Interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.417.2024.1.IM

Przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych i gier komputerowych - 50% koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest:

– nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wynagrodzenia wypłacanego z tytułu stworzenia Gry komputerowej jako przychodu z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,

– prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 31 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 26 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Programista”) zajmuje się tworzeniem kodów programistycznych do gier komputerowych. Programista nie prowadzi działalności gospodarczej, a przychody, które uzyskuje i których dotyczy niniejszy wniosek, kwalifikuje jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”).

Wnioskodawca nawiązał w 2020 roku współpracę z x. (dalej: „Zamawiający”) zajmującą się tworzeniem i dystrybucją gier komputerowych. Programista i Zamawiający nawiązali współpracę w celu stworzenia przez Programistę na zlecenie Zamawiającego od podstaw Gry komputerowej (dalej: „Gra komputerowa”) i jej dystrybucji przez Zamawiającego. Zasady współpracy stron były określone w Umowie z dnia x xroku (dalej: „Umowa”) oraz w umowach na realizację etapów dzieła, które były zawierane przez cały okres powstawania Gry komputerowej (dalej: „Umowy na realizację etapów dzieła”). Zarówno Umowa, jak i Umowy na realizację etapów dzieła, są przez Strony kwalifikowane jako umowy o dzieło, o których mowa w art. 627 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Przedmiotem Umowy zawartej w dniu x roku jest określenie ram współpracy Stron w zakresie powstania Gry komputerowej, a także warunków przyznania i wypłaty Programiście dodatkowego wynagrodzenia prowizyjnego (dalej: „Dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne”) z tytułu stworzenia przez niego Gry komputerowej na rzecz Zamawiającego.

Efektem działań/czynności jest program komputerowy (art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) stanowiący kolejne moduły Gry komputerowej. Powstały program komputerowy będący utworem jest wynikiem samodzielnej, indywidualnej działalności twórczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca był pierwotnie uprawniony z tytułu autorskich praw majątkowych wobec stworzonej gry komputerowej, przy czym Wnioskodawca dokonał już rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi na rzecz Zamawiającego (z zastrzeżeniemart.41 ust. 2 i 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Wnioskodawca dysponuje dokumentacją potwierdzającą jego wkład w tworzenie dzieła.

Umowy na realizację poszczególnych etapów określają natomiast zasady wykonania przez Programistę dzieła będącego utworem programistycznym, stanowiącym kolejne moduły Gry komputerowej, ich specyfikację, terminy realizacji, zasady przeniesienia praw autorskich na Zamawiającego oraz honorarium przysługujące Wnioskodawcy. Honorarium Programisty określone w Umowach na realizację poszczególnych etapów było określone jako ryczałtowa kwota przysługująca mu za przeniesienie praw autorskich do dzieła rozumianego jako kolejne moduły Gry komputerowej. Zgodnie z treścią umów przeniesienie praw autorskich następuje z chwilą zapłaty wynagrodzenia określonego w Umowie na realizację poszczególnych etapów, która dotyczy modułu Gry komputerowej, do której prawa miały zostać przekazane.

Zgodnie z Umową Programiście przez okres 36 miesięcy od dnia wydania dzieła na platformie określonej w Umowie przysługuje Dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 10% zysku netto z jej sprzedaży na wskazanej platformie, pod warunkiem, że wyliczone wynagrodzenie będzie wynosić co najmniej 1000 złotych oraz Wnioskodawca spełni następujące warunki:

1. Gra komputerowa zostanie wydana na platformie po pozytywnej ocenie Gry przez x,

2. Wykonawca będzie aktywnie i nieprzerwanie uczestniczył w całym procesie powstania Gry komputerowej (w szczególności tworzenia jej kodu) – aż do dnia wydania Gry lub dłużej,

3. Wnioskodawca dokona przeniesienia autorskich praw majątkowych do Gry (dzieła) na Zamawiającego,

4. Podczas wykonywania Gry komputerowej (dzieła) nie dojdzie do naruszenia praw osób trzecich.

Przez aktywne i nieprzerwane uczestnictwo Programisty, o którym mowa powyżej, strony Umowy rozumieją zawarcie umów obejmujących wszystkie etapy powstania Gry komputerowej (dzieła) i realizację wszystkich etapów w wyznaczonych przez te umowy terminach.

Dodatkowo Umowa reguluje definicję zysku, od którego naliczane jest Dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne, zasady ustalania treści Umów na realizację etapów dzieła, zasady zgłaszania zastrzeżeń do realizowanych etapów Gry komputerowej i nanoszenia poprawek przez Programistę, kanały komunikacji strony Umowy, zasadach wypłaty Dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne.

