Interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.250.2024.2.AW

W zakresie ustalenia czy w związku z planowanym połączeniem po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z planowanym połączeniem po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 lipca 2024 r. (data wpływu 15 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) powstała w (…) r. na skutek przekształcenia spółki Y Spółka Jawna. Zanim działalność prowadzona była w formie spółki jawnej, wcześniej prowadzona była w formie spółki cywilnej.

Firma ta działa na polskim rynku od (…) roku. Od początku swojej działalności zajmowała się (…). Na przestrzeni ponad trzech dekad działalności, firma (…) brała czynny udział w tworzeniu (…).

Dzisiaj, po prawie (…) latach obecności nie tylko na rynku krajowym, ale również za granicą, Spółka Przejmująca oferuje swoim klientom (…).

Dodatkowo Spółka Przejmująca zajmuje się produkcją (…). Wszystkie produkty wykonane są z najlepszych i najtrwalszych materiałów oraz posiadają wszelkie niezbędne atesty i certyfikaty.

We wpisie w rejestrze przedsiębiorców KRS Spółki Przejmującej jako przedmiot działalności ujawniono:

(…)

Spółka Przejmująca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”) i polskim rezydentem podatkowym.

Udziałowcami Spółki Przejmującej są:

-Pan S. S. (dalej „Wspólnik”),

-spółka Z sp. z o.o. (dalej „Spółka Przejmowana”).

Spółka Przejmowana

Spółka Przejmowana została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 października 2005 r.

Spółka Przejmowana jest podatnikiem CIT i polskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej jest Pan S. S.

We wpisie w rejestrze przedsiębiorców KRS Spółki Przejmowanej jako przedmiot działalności ujawniono m.in.:

(…)

Od dłuższego czasu Spółka Przejmowana nie prowadzi istotnej działalności gospodarczej.

Połączenie

W najbliższym czasie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej. Połączenie Spółek nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) - przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Połączenie nastąpi w ramach tzw. przejęcia odwrotnego (Spółka Przejmowana ma ok. 67% udziałów Spółki Przejmującej).

Wskutek planowanego połączenia, Spółka Przejmowana zostanie przejęta w całości przez Spółkę Przejmującą. Tym samym planowane połączenie będzie połączeniem odwrotnym (ang. downstream merger).

W związku z połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia Wspólnikowi. Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, ale wyda Wspólnikowi Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne objęte przez nią w wyniku połączenia.

Dopuszczalność przeprowadzenia połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego potwierdza znowelizowane brzmienie art. 515 § 1 KSH obowiązujące od dnia 1 marca 2020 r. Zgodnie z tym przepisem, spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

Dopuszczalne jest zatem, aby spółka przejmująca w ramach takiego procesu połączenia - zamiast emitować nowe udziały (akcje) na rzecz wspólników spółki przejmowanej - wydała tym wspólnikom udziały (akcje) własne przejęte w procesie połączenia razem z majątkiem spółki przejmowanej. Innymi słowy, poprzez doprecyzowanie zawarte w art. 515 § 1 KSH. za „przyznanie” wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) uznaje się zarówno wydanie udziałów nowo wyemitowanych, jak też przyznanie udziałów (akcji), które w kapitale zakładowym spółki przejmującej posiadała spółka przejmowana. Jest to sytuacja charakterystyczna właśnie dla „połączeń odwrotnych” i jako taka może mieć miejsce w sytuacji połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną. Należy wskazać, że celem zmiany art. 515 § 1 KSH było ułatwienie przeprowadzenia „połączenia odwrotnego”. Tak bowiem wprost wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz innych ustaw (druk sejmowy nr 3236):

„Projektowana zmiana art. 515 § 1 KSH polega na wyraźnym dopuszczeniu możliwości wydawania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji własnych, które spółka przejmuj qca nabyła w wyniku połączenia. (...) Umożliwi to spółce przejmującej wydanie wspólnikom spółki przejmowanej własnych udziałów lub akcji nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego (w celu dokonania tzw. emisji połączeniowej) oraz umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia”.

