyć na Panu konieczność uiszczenia podatku na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn od darowizny od siostry i od jej męża?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, darowizna od siostry będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, ponieważ znajdują się Państwo (Pan i Pana siostra) w tzw. grupie zerowej. W konsekwencji 1/2 udziału w wartości nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że opisana we wniosku darowizna nieruchomości przez siostrę na Pana rzecz, będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, gdyż mieści się Pan w grupie osób określonych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Co do zasady, dla zachowania warunków zwolnienia koniecznym jest zgłoszenie darowizny do naczelnika urzędu skarbowego. Na Panu nie będzie jednak ciążył obowiązek zgłoszenia darowizny od siostry do urzędu skarbowego, ponieważ darowizna – jak wynika z art. 158 Kodeksu cywilnego – będzie dokonana w formie aktu notarialnego.

Zatem, skoro przedmiotowa darowizna nieruchomości zostanie dokonana w formie aktu notarialnego, to w analizowanej sprawie, zgodnie z treścią art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wystąpi obowiązek zgłoszenia.

Darowizna otrzymana od męża siostry, Pana zdaniem, będzie podlegać opodatkowaniu z uwzględnieniem, że podstawę opodatkowania obniży wartość hipoteki. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn: podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W oparciu o art. 8 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn: wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 244 § 1 ustawy Kodeks cywilny: ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa o księgach wieczystych i hipotece.

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece: w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego, można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Zgodnie z powyższymi przepisami, ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Przy czym, skoro przedmiotem darowizny od męża siostry będzie udział w nieruchomości, to hipoteka będzie stanowić obciążenie w proporcji odpowiadającej temu udziałowi.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie wartość hipoteki odpowiadająca darowanemu udziałowi jest równa wartości darowanego udziału, to podstawa opodatkowania darowizny podatkiem od spadków i darowizn będzie wynosiła zero. Tym samym w omawianej sprawie obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, przywołał Pan interpretacje indywidualne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku:

- w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania darowizny od Pana siostry na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn – jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596)

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy, przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Stosownie do treści art. 244 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle powyższych przepisów – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe i regulują ją odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm.).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Przy obliczeniu podatku od darowizny ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy:

Przepis art. 17a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że:

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Pana siostra i jej mąż zamierzają przekazać Panu – w drodze darowizny – swoje udziały w nieruchomości, której jest Pan współwłaścicielem. Nieruchomość jest obciążona hipoteką i w momencie zawarcia umowy darowizny nadal będzie nią obciążona.

Przytoczone wyżej przepisy wskazują, że opisana darowizna podlegać będzie opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość udziałów w nieruchomości, nabyta przez Pana w drodze darowizny, powinna być pomniejszona o tę część kwoty hipoteki, która przypada na udziały będące przedmiotem darowizny.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona nieruchomość. Jak wynika z wniosku, wartość hipoteki przypadająca na nabywane udziały przekroczy wartość tych udziałów (już bowiem na moment zakupu lokalu mieszkalnego wartość hipoteki przewyższała jego cenę zakupu), a zatem podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym, w zakresie darowizny od męża siostry, nie będzie na Panu ciążył obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn.

W tej części Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Wartość podstawy opodatkowania z tytułu darowizny, którą nabędzie Pan od siostry – udział w lokalu mieszkalnym – ustalona zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyniesie zero, a skoro tak, to w tym przypadku również nie powstanie po Pana stronie zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji rozpatrywanie możliwości zastosowania zwolnienia opisanego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest bezzasadne. Skoro bowiem podstawa opodatkowania wyniesie „zero”, to brak jest przedmiotu do zwolnienia.

W tej części Pana stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.