Interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.248.2024.2.MK

Brak opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania i sprzedaży tzw. białych certyfikatów.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania i sprzedaży tzw. białych certyfikatów. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 lipca 2024 r. (wpływ 25 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina realizuje inwestycje uprawniające do uzyskania świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). Białe certyfikaty są świadectwem tego, że dana inwestycja (przedsięwzięcie) spełnia określone wymogi prowadzące do oszczędności energetycznej. Uregulowane są one w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 2166; dalej: UoEE). Ustawa ta określa: zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej; zasady realizacji obowiązku uzyskania oszczędności energii; zasady przeprowadzania audytu energetycznego przedsiębiorstwa oraz zasady prowadzenia centralnego rejestru oszczędności energii finalnej (art. 1 UoEE).

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 UoEE „Jednostka sektora publicznego realizuje swoje zadania, stosując co najmniej jeden ze środków poprawy efektywności energetycznej, o których mowa w ust. 2, zwanych dalej środkami poprawy efektywności energetycznej”. Ust. 2 ww. artykułu stanowi, iż „Środkami poprawy efektywności energetycznej są:

1)realizacja i finansowanie przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej;

2)nabycie urządzenia, instalacji lub pojazdu, charakteryzujących się niskim zużyciem energii oraz niskimi kosztami eksploatacji;

3)wymiana eksploatowanego urządzenia, instalacji lub pojazdu na urządzenie, instalację lub pojazd, o których mowa w pkt 2, lub ich modernizacja;

4)realizacja przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554, 1162 i 1243);

5)wdrażanie systemu zarządzania środowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 13 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1221/2009 z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie dobrowolnego udziału organizacji w systemie ekozarządzania i audytu we Wspólnocie (EMAS), uchylającego rozporządzenie (WE) nr 761/2001 oraz decyzje Komisji 2001/681/WE i 2006/193/WE (Dz. Urz. UE L 342 z 22 grudnia 2009, str. 1, z późn. zm.), potwierdzone uzyskaniem wpisu do rejestru EMAS, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie eko-zarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. z 2020 r. poz. 634);

6)realizacja przedsięwzięć niskoemisyjnych, o których mowa w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków”.

Treść art. 10 ust. 1 i 2 UoEE zobowiązuje m.in. przedsiębiorstwa energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania lub obrotu energią elektryczną do zrealizowania przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, lub uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (URE) świadectwa efektywności energetycznej.

Podmioty, które nie zrealizują powyższego obowiązku mogą uiszczać opłaty zastępcze. Art. 39 ust. 1 UoEE przewiduje kary pieniężne m.in. dla pomiotów, które nie dopełniają obowiązku z art. 10 ust. 1 lub nie uiszczają opłaty zastępczej.

W związku z powyższym przedsiębiorstwa energetyczne (a także inne podmioty zobowiązane) są zainteresowane pozyskiwaniem świadectw efektywności energetycznej. Jeżeli nie zrealizują one przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznych, do czego zobowiązuje je UoEE mogą pozyskać białe certyfikaty (zamiast realizować przedsięwzięcia).

Przedsiębiorstwa energetyczne mogą nabywać białe certyfikaty celem wywiązania się z obowiązków nałożonych przez UoEE i przedstawiać je do umorzenia Prezesowi URE.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 UoEE „poprawie efektywności energetycznej służą następujące rodzaje przedsięwzięć:

1)izolacja instalacji przemysłowych;

2)przebudowa lub remont budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;

3)modernizacja lub wymiana:

a)oświetlenia,

b)urządzeń lub instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, energetycznych, telekomunikacyjnych lub informatycznych,

c)lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków,

d)urządzeń przeznaczonych do użytku domowego,

e)pojazdów służących do transportu drogowego lub kolejowego;

4)odzyskiwanie energii, w tym odzyskiwanie energii w procesach przemysłowych;

5)ograniczenie strat:

a)związanych z poborem energii biernej,

b)sieciowych związanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej, gazu ziemnego lub paliw ciekłych,

c)na transformacji,

d)w sieciach ciepłowniczych,

e)związanych z systemami zasilania urządzeń telekomunikacyjnych lub informatycznych,

f)związanych z magazynowaniem i przeładunkiem paliw ciekłych;

6)stosowanie, do ogrzewania lub chłodzenia obiektów, energii wytwarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii, ciepła użytkowego w wysokosprawnej kogeneracji w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych”.

