Interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.269.2024.2.AW

W zakresie ustalenia czy w świetle przedstawionego stanu przyszłego przeprowadzenie połączenia spółek, w wyniku którego dojdzie do przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w świetle przedstawionego stanu przyszłego przeprowadzenie połączenia spółek, w wyniku którego dojdzie do przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 lipca 2024 r. (data wpływu 15 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku z 10 lipca 2024 r.)

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Właścicielem 100% akcji Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami Spółki Przejmowanej są obecnie trzy osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wspólnicy”). Nie jest wykluczone, że przed dniem wpisu połączenia, skład Wspólników może się w przyszłości zmienić, ale będzie to niezależne od planowanego procesu połączenia, opisanego poniżej, i nie będzie jego elementem. Podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) obejmującej Wnioskodawcę oraz Spółkę Przejmowaną, są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące między innymi dostosowaniu struktury do przyjętego modelu biznesowego funkcjonowania Grupy i wyznaczonych celów strategicznych. Zgodnie z wyznaczonymi założeniami reorganizacji, zakładane jest wygaszenie bytu prawnego Spółki Przejmowanej, która pełni obecnie rolę podmiotu holdingowego, jednocześnie - w odróżnieniu od Wnioskodawcy - nie prowadząc znacznej aktywnej działalności operacyjnej oraz nie posiadając istotnych aktywów, innych niż akcje Wnioskodawcy.

Zakłada się, że wskazane uproszczenie struktury Grupy nastąpi poprzez połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę.

Z uwagi na fakt, że Spółka Przejmowana jest jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy, połączenie zostanie przeprowadzone w drodze tzw. połączenia odwrotnego, tj. połączenia spółek polegającego na przejęciu spółki-matki przez jej spółkę zależną. Wybrany model połączenia (połączenie odwrotne) uzasadniony jest w szczególności faktem, że Spółka Przejmująca prowadzi znacznie rozbudowaną aktywną działalność operacyjną, zatrudnia liczne grono pracowników, prowadzi rozbudowaną działalność handlową i od strony operacyjnej zapewnienie ciągłości działalności Wnioskodawcy pozwoli na zminimalizowanie czynności operacyjnych w związku z przygotowaniem do połączenia. Z racji tego, że w ramach połączenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca przejmie także wchodzące w skład majątku Spółki Przejmowanej akcje własne, które zostaną następnie przydzielone Wspólnikom w ramach procedury łączenia, Wnioskodawca nie będzie dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego i emitować nowych akcji. Tym samym, na skutek połączenia Wspólnicy Spółki Przejmowanej staną się bezpośrednimi akcjonariuszami Wnioskodawcy, w takich samych proporcjach, w jakich są obecnie Wspólnikami Spółki Przejmowanej.

W związku z połączeniem nie wystąpią dopłaty w gotówce na rzecz Wspólników Spółki Przejmowanej.

Składniki majątkowe należące obecnie do Spółki Przejmowanej zostaną dla celów podatkowych przyjęte przez Spółkę Przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. W szczególności, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) dotyczącymi procesów połączenia, wartość początkowa przenoszonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych ustalona zostanie w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej. Ponadto, przejęte składniki majątkowe zostaną przypisane przez Spółkę Przejmującą do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakłada się, że połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa art. 12 ust. 13 Ustawy CIT. Co więcej, Wnioskodawca wyjaśnia, że w związku z połączeniem nie powstanie po stronie żadnego z zaangażowanych podmiotów jakakolwiek korzyść podatkowa, w tym również korzyść sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przyjęty sposób działania nie jest też sztuczny - połączenie w pełni odpowiada przyjętym założeniom biznesowym. W konsekwencji art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania.

Ponadto, w uzupełnienie wniosku z 10 lipca 2024 r. wskazali Państwo, że na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, otrzymanego przez Spółkę przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, a dodatkowo ta wartość podatkowa nie jest wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu przyszłego przeprowadzenie połączenia spółek, w wyniku którego dojdzie do przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”).

1.Regulacje Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”) dotyczące połączenia spółek

W myśl art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Przytoczone przepisy ustanawiają więc uprawnienie do przeprowadzenia procesu połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych. Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w tytule IV, dział I KSH. W wyniku połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (taka sytuacja wystąpi w przypadku przejęcia Spółki Przejmowanej) albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (tryb połączenia, który nie będzie miał zastosowania w przypadku przedmiotowego połączenia).

