Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.135.2022.7.MS2

Skutki podatkowe związane z wypłatą zaliczek na poczet zysku komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 marca 2023 r. sygn. akt I SA/GI 685/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 27 maja 2024 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z wypłatą komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną zaliczek na poczet zysku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (Spółka) jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (spółką komandytową), zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka została utworzona dnia 14 grudnia 2012 r. (data rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym). Spółka z dniem 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku CIT.

Wspólnikami Wnioskodawcy na dzień wnoszenia niniejszego wniosku są następujące osoby i podmioty:

• P. L. - komplementariusz,
• A. Sp. z o.o - komplementariusz,
• M. L. - komandytariusz.

Należy jednak zaznaczyć, że w KRS Wnioskodawcy widnieje nieaktualny skład wspólników Spółki, gdyż sąd rejestrowy nie zaktualizował jeszcze tych danych po złożeniu odpowiedniego wniosku dot. zmiany danych przez Spółkę (tj. w KRS widnieje P. L. jako komandytariusz oraz A. Sp. z o.o. jako komplementariusz).

Ponadto Spółka oświadcza, że niniejszy wniosek (i zadane pytania) dotyczą wyłącznie sytuacji prawnej komplementariusza będącego osobą fizyczną, tj. P. L. Komplementariusz (p. P. L.) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca podzieli niniejszy wniosek na dwa zdarzenia przyszłe.

1.Zdarzenie przyszłe dotyczące zysku Spółki osiągniętego od dnia 1 maja 2021 r.

W trakcie trwania roku podatkowego, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka będzie wypłacała komplementariuszowi (p. P. L.) zaliczki na poczet zysku. Co istotne, Spółka w tym celu nie będzie zaciągać żadnych zobowiązań. Zaliczki będą więc wypłacane z bieżących środków obrotowych. Zawsze będą one wypłacane w obowiązujących pomiędzy komplementariuszami proporcjach.

2.Zdarzenie przyszłe dotyczące zysku Spółki osiągniętego do dnia 30 kwietnia 2021 r.

W trakcie trwania roku podatkowego, Spółka będzie także sukcesywnie wypłacała komplementariuszowi (p. P. L.) zaległe zyski, które zostały przez Spółkę wygenerowane do dnia 30 kwietnia 2021 r.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Zyski wypracowane w spółce komandytowej do 30 kwietnia 2021 r. zostaną wypłacone stosownie do posiadanego przez Pana P. L. prawa do udziału w zyskach Spółki.

Pytania

1.Dot. zdarzenia przyszłego nr 1 - Czy Wnioskodawca działając jako płatnik, pomniejsza zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT należny od przychodów komplementariusza (p. P. L.), o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Wnioskodawcy i podatku CIT należnego od dochodu Wnioskodawcy - biorąc pod uwagę wyłącznie podatek CIT należny od dochodu Wnioskodawcy wynikający z zeznania rocznego CIT-8?.

2.Dot. zdarzenia przyszłego nr 1 - Czy zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariusza (p. P. L.) na poczet zysku, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku CIT należnego od zysku/dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy?

3.Dot. zdarzenia przyszłego nr 1 - Czy wypłacając komplementariuszowi (p. P. L.) w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa ma obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT?

4.Dot. zdarzenia przyszłego nr 2 - Czy wypłacając komplementariuszowi (p. P. L.) w trakcie roku podatkowego zysk, który Spółka wypracowała do dnia 30 kwietnia 2021 r., Spółka ma obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca działając jako płatnik, pomniejsza zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT należny od przychodów komplementariusza (p. P. L.), o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Wnioskodawcy i podatku CIT należnego od dochodu Wnioskodawcy - biorąc pod uwagę wyłącznie podatek CIT należny od dochodu Wnioskodawcy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 41 ust. 4e PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c PIT, przez spółkę rozumie się spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto w myśl art. 30a ust. 6a PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Z literalnej wykładni przepisu art. 30a ust. 6a PIT wynika, że wolą ustawodawcy było zastosowanie mechanizmu odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Skoro w art. 30a ust. 6a PIT mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 CIT, to oznacza, że chodzi wyłącznie o możliwość odliczenia od zryczałtowanego podatku od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części należności podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8.

Podobne wnioski można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 czerwca 2021 r. (0111-KDIB2-3.4011.116.2017.8.MJ) oraz w wyroku NSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18).

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dot. zdarzenia przyszłego nr 1 - Zdaniem Wnioskodawcy, zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariusza (p. P. L.) na poczet zysku, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku CIT należnego od zysku/dochodu spółki komandytowej za cały rok podatkowy.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 41 ust. 4e PIT, pobór zryczałtowanego podatku powinien się odbywać z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Zgodnie z art. 30a ust. 6a PIT, aby w prawidłowy sposób obliczyć podatek od komplementariusza konieczna jest wiedza na temat wysokości podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, obliczonego na podstawie art. 19 CIT.

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 19 CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.