„Potwierdzeniem planowanej do zaoszczędzenia ilości energii finalnej wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, o których mowa w art. 19 ust. 1, jest świadectwo efektywności energetycznej” (art. 20 ust. 1 UoEE).

Zgodnie z art. 20 ust. 3 UoEE - „Świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes URE na wniosek podmiotu:

1)planującego rozpoczęcie prac zmierzających do realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej albo

2)upoważnionego przez podmiot, o którym mowa w pkt 1”.

Treść art. 20 ust. 4 UoEE wskazuje co powinien zawierać wniosek. Zgodnie z pkt 1 wskazuje się dane podmiotu planującego rozpoczęcie prac zmierzających do realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, albo dane podmiotu upoważnionego przez ten podmiot.

Wnioskodawcą wniosku o świadectwo energetyczne jest zatem jeden z tych podmiotów. Może być nim podmiot upoważniony i wówczas świadectwo efektywności energetycznej zostanie wystawione na ten upoważniony podmiot, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 UoEE świadectwo efektywności energetycznej, zawiera imię i nazwisko lub nazwę, adres siedziby oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP) podmiotu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 1 albo 2 UoEE.

Do wniosku dołącza się między innymi audyt efektywności energetycznej (art. 20 ust. 5 pkt 1 UoEE).

Prezes URE wydaje świadectwo efektywności energetycznej (art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze UoEE).

Zgodnie z art. 30 ust. 1 UoEE - „Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne”.

Na podstawie art. 30 ust. 2 UoEE „prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta”.

Art. 30 ust. 3 UoEE stanowi, iż „przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1)giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub

2)na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

- organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej”.

W związku z realizacją przez Gminę przedsięwzięcia modernizacyjnego (wykonanie audytu efektywności energetycznej „(…)”) oraz przepisami UoEE Gmina zawarła umowę z B. Spółka Akcyjna (B.). Na podstawie umowy Gmina upoważniła B. do wykonania audytu efektywności energetycznej powyższego przedsięwzięcia oraz opracowania kompletnej dokumentacji wniosku o wydanie świadectwa efektywności energetycznej na podstawie wykonanego audytu efektywności energetycznej. Ponadto Gmina zobowiązała B. do wykonania wszelkich czynności związanych ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii (TGE) oraz pozyskaniem i odbiorem całości środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży. B., jako podmiot upoważniony, wystąpił z wnioskiem do Prezesa URE o wydanie świadectwa efektywności energetycznej (na podstawie art. 20 ust. 3 pkt 2 UoEE). B. zobowiązał się do przygotowania niezbędnych audytów i dokumentów, w tym ww. wniosku i audytu stanowiącego jego załącznik. Gmina przedstawiła B. realizowane przez siebie przedsięwzięcie, kwalifikujące się do pozyskania świadectw efektywności energetycznej oraz przedstawiła niezbędną dokumentację, przedmioty, obiekty, maszyny i urządzenia w celu przeprowadzenia oględzin lub pomiarów; zapewniła dostęp do odpowiedniego personelu oraz przekazała B. posiadane przez Gminę informacje i dokumentację potrzebną do wykonania przedmiotu umowy.

Gminę i B. łączy umowa powiernicza, dotycząca pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Umowa powiernicza określana jest jako nienazwana umowa cywilnoprawna, co zgodnie z art. 750 Kodeksu Cywilnego jest podstawą do stosowania przepisów o zleceniu (art. 734-751 Kodeksu Cywilnego). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze stosunkiem powiernictwa, tj. doszło do powierniczego nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie do ich przeniesienia na rzecz osób trzecich przez B..