W kontekście połączenia odwrotnego należy dodatkowo wskazać na art. 515 KSH, zgodnie z którym:

1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały, albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366 Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.
2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Co istotne, wobec obecnego brzmienia art. 515 KSH nie występują wątpliwości dotyczące dopuszczalności przeprowadzenia połączenia odwrotnego spółek, w ramach którego nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

2.Regulacje Ustawy CIT dotyczące skutków podatkowych połączenia spółek

Na wstępie należy zaznaczyć, że perspektywy właściwej wykładni krajowych przepisów dotyczących połączeń spółek kluczowe znaczenie ma nadrzędna zasada neutralności podatkowej procesów połączeń spółek (znajdująca również zastosowanie w przypadku innych procesów reorganizacyjnych, np. podziałów spółek), jako naczelna zasada wynikająca ze standardów unijnych, ściślej z dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywy Rady 2009/133/WE”).

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym w szczególności przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Dodatkowo w myśl, art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Kwestia powstania przychodu dla spółki przejmującej w ramach połączenia spółek, została uregulowana w następujących przepisach:

1. art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT:

a)zgodnie z tym przepisem, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

b)jednocześnie ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT przychód może zostać pomniejszony o wartość, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, przychodu nie stanowi wartość tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

-spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

-spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

2. art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT - zgodnie z tym przepisem, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 15 Ustawy CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3.art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

3.Sposób ustalenia wysokości przychodu podatkowego wynikającego z połączenia spółek po stronie Wnioskodawcy

Celem ustalenia skutków podatkowych po stronie spółki przejmującej, w szczególności potwierdzenia braku powstania dochodu po stronie spółki przejmującej w związku z połączeniem spółek, konieczne jest zatem dokonanie wykładni przywołanych art. 12 ust. 1 pkt 8c w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Punktem wyjścia dla ustalenia w ramach połączenia przychodu po stronie spółki przejmującej jest na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przez wartość rynkową majątku należy w ocenie Wnioskodawcy rozumieć wartość ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (zobowiązań).

Co istotne, ustalając wartość rynkową przejmowanego majątku pod uwagę powinny być brane wszelkie składniki majątkowe, a więc takie których istnienie znajduje odzwierciedlenie w zapisach w księgach w związku z ich wprowadzeniem do odpowiednich ewidencji (np. środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych) oraz takie, które nie zostały wprowadzone do ewidencji bowiem zgodnie z przepisami nie muszą bądź nie mogą być wprowadzane do odpowiednich ewidencji. Należy jednak wskazać, iż w myśl ww. przepisów Ustawy CIT, w przypadku połączenia przychodem po stronie spółki przejmującej, nie jest cała wartość majątku podmiotu przejmowanego, lecz ewentualna nadwyżka wartości rynkowej przejmowanych przez spółkę przejmującą składników majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Jednocześnie przychód nie może być wyższy od wartości rynkowej składników majątku.

Idąc dalej, ustalony wg art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT przychód, będzie mógł zostać pomniejszony o wartość określoną w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, przychodu nie stanowią wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

-spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

-spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Tym samym, z perspektywy Wnioskodawcy, ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT przychód może zostać pomniejszony o wartość tych składników majątku otrzymanych przez spółkę przejmującą (gdzie wartość składników należy ustalić w oparciu o wartości rynkowe, analogicznie jak w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT), które: a spółka przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co zgodnie z przepisami Ustawy CIT w odniesieniu do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku wynika wprost z art. 16g ust. 9, który to dotyczy nie tylko środków trwałych, ale również innych składników majątku. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że w ramach połączenia zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, konstytuujący zasadę kontynuacji wyceny podatkowej aktywów przenoszonych do spółki przejmującej w ramach połączenia), b zostały przypisane do działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wątpliwość, która może powstawać związana jest z wykładnią ww. regulacji, która wskazuje właśnie na warunkowanie neutralności podatkowej połączenia po stronie spółki przejmującej (formalnie warunkuje możliwość odpowiedniego pomniejszenia przychodu w związku z połączeniem) od kontynuacji przez spółkę przejmującą przyjętych przez spółkę przejmowaną zasad wyceny składników majątkowych dla celów podatkowych. Ustawodawca posłużył się przy tym sformułowaniem: „spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego”. Tymczasem, nie każdy składnik majątkowy przedsiębiorstwa ma swoje odzwierciedlenie w księgach podatkowych. Wnioskodawca zwraca uwagę, że szereg składników wpływających na wartość przedsiębiorstwa (co warunkuje z kolei poziom przychodu, który następnie należy odpowiednio pomniejszyć) nie jest ujawnionych w księgach bowiem przepisy tego nie umożliwiają. Szereg składników majątkowych ma też wartość podatkową równą zeru.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli dany składnik majątkowy nie jest ujawniony w księgach podatkowych spółki przejmowanej a staje się on w związku z połączeniem składnikiem majątkowym spółki przejmującej, utrzymanie przez spółkę przejmującą wyceny składnika majątkowego na tym samym poziomie tj. zero, w tym brak wprowadzania go do ewidencji (niewprowadzenie do własnych ewidencji) analogicznie jak miało to miejsce przed połączeniem, powinno być uznawane za kontynuację zasad wyceny dla celów podatkowych zgodnie z ww. przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT przychód powinien zostać pomniejszony o wartość wszelkich składników majątkowych, niezależnie od tego czy były one wprowadzone do ewidencji podatkowej spółki przejmowanej i czy mają wartość większą lub równą zeru czy też nie, a warunkiem jest kontynuacja zasad wyceny składników majątkowych dla celów podatkowych, przy czym kontynuacją jest również utrzymanie wyceny na poziomie „0,00” bądź brak wprowadzenia składnika majątkowego do ksiąg podatkowych spółki przejmującej, tak samo jak miało to miejsce przed połączeniem w spółce przejmowanej.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy również wartość rynkowa tych składników nieujętych formalnie w ewidencji, a których w praktyce wartość podatkowa będzie kontynuowana (a więc pozostanie w praktyce bez wartości podatkowej) powinna stanowić element zmniejszający przychód.

