Interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.306.2023.3.SP

Brak powstania przychodu w związku z przeprowadzeniem opisanego połączenia odwrotnego spółek.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku powstania przychodu w związku z przeprowadzeniem opisanego połączenia odwrotnego spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 sierpnia 2023 r. (data wpływu 17 sierpnia 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

I. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o

II. Zainteresowani niebędący stronami postępowania:

1)B.

2)C.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. przy ul. (…), o numerach NIP: (…), REGON: (…) oraz KRS: (…) (dalej jako: A. lub Wnioskodawca lub Spółka Przejmująca), jest znanym na rynku producentem akcesoriów dla psów i kotów.

Jej jedynym udziałowcem jest E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. przy ul. (…), o numerach NIP: (…), REGON: (…) oraz KRS: (…) (dalej jako: E. lub Spółka Przejmowana).

Zarówno A. jak i E. są polskimi spółkami kapitałowymi, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

a)struktura właścicielska

Spółka E. pełni obecnie rolę spółki holdingowej, której wyłącznymi udziałowcami są Państwo B. (51%) i C. (49%), będący osobami fizycznymi (dalej także łącznie jako: Wspólnicy). Udziały zostały nabyte przez nich w drodze kupna i w szczególności nie były obejmowane na skutek jakiejkolwiek czynności o charakterze restrukturyzacji (połączenia, podziału czy też wymiany udziałów).

Jednocześnie, E. jest jedynym udziałowcem spółki A., a udziały A. zostały nabyte przez E. w drodze kupna, w dniu 31 grudnia 2021 r. (tym samym również nie były obejmowane na skutek jakiejkolwiek czynności o charakterze restrukturyzacji tj. połączenia, podziału czy też wymiany udziałów).

b)planowana transakcja połączenia spółek

Ze względów ekonomicznych planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji, na skutek której A. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 1467, dalej jako: KSH) połączy się z E. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie; dalej jako: Połączenie).

Z uwagi na fakt, że Spółka Przejmowana jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmującej, Połączenie zostanie przeprowadzone w drodze tzw. połączenia odwrotnego - wskutek przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca nabędzie 100% udziałów własnych, które stosownie do art. 515 § 1 zd. 2 KSH, w ramach Połączenia, zostaną przyznane bezpośrednio wspólnikom Spółki Przejmowanej – B. oraz C.

Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz, co się z tym wiąże, bez zmiany umowy Spółki Przejmującej. Dodatkowo w związku z faktem, że wszyscy wspólnicy każdej z łączących się Spółek, tj. Spółka Przejmowana, jako wspólnik Spółki Przejmującej, oraz wspólnicy Spółki Przejmowanej, będący osobami fizycznymi, wyrażą zgodę w trybie art. 503¹ § 1 KSH, Połączenie zostanie przeprowadzone z zastosowaniem przewidzianych w tym przepisie uproszczeń, w tym:

• bez sporządzania sprawozdania, o którym mowa w art. 501 § 1 KSH;
• bez udzielania informacji, o których mowa w art. 501 § 2 KSH;
• bez badania Planu połączenia przez biegłego rewidenta i wyrażania przez niego opinii z badania tego Planu.

Z uwagi na fakt, że Połączenie objęte będzie miało charakter tzw. połączenia odwrotnego, zgodnie z art. 515 § 1 zd. 2 KSH nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, a wspólnikom Spółki Przejmowanej zostaną wydane udziały Spółki Przejmującej, nabyte przez tę spółkę w wyniku połączenia, w proporcji w jakiej wspólnicy Spółki Przejmowanej uczestniczyli w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej przed Połączeniem (w zamian za 1 udział Spółki Przejmowanej wspólnikom Spółki Przejmowanej przekazany zostanie 1 udział Spółki Przejmującej). W związku z powyższą strukturą Połączenia, nie przewiduje się dopłat.

Przyjęta wartość majątku Spółki przejmowanej, który będzie przejmowany przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa od wartości rynkowej). Jednocześnie wartość składników majątkowych Spółki przejmowanej otrzymanych przez Spółkę przejmującą w drodze łączenia, Spółka przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzupełnienie wniosku pismem z 17 sierpnia 2023 r.:

Z uwagi na fakt, że Połączenie będzie miało charakter tzw. połączenia odwrotnego, zgodnie z art. 515 § 1 zd. 2 KSH nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, a tym samym nie dojdzie do emisji nowych udziałów przez Spółkę Przejmującą.

Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Przyjęta przez poszczególnych wspólników dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Przeprowadzenie wskazanych we wniosku działań (połączenia spółek) jest uzasadnione przyczynami ekonomicznymi, tj. chęcią:

• osiągnięcia efektów synergii w obszarze marketingu oraz zakupów;
• uproszczenia struktury kapitałowej oraz usprawnienia jej funkcjonowania;
• obniżenia kosztów administracyjnych.