Zgodnie z umową, w przypadku uzyskania świadectw efektywności energetycznej, Gmina otrzyma od B. środki pieniężne w wysokości stanowiącej 80% wartości sprzedanych certyfikatów. Za wykonane czynności opisane wyżej (usługę B. na rzecz Gminy) B. przedłożyła Gminie rozliczenie za wykonanie usługi. W rozliczeniu B. wskazała kwotę uznania rachunku bankowego (kwota uzyskana ze sprzedaży białych certyfikatów) oraz kwotę należną Gminie (80% kwoty uzyskanej ze sprzedaży) - B. przekazała na rachunek bankowy Gminy środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wartości uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów pomniejszonej o kwotę należną B. za wykonaną usługę udokumentowaną rozliczeniem (20% wartości sprzedanych certyfikatów). Wynagrodzenie B. zostało ustalone jako część (procent) kwoty uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów powiększonej o podatek VAT. Wynagrodzenie B. jest zatem uzależnione od kwoty pozyskanej ze sprzedaży certyfikatów.

Gmina nie poniosła żadnych kosztów w związku z wykonaniem przez B. omawianej usługi. Gmina nie zwracała również żadnych kosztów poniesionych przez B..

Podsumowując, określone inwestycje są podstawą do uzyskania białych certyfikatów. Gmina zrealizowała przedsięwzięcie upoważniające do pozyskania białych certyfikatów, z których wynikają prawa majątkowe, będące towarem giełdowym i mogą być przedmiotem sprzedaży. Celem ich pozyskania i sprzedaży na TGE Gmina zawarła umowę z B., który je uzyskał (certyfikaty zostały wystawione na B. - podmiot upoważniony, o którym mowa w art. 20 ust. 3 pkt 2 UoEE) i podjął czynności mające na celu pozyskanie środków z tytułu ich sprzedaży. B. jest właścicielem konta w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, co oznacza, że B. przysługują prawa majątkowe wynikające z pozyskanych świadectw (stanowi o tym art. 30 ust. 2 UoEE), które następnie sprzedaje jako własne na TGE. To zatem B. jest właścicielem pozyskanych świadectw efektywności energetycznej. Prezes URE wydał certyfikaty B. - podano w ich treści dane B. oraz przekazano je B.

Gmina zawarła umowę z B., a B. dokonał czynności mających na celu pozyskanie i sprzedaż białych certyfikatów. B. decyduje, któremu podmiotowi i za jaką cenę zostaną one sprzedane. B., jako podmiot decyzyjny, podejmuje wszelkie czynności w celu sprzedaży certyfikatów za jak najkorzystniejszą cenę.

Zatem, B. swoim działaniem zmierza do pozyskania certyfikatów w związku z przedsięwzięciem zrealizowanym przez Gminę, by następnie je sprzedać. Gmina osiągnęła środki pieniężne z tytułu tej sprzedaży w wysokości 80% uzyskanej kwoty. To Gmina miała interes w tym, żeby pozyskać certyfikaty (ona zrealizowała przedsięwzięcie dające podstawę do ich uzyskania). B. uzyskał od Gminy upoważnienie i jako podmiot upoważniony złożył wniosek na podstawie art. 20 ust. 3 UoEE. Następnie sprzedał wydane certyfikaty, a środki ze sprzedaży rozliczył z Gminą.

Wątpliwości Gminy dotyczą tego, czy Gmina dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Wynikają one z faktu, że to Gmina realizuje inwestycje, które są podstawą do wydania białych certyfikatów. Gmina upoważniła B. do ich pozyskania i B. pozyskał te certyfikaty. Gdyby nie realizowane przez Gminę przedsięwzięcie - B. nie pozyskałby certyfikatów. Gminie należne są środki pozyskane z ich sprzedaży, jednakże certyfikaty wystawiane są na B.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Działania B. upoważnionego przez Gminę (…) do pozyskania, a następnie sprzedaży

świadectw efektywności energetycznej są wykonywane przez B. we własnym imieniu, ale na rzecz Gminy (…).

