Interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.534.2024.1.JM

Obowiązki płatnika w związku z użytkowaniem służbowych telefonów komórkowych przez pracowników.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z użytkowaniem służbowych telefonów komórkowych przez pracowników.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka (Państwo) jest (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępniają Państwo swoim pracownikom telefony komórkowe wraz z kartą SIM w celu wykonywania obowiązków służbowych. Dotyczy to wszystkich pracowników, bez względu na zajmowane stanowisko oraz charakter pracy.

Zasady przekazywania pracownikom służbowych telefonów komórkowych i korzystania z nich są określone w wewnętrznej „(…)” („Procedura”). Zgodnie z Procedurą, telefony służbowe są przekazywane pracownikom wyłącznie na okres trwania umowy o pracę i przez cały czas pozostają własnością Spółki. Pracownicy są zobowiązani do dbania o należyty stan telefonów komórkowych, do ich zwrotu na Państwa żądanie. Przy zatrudnieniu pracownika przekazanie telefonu służbowego jest potwierdzone stosownym protokołem.

Przyjęte przez Spółkę zasady nie dają pracownikom możliwości korzystania z innych sposobów prowadzenia rozmów telefonicznych niż korzystanie z telefonów komórkowych ponieważ telefony komórkowe zastąpiły telefony stacjonarne, w które już od kilku lat nie są wyposażone stanowiska pracy pracowników. W tej sytuacji telefony komórkowe są podstawowym narzędziem pracy pracowników przeznaczonym do kontaktu pomiędzy pracownikami Spółki, jak również ich kontaktów z innymi podmiotami czy klientami Spółki.

Spółka zgadza się również na korzystanie przez pracowników z udostępnionych im służbowych telefonów komórkowych w celach prywatnych.

Telefony komórkowe używane przez Państwa pracowników działają w sieci komórkowej, (...). W związku z tym, Spółka (...) za usługi telefonii komórkowej lub transferu danych związane z korzystaniem przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych.

Służbowe telefony komórkowe są wydawane pracownikom razem z kartami SIM działającymi w taryfie nielimitowanej (…), za którą Spółka nalicza (w przypadku swoich klientów) stałą opłatę miesięczną (abonament). Za kwotę abonamentu użytkownik otrzymuje możliwość wykonania dowolnej liczby połączeń na krajowe telefony stacjonarne i komórkowe oraz wysłania dowolnej liczby wiadomości SMS/MMS (z wyłączeniem numerów infolinii, specjalnych oraz audiotekstowych). Opłaty nie są również naliczane za połączenia z numerami zagranicznymi należącymi do krajów UE i znajdującymi się na obszarze UE.

Dodatkowe opłaty są natomiast naliczane za połączenia z numerami zagranicznymi nienależącymi do krajów UE lub numerami należącymi do krajów UE i znajdującymi się poza obszarem UE.

Abonament pozwala obecnie również na wykonanie transferu 1 TB danych miesięcznie bez naliczenia dodatkowych opłat. Po przekroczeniu tego limitu naliczane są opłaty za każde dodatkowe 100 KB przesłanych danych.

Ponadto, zgodnie z Procedurą, każdy z pracowników ma przypisany kwotowy limit kosztów korzystania ze służbowego telefonu komórkowego. Jego wysokość zależy od zajmowanego stanowiska lub roli, jaką pracownik pełni w organizacji Spółki. Procedura przewiduje, że pracownik może zostać obciążony kosztami usług mobilnych przez Spółkę w przypadku przekroczenia przyznanego limitu.

Dotychczas doliczali Państwo do przychodu pracowników pewną kwotę z tytułu korzystania przez nich z telefonów komórkowych do celów prywatnych. Kwota ta, w wysokości 15 zł miesięcznie, stanowi ekwiwalent 1/3 ceny najtańszego abonamentu z nielimitowanymi rozmowami i transferem danych, który Spółka oferuje swoim klientom. Jednocześnie, nie posiadają Państwo wiedzy o tym, w jakim stopniu telefony komórkowe są używane przez jego pracowników do celów prywatnych, a pozyskanie i weryfikowanie takich informacji powodowałoby obciążanie dodatkową pracą administracyjną wyznaczonych pracowników Spółki.