Konieczne jest podkreślenie, że niezawarcie Umowy regulującej przyznanie Programiście Dodatkowego wynagrodzenia prowizyjnego wykluczałoby nawiązanie przez strony współpracy w zakresie tworzenia przez Wnioskodawcę przedmiotowej Gry komputerowej. Wynagrodzenie określone w Umowach na realizację poszczególnych etapów tworzenia kodu Gry komputerowej stanowi z perspektywy Wnioskodawcy jedynie część honorarium autorskiego należnego mu z tytułu stworzenia Gry komputerowej. Jednocześnie Umowa ta określała ramy współpracy i obowiązki Stron. Z perspektywy Zamawiającego Umowa określająca Dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne stanowi więc zabezpieczenie na wypadek, gdyby po stworzeniu jedynie części modułów Gry komputerowej Programista odmówił zawarcia umów na realizację kolejnych jej etapów, a w efekcie Gra komputerowa nie zostałaby ukończona, pomimo poniesienia przez Zamawiającego wydatków na ten cel. W celu zabezpieczenia wzajemnych interesów Wnioskodawca i Zamawiający postanowili uregulować zasady współpracy na przedstawionych zasadach.

Przedmiotowe honorarium nie było uzależnione od czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu.

Pytania

1. Czy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy z tytułu stworzenia Gry komputerowej na podstawie Umowy z dnia x roku, tj. Dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne, należy zakwalifikować jako przychód określony w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT tj. przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych i gier komputerowych?

2. Czy do wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy z tytułu stworzenia Gry komputerowej na podstawie Umowy z dnia x roku, tj. Dodatkowego wynagrodzenia prowizyjnego, będą miały zastosowanie koszty uzyskania w wysokości 50% uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy z tytułu stworzenia Gry komputerowej na podstawie Umowy z dnia x roku, tj. Dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne, należy zakwalifikować jako przychód określony w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, tj. przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych i gier komputerowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PITopodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT źródłami przychodów są działalność wykonywana osobiście.

Stosownie natomiast do treści art. 13 pkt 8 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT przepis ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej m.in. w zakresie programów komputerowych i gier komputerowych. Nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie określone w Umowach na realizację poszczególnych etapów jako ryczałtowa kwota przysługująca za przeniesienie praw autorskich do dzieła rozumianego jako kolejne moduły Gry komputerowej stanowi przychód z działalności twórczej. Czynności, jakie podejmuje Programista, obejmują: pisanie nowego programu komputerowego, opracowanie design, kreatywne dobranie elementów graficznych i interaktywnych, tak aby powstało atrakcyjne dla użytkowników dzieło. Nie ulega więc wątpliwości, że jest to działalność twórcza. Podobnie należy uznać w zakresie Dodatkowego wynagrodzenia prowizyjnego. Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego, rozdzielenie wynagrodzenia na dwie części miało swoje uzasadnienie biznesowe. Po pierwsze, taka konstrukcja chroni interesy obu Stron – zarówno Wnioskodawca, jak i Zamawiający mają niejako zabezpieczenie, że druga strona wywiąże się ze swoich obowiązków. Po drugie, w momencie tworzenia Gry komputerowej nie jest wiadome, jakie zyski mogą zostać osiągnięte. Skoro wolą Stron wysokość wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich miało być w pewnym stopniu uzależnione od potencjalnych zysków, za zasadne uznano zawarcie dwóch umów tak, aby umożliwić wypłatę drugiej części wynagrodzenia dopiero po uzyskaniu zysku ze sprzedaży Gry komputerowej. Po trzecie, takie uregulowanie wynagrodzenia odpowiada typowemu dla utworów rozliczeniu w postaci tzw. tantiem.

Sam fakt rozdzielenia wynagrodzenia na dwa składniki wypłacane na podstawie więcej niż jednej umowy nie oznacza jeszcze, że są one wypłacane z różnych tytułów, a w efekcie, że nie stanowią one jako całość honorarium autorskiego należnego twórcy korzystającego z tzw. autorskich kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, Dodatkowe wynagrodzenia prowizyjne należy zakwalifikować jako przychód określony w art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, tj. przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych i gier komputerowych.

Należy zauważyć, że dla korzystania z programu komputerowego niezbędne jest udzielenie licencji lub przeniesienie praw (zob. art. 74 ust. 3 oraz art. 77 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest:

– nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wynagrodzenia wypłacanego z tytułu stworzenia Gry komputerowej jako przychodu z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,

– prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Za Słownikiem języka polskiego PWN – działalność oznacza:

1)„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2)„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1)„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2)„dotyczący twórców”.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wprowadzającym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie gier komputerowych:

Dlatego też wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie gier komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu stworzenia gry komputerowej.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu okoliczności sprawy – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie gier komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia takiej gry – przesłanki wynikające z tej regulacji wypełniają także utwory powstałe w procesie tworzenia gry komputerowej.

Za „działalność twórczą w zakresie gier komputerowych” należy uznać takie czynności, które:

-mają charakter twórczy,

-są podejmowane w celu stworzenia gier komputerowych,

-w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.

Podsumowanie: wynagrodzenie wypłacane Panu z tytułu stworzenia Gry komputerowej na podstawie Umowy z x roku, tj. Dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne, należy zakwalifikować jako przychód określony w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, ponieważ mamy do czynienia z grami komputerowymi, jest to przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie gier komputerowych, a nie przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. Natomiast wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2 podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow x. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).