Pytanie

Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, Gmina dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT na rzecz B.?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina nie dokonała czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) na rzecz B. polegającej na przeniesieniu prawa do uzyskania białych certyfikatów, w związku z przedsięwzięciem zrealizowanym przez Gminę, które jest podstawą do ich uzyskania.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 361; dalej: uVAT) „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 uVAT „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”.

Towarami - według art. 2 pkt 6 uVAT - są „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu uVAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel - mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 uVAT, tj. podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 uVAT „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Z definicji świadczenia usług wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów uVAT. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenie usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zauważyć należy, że w definicji towarów określonej w art. 2 pkt 6 uVAT nie zawierają się świadectwa efektywności energetycznej (białe certyfikaty). Uwzględniając powyższe, przeniesienie praw majątkowych wynikających z tych świadectw, niebędące dostawą towarów, należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uVAT.

W omawianym przypadku B. był wnioskodawcą w sprawie wniosku o wydanie białych certyfikatów. Białe certyfikaty zostały wystawione na B. Zatem Gmina nie dokonała sprzedaży białych certyfikatów, lecz B.

Niemniej jednak, gdyby nie fakt że Gmina realizuje inwestycje, będące podstawą do pozyskania białych certyfikatów i gdyby nie została zawarta przez Gminę umowa z B. to B. nie pozyskałby tych certyfikatów i w konsekwencji nie sprzedałby ich.

W konsekwencji, z uwagi na upoważnienie udzielone przez Gminę na rzecz B. (stosunek powiernictwa), Gmina przeniosła na rzecz B. uprawnienie do pozyskania „na siebie” (na B.) białych certyfikatów, pomimo, że to Gmina zrealizowała przedsięwzięcie, bez którego uzyskanie certyfikatów nie byłoby możliwe.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy czynność przekazania Gminie przez B. środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży białych certyfikatów, wynikająca z realizacji umowy powierniczej, nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 uVAT. W niniejszej sprawie, B. zawarł z Gminą umowę powierniczą, dotyczącą pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Wykonawca działa w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy. Tym samym to B. świadczy usługę dla Gminy, nie zaś Gmina na rzecz B.

Przekazanie na rzecz Gminy środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie stanowi zapłaty za świadczenie usług, gdyż nie istnieje usługa, którą wykonałaby Gmina na rzecz B. W związku z tym przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Gmina nie wykonywała na rzecz B. żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Zatem, B. nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi. Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że należne Gminie środki pieniężne z tytułu sprzedaży białych certyfikatów przez B. na rzecz Gminy nie stanowią wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.23.2023.2.PRP - „Przekazanie na Państwa rzecz środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą wykonywaliby Państwo na rzecz Wykonawcy, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie wykonują Państwo na rzecz Wykonawcy żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Tym samym, Wykonawcy nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi. Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że czynność przekazania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży Białych Certyfikatów przez Wykonawcę na Państwa rzecz nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również:

1)Interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.419.2022.2.BS;

2)Interpretacja indywidualna z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. 0461-ITPP2.4512.691.2016.12.S.DS;

3)Wyrok NSA z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. I FSK 716/18;

4)Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 142/17;

5)Wyrok WSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 1457/17.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pomocne jest tutaj w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które należy uwzględniać w procesie interpretacji przepisów na zasadzie prounijnej wykładni prawa.

W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise:

„czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał wskazał, że:

„czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE można wyprowadzić następujące warunki dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług:

• po pierwsze, musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy,
• po drugie, usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy,
• po trzecie, musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zasady nabywania, zbywania i umarzania świadectw efektywności energetycznej określa ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2166 ze zm.).

Art. 20 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej:

Świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes URE na wniosek podmiotu:

1)planującego rozpoczęcie prac zmierzających do realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej albo

2)upoważnionego przez podmiot, o którym mowa w pkt 1.