W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e PIT. W przypadku złożenia zeznania CIT-8 przed terminem, określonym w art. 27 ust. 1 CIT, Spółka będzie już znać wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy, wobec czego z chwilą złożenia zeznania rocznego CIT-8 uzyska możliwość prawidłowego obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego, który powinna pobrać od komplementariusza.

Podobne wnioski można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 czerwca 2021 r. (0111-KDIB2-3.4011.116.2017.8.MJ) oraz w wyroku NSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18).

Ad. 3

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dot. zdarzenia przyszłego nr 1 - Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając komplementariuszowi (p. P. L.) w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT.

Uzasadnienie:

Wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT.

Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Podobne wnioski można znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 czerwca 2021 r. (0111-KDIB2-3.4011.116.2017.8.MJ) oraz w wyroku NSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18).

Ad. 4

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dot. zdarzenia przyszłego nr 2 - Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając komplementariuszowi (p. P. L.) w trakcie roku podatkowego zysk, który Spółka wypracowała do dnia 30 kwietnia 2021 r., Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT.

Uzasadnienie:

Z dniem 1 stycznia 2021 r. (lub z dniem 1 maja 2021 r. jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) w wyniku nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa nowelizująca") w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Powyższe oznacza, że do 30 kwietnia 2021 r. Spółka posiadała status spółki niebędącej osobą prawną i niebędącej podatnikiem podatku CIT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z ww. wyjaśnieniami, wypłacając komplementariuszowi (p. P. L.) w trakcie roku podatkowego zysk, który Spółka wypracowała do dnia 30 kwietnia 2021 r., Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 PIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 28 marca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.135.2022.2.EC, w której uznałem Państwa stanowisko za:

• nieprawidłowe w części dotyczącej momentu poboru przez płatnika podatku w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku oraz obowiązku pobrania przez spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczch,
• prawidłowe w pozostałym zakresie.

Interpretację doręczono Państwu 30 marca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

2 maja 2022 r. wpłynęła do mnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zaskarżyli Państwo interpretację indywidualną z 28 marca 2022 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.135.2022.2.EC i wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonego aktu w części, w której stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe (na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) ze względu na:

• naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe;
• naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż organ w uzasadnieniu interpretacji zawarł nieprawidłową ocenę stanowiska Skarżącej;

2)zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części – wyrokiem z 16 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 685/22.

Wyrok, który uchylił interpretację w całości stał się prawomocny od 31 stycznia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 739):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7:

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy:

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ww. ustawy:

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), (dalej: Ustawa Zmieniająca), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika.

Zaś wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 tej ustawy wynika, że:

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy:

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy:

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

• procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i
• podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b) tej ustawy.

Zatem, w oparciu o art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021r., w którym były wypłacane na rzecz danego komplementariusza miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany.

Wątpliwości Państwa budzi również kwestia, czy w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz komplementariusza miesięcznych zaliczek na poczet udziału tego komplementariusza w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego począwszy od 1 maja 2021 r.), zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty zobowiązania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy, oraz czy Spółka jako płatnik ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 16 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 685/22, nie można jednak nie zauważyć, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pdof, momentem uzyskania przychodu jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W tym momencie (zaliczkowej wypłaty na poczet zysku) po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. wskazał, że jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. W konsekwencji, aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia.

Jak wynika z art. 30a ust. 6a pdof, zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Przepis art. 30a ust. 6a pdof nie tylko zawiera sformułowanie „podatku należnego” ale także „podatku za rok podatkowy”.

Sąd wskazał, że podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro art. 30a ust. 6a pdof odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT pdof, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego CIT-8.

Wyżej powołany NSA wskazał, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a pdof, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.

W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e pdof obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a- 6e. pdof.

Według Sądu, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 pdof.

Sąd wskazał, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Komplementariusz spółki zostaje opodatkowany od faktycznie uzyskanego przez niego dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki (art. 30a ust. 6a pdof). Ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

Wobec powyższego, mając na uwadze stanowisko WSA z dnia 16 marca 2023 r, I SA/Gl 685/22, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia, obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości odnośnie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaty komplementariuszowi zysku wypracowanego do dnia 30 kwietnia 2021 r., wskazać należy, że jak już wskazano powyżej od dnia 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Ponadto, w myśl przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Z powyższego przepisu wynika, że zyski spółki komandytowej uzyskane przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dotychczasowych zasadach.

Stosownie do art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. – spółka komandytowa uznawana była za spółkę niebędącą osobą prawną.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy:

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania zysku z tytułu udziału w spółce komandytowej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r. należy wskazać, że poprzez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z powyższego wynika zatem, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Stąd więc rozdysponowanie majątkiem już opodatkowanym, jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych podatkowo neutralne.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez wspólników wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólników neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem wypłata komplementariuszowi zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (o ile faktycznie zysk ten zostanie ustalony według takiego samego udziału, według jakiego dla celów podatkowych ustalany był udział komplementariusza w przychodach i kosztach spółki komandytowej), a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z tym Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądu, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).