Odmienne podejście, a więc asymetria w zakresie składników majątku, których wartości są ustalane przy kategoriach stanowiących przychód podatkowy i kategoriach pomniejszających pozostałoby w sprzeczności:

-z celem ustawodawcy prezentowanym w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej m in. art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT w obecnym brzmieniu, zakładającym realizację neutralnych procesów reorganizacyjnych przy kontynuacji wyceny podatkowej składników majątku oraz

-z prawem unijnym, a więc Dyrektywą 2009/133, która na szczeblu unijnym gwarantuje neutralność procesów reorganizacyjnych, w tym połączeń (a wyjątki od tej reguły dotyczą zasadniczo procesów realizowanych bez uzasadnienia ekonomicznego).

Podsumowując, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, co wynika z faktu iż:

a)biorąc pod uwagę analizowane zdarzenie przyszłe, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, co do zasady przychodem podatkowym po stronie Spółki Przejmującej będzie ustalona wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT), w części przekraczającej wartość składników składających się na Obszar Wyodrębniany ustaloną na potrzeby podatkowe.

b)jest to jednak dopiero pierwszy krok w celu ustalenia finalnego poziomu ewentualnego przychodu do opodatkowania, który należy przypisać Spółce Przejmującej. Kolejnym krokiem jest bowiem określenie wartości, o którą można pomniejszyć wartość przychodu ustaloną w pierwszym kroku.

c)zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, przychodu nie stanowią wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

-Spółka Przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego (lit. a) oraz

-Spółka Przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (lit. b).

d)biorąc pod uwagę fakt, iż:

-wszystkie składniki majątkowe Spółki Przejmowanej zostaną w tych samych wartościach podatkowych ujęte w księgach Spółki Przejmującej,

-Spółka Przejmująca przypisze wszystkie składniki majątkowe do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

-jeżeli składnik majątkowy, który stanie się składnikiem majątkowym Spółki Przejmującej, nie będzie na moment połączenia ujmowany w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej bądź będzie ujmowany w wartości „0,00”, to taki składnik majątkowy odpowiednio nie będzie ujmowany w księgach podatkowych Wnioskodawcy bądź konsekwentnie będzie ujmowany w wartości „0,00”, to wymóg kontynuacji wyceny, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a Ustawy CIT, należy uznać za spełniony, a zatem przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT powinien zostać pomniejszony o wartość rynkową wszelkich składników majątkowych przejmowanych przez Spółkę Przejmującą, niezależnie od tego czy są one wprowadzone do ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej i czy mają wartość większą czy równą zeru czy też nie.

Odrębną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy zgodnie z drugim z przytoczonych przepisów warunkujących neutralność podatkową, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT w przypadku Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy. Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, w przypadku połączenia przychodem po stronie spółki przejmującej jest nadwyżka wartości rynkowej przejętego od spółki przejmowanej majątku ponad wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Innymi słowy, z perspektywy Spółki Przejmującej w związku z połączeniem może powstać przychód podatkowy, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim wartość rynkowa przejmowanego majątku przekracza wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Warto wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Przy połączeniu odwrotnym realizowanym bez podwyższenia kapitału zakładowego, chociaż nie ma miejsca wykreowanie nowych akcji, dochodzi do "objęcia" przez spółkę przejmującą akcji własnych, które są następnie wydawane wspólnikom - tym samym, również w takiej sytuacji można mówić o ich wartości emisyjnej w rozumieniu art. 4a pkt 16a Ustawy CIT. W związku z tym, biorąc pod uwagę specyfikę połączenia odwrotnego, w ocenie Wnioskodawcy wartość emisyjna udziałów/akcji przydzielanych wspólnikom spółki przejmowanej powinna być określana na podstawie wartości rynkowej tychże udziałów (akcji), która jednocześnie każdorazowo odpowiada wartości majątku spółki przejmowanej ustalanej na moment bezpośrednio poprzedzający połączenie (uwzględniającego wartość udziałów/akcji spółki przejmującej).

Jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek jest tzw. połączenie odwrotne, które polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. Tym samym dochodzi niejako do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym łączeniu przez przejęcie to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej.

W przypadku natomiast połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje (przyznaje) udziałowcom swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne. Warto zauważyć, że w świetle brzmienia art. 515 § 1 zdanie drugie KSH w obecnie obowiązującym brzmieniu, zniknęły istniejące wcześniej wątpliwości doktrynalne co do możliwości dokonania połączenia odwrotnego w taki sposób, że spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej własne udziały lub akcje nabyte w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji należy przyjmować, że spółka zależna - jako spółka przejmująca - nabywa z chwilą połączenia, w drodze sukcesji uniwersalnej (art. 494 § 1 KSH) swoje własne udziały/akcje, które może w związku z tym przyznać wspólnikom przejmowanej spółki dominującej.

W analizowanej sytuacji Spółka Przejmująca przejmie cały majątek Spółki Przejmowanej, w tym akcje własne, tj. akcje posiadane przez Spółkę Przejmowaną w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca przekaże Wspólnikom przejęte w wyniku połączenia i istniejące akcje własne. Nie dojdzie zatem do emisji nowych akcji.

Niemniej, mimo faktu, iż w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego nie dochodzi do emisji nowych akcji, lecz do wydania Wspólnikom akcji własnych nabytych od Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia, zdaniem Wnioskodawcy, również w tym przypadku dochodzi do przydzielenia Wspólnikom akcji Spółki Przejmowanej, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT. Należy bowiem podkreślić, iż brak emisji nowych akcji nie oznacza, że w ramach połączenia odwrotnego przeprowadzonego bez podwyższenia kapitału zakładowego nie dochodzi do „przydzielenia” akcji Wspólnikom Spółki Przejmowanej.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy nie ma przeszkód, by również w tym przypadku mówić o wartości emisyjnej akcji. Jak wskazano bowiem powyżej, zawarta w art. 4a pkt 16a Ustawy CIT definicja wartości emisyjnej akcji oznacza cenę, po jakiej obejmowane są te akcje. W związku z tym, biorąc pod uwagę specyfikę połączenia odwrotnego, w ocenie Wnioskodawcy wartość emisyjna udziałów/akcji przydzielanych wspólnikom spółki przejmowanej powinna być określana na podstawie wartości rynkowej tychże udziałów (akcji), która jednocześnie każdorazowo odpowiada wartości majątku spółki przejmowanej ustalanej na moment bezpośrednio poprzedzający połączenie (uwzględniającego wartość udziałów/akcji spółki przejmującej).

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do połączenia przeprowadzonego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT. W związku z tym, biorąc pod uwagę, że wartość rynkowa akcji Spółki Przejmującej przydzielonych Wspólnikom będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (obejmującego jej aktywa oraz zobowiązania), połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu z perspektywy Spółki Przejmującej.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu przyszłego przeprowadzenie połączenia spółek, w wyniku którego dojdzie do przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy CIT.

Pogląd taki prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, co potwierdza:

1. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2024 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.12.2024.1.MR1,
2. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.396.2023.1.BJ,
3. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.451.2023.2.SH,
4. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.771.2022.2.KK,
5. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.274.2022.1.IN.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Z kolei, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy przeprowadzenie połączenia spółek, w wyniku którego dojdzie do przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się po powyższych wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że  na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, otrzymanego przez Spółkę przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, a dodatkowo ta wartość podatkowa nie jest wyższa od wartości rynkowej tych składników.

Zatem, przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Niemniej jednak art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu.

Do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie przesłanki te będą spełnione, bowiem jak wskazaliście Państwo we wniosku, w związku z Połączeniem Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej, nabytych w wyniku połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz składniki majątku nabyte przez Spółkę Przejmującą wskutek Połączenia zostaną przypisane przez Spółkę Przejmującą do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w ramach połączenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca przejmie także wchodzące w skład majątku Spółki Przejmowanej akcje własne, które zostaną następnie przydzielone Wspólnikom w ramach procedury łączenia, Wnioskodawca nie będzie dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego i emitować nowych akcji. Tym samym, na skutek połączenia Wspólnicy Spółki Przejmowanej staną się bezpośrednimi akcjonariuszami Wnioskodawcy, w takich samych proporcjach, w jakich są obecnie Wspólnikami Spółki Przejmowanej.

Zatem skoro w związku z powyższym połączeniem odwrotnym, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmującej nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych, to  przeprowadzenie ww. połączenia nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie posiada udziałów (akcji) w podmiocie przejmowanym, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) w wyniku Połączenia odwrotnego ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz 8f ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).