Art. 30 ust. 1 - 3 ustawy o efektywności energetycznej:

1.Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne.

2.Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta.

3.Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1)giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub

2)na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

- organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.

Wskazali Państwo, że w związku z realizacją przedsięwzięcia modernizacyjnego (wykonanie audytu efektywności energetycznej „(…)”) oraz przepisami UoEE zawarli Państwo umowę z B. Spółka Akcyjna (B.). Na podstawie umowy upoważnili Państwo B. do wykonania audytu efektywności energetycznej powyższego przedsięwzięcia oraz opracowania kompletnej dokumentacji wniosku o wydanie świadectwa efektywności energetycznej na podstawie wykonanego audytu efektywności energetycznej. Ponadto zobowiązali Państwo B. do wykonania wszelkich czynności związanych ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii (TGE) oraz pozyskaniem i odbiorem całości środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży. B., jako podmiot upoważniony, wystąpił z wnioskiem do Prezesa URE o wydanie świadectwa efektywności energetycznej.

Państwa i B. łączy umowa powiernicza, dotycząca pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej.

Zgodnie z umową, w przypadku uzyskania świadectw efektywności energetycznej, otrzymają Państwo od B. środki pieniężne w wysokości stanowiącej 80% wartości sprzedanych certyfikatów. Za wykonane czynności opisane wyżej (usługę B. na Państwa rzecz) B. przedłożyła Państwu rozliczenie za wykonanie usługi. W rozliczeniu B. wskazała kwotę uznania rachunku bankowego (kwota uzyskana ze sprzedaży białych certyfikatów) oraz kwotę należną Państwu (80% kwoty uzyskanej ze sprzedaży) - B. przekazała na rachunek bankowy Państwa środki pieniężne w kwocie odpowiadającej wartości uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów pomniejszonej o kwotę należną B. za wykonaną usługę udokumentowaną rozliczeniem (20% wartości sprzedanych certyfikatów). Wynagrodzenie B. zostało ustalone jako część (procent) kwoty uzyskanej ze sprzedaży białych certyfikatów powiększonej o podatek VAT. Wynagrodzenie B. jest zatem uzależnione od kwoty pozyskanej ze sprzedaży certyfikatów.

Nie ponieśli Państwo żadnych kosztów w związku z wykonaniem przez B. omawianej usługi. Nie zwracali Państwo również żadnych kosztów poniesionych przez B.

B. jest właścicielem konta w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, co oznacza, że B. przysługują prawa majątkowe wynikające z pozyskanych świadectw, które następnie sprzedaje jako własne na TGE. To zatem B. jest właścicielem pozyskanych świadectw efektywności energetycznej. Prezes URE wydał certyfikaty B. - podano w ich treści dane B. oraz przekazano je B.. B. decyduje, któremu podmiotowi i za jaką cenę zostaną one sprzedane. B., jako podmiot decyzyjny, podejmuje wszelkie czynności w celu sprzedaży certyfikatów za jak najkorzystniejszą cenę. Działania B. upoważnionego przez Państwa do pozyskania, a następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej są wykonywane przez B. we własnym imieniu, ale na Państwa rzecz.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania transakcji obrotu świadectwami efektywności energetycznej.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego – istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Dla celów podatkowych pozyskanie świadectw efektywności energetycznej i odpłatne zbycie wynikających z nich praw majątkowych, przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego, należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przekazania Państwu przez B. środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów wynikająca z realizacji umowy powierniczej, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. B. zawarł z Państwem umowę powierniczą dotyczącą pozyskania i sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. B. działa w imieniu własnym, ale na Państwa rzecz. Tym samym to B. świadczy usługę dla Państwa.

Przekazanie na Państwa rzecz środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą wykonywaliby Państwo na rzecz B., a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie wykonują Państwo na rzecz B. żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. B. nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi.

Przekazanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży certyfikatów przez B. na Państwa rzecz nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).