Przeprowadzenie połączenia jest uzasadnione przyczynami ekonomicznymi, tj. chęcią:

-obniżenia kosztów związanych z utrzymywaniem Spółki Przejmowanej, która już od dłuższego czasu nie prowadzi w istotnym zakresie działalności gospodarczej,

-zwiększenia efektywności zarządzania,

-uproszczenia struktury grupy.

Ponadto, głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie będzie chęć uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania ani osiągnięcia korzyści podatkowej. Dlatego dla potrzeb niniejszego wniosku Wnioskodawca prosi o przyjęcie założenia, że połączenie przeprowadzane jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W związku z połączeniem nie dojdzie do wypłat gotówkowych na rzecz Wspólnika.

W wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca otrzyma składniki majątku Spółki Przejmowanej. Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie wartość przejmowanych składników majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Po połączeniu nie dojdzie do przeszacowania wartości przejmowanych środków trwałych, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ani należności, czy zobowiązań. Spółka Przejmująca będzie kontynuować amortyzację środków trwałych, środki pieniężne, należności i zobowiązania zostaną przyjęte w księgach Spółki Przejmującej w wartościach, w jakich będą widnieć w księgach Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający połączenie. Jedynym wyjątkiem będą należności istniejące między Spółkami. Z chwilą połączenia dojdzie bowiem do konfuzji praw wierzyciela i dłużnika w odniesieniu do tych należności. Tym samym należności te wygasną.

Cały przejęty majątek Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym i wykonuje swoją działalność gospodarczą w Polsce).

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 12 lipca 2024 r. wskazali Państwo, że istnieje możliwość, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). W chwili obecnej nie jest możliwe jednoznaczne przesądzenie tej kwestii, dlatego Spółka Przejmująca prosi o przyjęcie, że okoliczność taka wystąpi.

Doprecyzowując własne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane w uzasadnieniu Wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że wystąpienie lub nie nadwyżki wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”, wartość majątku przejmowanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej), stanowi przychód podlegający opodatkowaniu dla spółki przejmującej. Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT ustawodawca przewidział sytuację, w której wyżej wskazany przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

a)wartość składników majątku podmiotu przejmowanego została przyjęta przez spółkę przejmująca dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, oraz

b)składniki majątku podmiotu przejmowanego zostały przypisane przez spółkę przejmującą do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, ww. przesłanki zostaną spełnione w przedmiotowej sprawie. We Wniosku wskazano bowiem, że:

1)Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie wartość przejmowanych składników majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

2)Po połączeniu nie dojdzie do przeszacowania wartości przejmowanych środków trwałych, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, ani należności, czy zobowiązań.

3)Spółka Przejmująca będzie kontynuować amortyzację środków trwałych, środki pieniężne, należności i zobowiązania zostaną przyjęte w księgach Spółki Przejmującej w wartościach, w jakich będą widnieć w księgach Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający połączenie. Jedynym wyjątkiem będą należności istniejące między Spółkami. Z chwilą połączenia dojdzie bowiem do konfuzji praw wierzyciela i dłużnika w odniesieniu do tych należności. Tym samym należności te wygasną.

4)Cały przejęty majątek Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym i wykonuje swoją działalność gospodarczą w Polsce).

Zatem pomimo ewentualnego powstania nadwyżki wartości rynkowej majątku przejmowanego względem wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, w analizowanym przypadku nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.

Planowane połączenie będzie miało charakter tzw. połączenia odwrotnego, w ramach którego nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Na podstawie art. 515 § 1 zd. 2 k.s.h., Spółka Przejmująca przyzna Wspólnikowi Spółki Przejmowanej udziały własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych, tj. Wspólnikowi.

Pytanie

Czy w związku z planowanym połączeniem po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m oraz pkt 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się m.in. przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym przychody osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki oraz inne przychody uzyskane w następstwie połączeń spółek.