Ponadto, głównym lub jednym z głównych celów tej czynności nie będzie chęć uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Pytania

1.Czy w związku z planowanym Połączeniem, po stronie A. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2.Czy w związku z pilnowanym Połączeniem, po stronie B. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy w związku z planowanym Połączeniem, po stronie C. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Poniższa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. pytania nr 1. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców, w związku z planowanym Połączeniem, po stronie A. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Szczegółowe zasady ustalania przychodu kapitałowego związanego z łączeniem spółek określono w przepisach art. 12 ustawy o CIT. W artykule 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazano, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

• Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b (pkt 8ba);
• Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (pkt 8c);
• Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej (pkt 8d);
• Ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (pkt 8f).

We wskazanych wyżej przepisach art. 12 ust. 1 pkt 8ba-8f ustawy o CIT określono zasady ustalania przychodu związanego z przejęciem majątku przejmowanej spółki. Przy czym, ww. przepisy odnoszą się m.in. do pojęć:

• wartości rynkowej majątku, które nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w ustawie o CIT;
• wartości emisyjnej, które należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 4a pkt 1a ustawy o CIT jak cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepisów art. 12. ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT przepisy ust. Art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przewidziano, że przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego połączenie odwrotne jest szczególnym przypadkiem łączenia się spółek kapitałowych, polegającym na przejęciu przez spółkę zależną spółki dominującej w niej kapitałowo. O ile bowiem, w typowym modelu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej, to w przypadku połączenia odwrotnego jest na odwrót, na skutek czego spółka zależna jest podmiotem przejmującym majątek spółki dominującej, wydając w zamian jej udziałowcom udziały własne (Spółka przejmująca otrzyma w ramach przejmowanego majątku m.in. udziały własne, które będą wydane Wspólnikom).

Mając na uwadze powyższe przepisy, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Połączenie, nie spowoduje powstania przychodu, po stronie Spółki przejmującej, bowiem:

• planowana transakcja nie wypełni przesłanek sytuacji określonych w normie art. 12 ust. 1 pkt 8ba i 8f ustawy o CIT, gdyż Spółce przejmującej (I) nie będą przydzielane żadne udziały własne oraz (II) nie posiadała ona żadnych udziałów w Spółce przejmowanej (i tym samym planowane połączenie należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT).
• Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przyjęta wartość majątku podmiotu przejmowanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartości majątku Spółki przejmowanej przyjętej dla celów podatkowych, która to wartość będzie nie wyższa od wartości rynkowej tych składników (tym samym nie powstanie przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT);
• nie powstanie także przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmującej nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, że przychodem po stronie Spółki przejmującej mogłaby być jedynie ewentualna nadwyżka wartości przejmowanego majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Skoro taka nadwyżka w omawianym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi, to o stronie Spółki przejmującej nie można mówić o powstaniu przychodu.

Niemniej, powyższe przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w kontekście neutralności podatkowej należy rozpatrywać łącznie z wymaganiami przepisów:

• art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT - wymagania co do neutralności zawarte w treści tego artykułu będą spełnione, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka przejmująca:
• przyjmie wartość składników majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego;
• przypisze wartość otrzymanych składników majątkowych podmiotu przejmowanego w drodze łączenia do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

• art. 12 ust. 13 ustawy o CIT - wymagania co do neutralności będą spełnione bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego celem transakcji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania;
• art. 12 ust. 15 ustawy o CIT - wymagania co do neutralności będą spełnione, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zarówno Spółka przejmująca jak i Spółka przejmowana mają i będą miały siedzibę na terytorium Polski;
•  art. 12 ust. 16 ustawy o CIT - obydwie Spółki są i będą podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców, w związku z planowanym Połączeniem, po stronie A. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 KSH:

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 KSH:

Natomiast art. 200 § 2 KSH stanowi, że:

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH:

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651)

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i z wydaniem udziałów własnych Spółki Przejmującej na rzecz wspólników Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

• „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
• „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (...);
• „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

W przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, w ramach nabytego majątku Spółki Przejmowanej, Spółka Przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do Wspólników Spółki Przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka Przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikom Spółki Przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo spółką kapitałową, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Zajmują się Państwo produkcją akcesoriów dla psów i kotów. Spółka E. Sp. z o.o. posiada 100% udziałów w Państwa Spółce. Udziały w E. Sp. z o.o. posiadają dwie osoby fizyczne. Planują Państwo dokonać połączenia ze swoim jedynym udziałowcem.

Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (KSH) i będzie ono tzw. połączeniem odwrotnym. Z chwilą połączenia Spółka Przejmująca przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej. Planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz bez zmiany jej umowy. Spółka Przejmująca nabędzie 100% udziałów własnych, które w ramach Połączenia, zostaną przyznane bezpośrednio wspólnikom Spółki Przejmowanej.

Planowany proces połączenia odwrotnego ww. Spółek jest uzasadniony przyczynami ekonomicznymi, tj. chęcią osiągnięcia efektów synergii w obszarze marketingu oraz zakupów, uproszczenia struktury kapitałowej oraz usprawnienia jej funkcjonowania, obniżenia kosztów administracyjnych. Głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie ani unikanie od opodatkowania.

Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej. Przyjęta przez poszczególnych wspólników dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów (akcji) w Spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należało uznać, że odwrotne połączenie A. Sp. z o. o. oraz E. Sp. z o. o. nie spowoduje po stronie Spółki A. konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać – za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).