Jak stanowi natomiast art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14. są w szczególności:

8c) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników:

8d) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych;

8f) ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Oznacza to, że powstanie przychodu po stronie Spółki Przejmującej może wynikać z trzech niezależnych podstaw prawnych. Dla zbadania skutków podatkowych planowanego połączenia po stronie Spółki Przejmującej należy zatem wziąć pod uwagę przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d i pkt 8f Ustawy CIT.

Przychód ustalany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, przychodem spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Analizując skutki połączenia spółek, należy jednak zwrócić uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, gdyż powinien on być interpretowany łącznie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT - w przypadku, o który m mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy - do przychodów spółki przejmowanej nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego, otrzymanego przez spółkę przejmującą, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego

oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ze względu na to, że:

-na skutek połączenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, a sukcesja obejmie również prawa i obowiązki związane z ustalaniem wartości składników majątku Spółki Przejmowanej;

-Spółka Przejmująca - jako następca prawny Spółki Przejmowanej - przyjmie dla celów podatkowych wartość przejmowanych składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;

-Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność na terytorium Polski, a składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej przejęte przez Spółkę Przejmującą zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Polski

-wszystkie warunki wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT zostaną spełnione.

Co więcej, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przesłanki wyłączające możliwość skorzystania z preferencji opisanej w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT. Jak stanowi bowiem art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Planowane połączenie jest uzasadnione przyczynami ekonomicznymi, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Połączenie podyktowane jest chęcią:

-obniżenia kosztów związanych z utrzymywaniem Spółki Przejmowanej, która już od dłuższego czasu nie prowadzi w istotnym zakresie działalności gospodarczej.

-zwiększenia efektywności zarządzania.

-uproszczenia struktury grupy.

Stosownie do art. 12 ust. 15 Ustawy CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1. przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana, są polskimi rezydentami podatkowymi. Do połączenia można zatem zastosować przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT.

W konsekwencji, po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.

Przychód ustalany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy CIT. jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy CIT poprzez wartość emisyjną udziałów rozumie się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zdaniem Spółki Przejmującej, w sytuacji, gdy Spółka Przejmująca w wyniku połączenia odwrotnego obejmie udziały własne, które wyda następnie Wspólnikowi, nie dojdzie do powstania nadwyżki wartości rynkowej otrzymywanych przez Spółkę Przejmującą składników majątku nad wartością emisyjną udziałów przydzielonych Wspólnikowi.

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia Wspólnikowi Spółki Przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda Wspólnikowi Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

W ocenie Spółki Przejmującej, w przypadku połączenia odwrotnego wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) jest wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Zatem wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną wydane Wspólnikowi, będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej.

Ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT przychodem jest jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydawanych wspólnikom spółki przejmowanej, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, gdyż wartość emisyjna udziałów przyznawanych Wspólnikowi będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej. W związku z tym nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT.

O tym, że w przypadku wydania wspólnikom przez spółkę przejmującą udziałów własnych nabytych w związku z dokonaniem połączenia odwrotnego, po stronie spółki przejmującej nie powstaje przychód na gruncie omawianego przepisu, przesądzał w interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”).

W interpretacji indywidualnej z 5 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.306.2023.3.SP, Dyrektor KIS potwierdził neutralność połączenia w podatku CIT po stronie spółki przejmującej. Podmiotem przejmującym była spółka zależna (spółka A), która w ramach przejętego majątki spółki przejmowanej (dominującej, spółka E). przejmowała również 100% własnych udziałów, posiadanych dotychczas w jej kapitale przez spółkę dominującą. Spółka przejmująca planowała wydać przejęte udziały wspólnikom spółki przejmowanej, a połączenie miało odbyć się bez podwyższenia jej kapitału zakładowego. Dyrektor KIS wskazał:

„ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków « obejmowania » udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z w. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku.

Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić « wycenę rynkową », pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

[...] Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej. Przyjęta przez poszczególnych wspólników dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należało uznać, że odwrotne połączenie A. Sp. z o. o. oraz E. Sp. z o.o. nie spowoduje po stronie Spółki A. konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.ŚS, Dyrektor KIS oceniał zdarzenie przyszłe, w którym miało dojść do połączenia trzech spółek. Spółką przejmującą (wnioskodawcą) miała być spółka, która w stosunku do jednego z przejmowanych podmiotów (Spółka Przejmowana 2) była spółką zależną. Spółka Przejmowana 2 posiadała 44% akcji w kapitale zakładowym spółki przejmującej. Natomiast Spółka Przejmowana 1 nie posiadała akcji w kapitale zakładowym spółki przejmującej, spółka przejmująca również nie posiadała akcji/udziałów w jej kapitale zakładowym.

Przejęcie przez spółkę przejmującą Spółki Przejmowanej 2 miało zostać przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej i z wydaniem przez tę spółkę akcji własnych przejętych od Spółki Przejmowanej 2 wspólnikowi Spółki Przejmowanej 2. Wnioskodawca (spółka przejmująca) dopytywał o skutki podatkowe połączenia po jego stronie.

Dyrektor KIS, odnosząc się do przychodu powstającego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, wskazał:

„objęte przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą akcje własne zostaną wydane Udziałowcowi w zamian za przejęcie majątku Spółki Przejmowanej 2 (w której dotychczas 100% udziałów posiadał Udziałowiec).

Tym samym w odniesieniu do udziałów, które w Spółce Przejmowanej 2 posiada Udziałowiec (l00%>), należy zauważyć, że w przypadku wydania przez Spółkę Przejmującą akcji własnych na rzecz Udziałowca, majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą znajdzie odzwierciedlenie w wartości akcji własnych przejętych przez Spółkę Przejmującą od Spółki Przejmowanej 2 i następnie wydanych Udziałowcowi w ramach Połączenia. Wynika to w szczególności z faktu, że majątek Spółki Przejmowanej 2 stanowią przede wszystkim akcje/udziały w Spółce Przejmującej oraz Spółce Przejmowanej 1, przy czym rozliczenie wartości majątku Spółki Przejmowanej 2 przypadającego na udział w Spółce Przejmowanej 1 zostaje w ramach rozliczenia przejęcia tej spółki.

W związku z tym, wartość majątku Spółki Przejmowanej 2 przeniesionego na Spółkę Przejmującą będzie niejako ceną, po jakiej zostaną objęte akcje własne w Spółce Przejmującej przez Udziałowca w stosunku do posiadanych 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 2. Dochodzi tutaj bowiem, do swego rodzaju »wymiany«, w efekcie której majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną 2, zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, w zamian za akcje własne w Spółce Przejmującej, które obejmie ten Udziałowiec. Wobec tego, « cena objęcia » akcji własnych w Spółce Przejmującej w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT jest równowartość majątki Spółki Przejmowanej 2, przypadającego na Udziałowca w ramach posiadanych 100% udziałów w tym podmiocie, a przekazanego Spółce Przejmującej. Tym samym wartość emisyjna akcji własnych Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Udziałowcowi w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej 2.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym Połączeniu nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”.

Podsumowując, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT.

Przychód ustalany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT. przychód stanowić może ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, co wyklucza możliwość powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT.

Podsumowanie

Podsumowując, w związku z planowanym połączeniem po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Z kolei, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich połączeniu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w związku z planowanym połączeniem po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Odnosząc się po powyższych wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że istnieje możliwość, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).  

Zatem, przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Niemniej jednak art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu.

Do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie przesłanki te będą spełnione, bowiem jak wskazaliście Państwo we wniosku, w związku z Połączeniem Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej, nabytych w wyniku połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz składniki majątku nabyte przez Spółkę Przejmującą wskutek Połączenia zostaną przypisane przez Spółkę Przejmującą do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodzić się należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych, tj. Wspólnikowi.

Zatem skoro w związku z powyższym połączeniem odwrotnym, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmującej nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych, to  przeprowadzenie ww. połączenia nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie posiada udziałów (akcji) w podmiocie przejmowanym, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) w wyniku Połączenia odwrotnego ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz 8f ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).