Są Państwu znane interpretacje indywidualne wydane dla innych płatników, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że w sytuacji braku możliwości jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika w związku z wykorzystaniem przez pracownika telefonu służbowego zarówno do celów służbowych jak i prywatnych, po stronie takiego pracownika nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym m.in.:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-2-1/4511-465/15/MD,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.369.2018.1.KF,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.149.2019.1.KF
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2022 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.690.2021.3.KC.

W związku z tym, nabrali Państwo wątpliwości, czy pracownicy korzystający w celach prywatnych ze służbowych telefonów komórkowych uzyskują z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu.

Pytanie

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, pracownicy uzyskują przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof z tytułu korzystania ze służbowych telefonów komórkowych w celach prywatnych i czy na Spółce ciąży w tym zakresie obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, pracownicy nie uzyskują przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 updof z tytułu korzystania ze służbowych telefonów komórkowych w celach prywatnych, a na Spółce nie ciąży w tym zakresie obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W konsekwencji, za przychody ze stosunku pracy należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 1 updof, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, ich wartość ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców.

W związku z tym, jeżeli korzystanie z telefonu służbowego do celów prywatnych miałoby stanowić nieodpłatne świadczenie, a przez to przychód pracowników, to jego wartość powinna zostać ustalona przez Spółkę według cen stosowanych przez niego wobec klientów.

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie u pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Podkreślenia wymaga także fakt, że – co wynika z orzecznictwa – pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy zawsze interpretować w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Przy wykładni tego pojęcia nie można również pominąć wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane nieodpłatne świadczenia, jeżeli:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2. zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3. odniesiona korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Dla uznania, że nieodpłatne świadczenie stanowi przychód podatkowy powyższe kryteria powinny być spełnione łącznie. Oznacza to, że niespełnienie przynajmniej jednego z nich powoduje, że dane świadczenie nie jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Udostępnienie pracownikom służbowych telefonów komórkowych jest skutkiem decyzji Spółki, która zrezygnowała z używania telefonów stacjonarnych. Wynika to z wielu czynników, w tym m.in. pandemii COVID-19, która spowodowała konieczność pracy zdalnej, upowszechnienia się tego sposobu wykonywania pracy, prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udostępniania usług mobilnych oraz możliwości podejmowania rozmów w każdym miejscu i o każdym czasie, bez konieczności stałego przebywania „przy biurku” przez pracownika. Pracownicy nie mają zatem możliwości prawidłowego wykonywania obowiązków zawodowych bez wykorzystania służbowych telefonów komórkowych. Należy zatem przyjąć, że samo używanie służbowych telefonów komórkowych jest warunkiem wykonywania pracy na Państwa rzecz i nie jest dobrowolne.

Pracownicy są także swego rodzaju „ambasadorami marki” Spółki we własnych środowiskach. Ich satysfakcja z jakości usług oferowanych przez Spółkę potwierdza jakość usług oferowanych innym klientom. Wprost mówi o tym Procedura, zgodnie z którą, dostęp do niektórych usług mobilnych na udostępnionym służbowym telefonie komórkowym (nazwanych usługami premium) zobowiązuje pracownika do reklamowania tych usług wśród potencjalnych klientów jak i znajomych.

Oczywiście pracownicy nie muszą korzystać ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych. Ponieważ jednak takie telefony posiadają, Spółka „usankcjonowała” prywatne korzystanie z telefonów nie kierując się interesem pracowników, a względami praktycznymi. Trudno byłoby bowiem założyć, że żaden z pracowników nie skorzysta – choćby incydentalnie – ze służbowego telefonu komórkowego w celach prywatnych. Ewentualny zakaz takiego wykorzystywania telefonów służbowych byłby nieskuteczny z uwagi na brak możliwości jego wyegzekwowania w praktyce (obarczenie niektórych Państwa pracowników weryfikacją oświadczeń pracowników, przy całkowitej liczbie około 4 tys. pracowników użytkujących służbowe telefony komórkowe byłoby pracą trudną do zrealizowania w okresie miesiąca). W związku z tym zgoda na używanie służbowych telefonów komórkowych przez pracowników do celów prywatnych nie jest podyktowana tylko ich interesem, a leży również w interesie Spółki. Dzięki temu, Spółka nie musi angażować środków i zasobów na egzekwowanie tego zakazu.

Pracownicy nie składają Państwu oświadczeń w przedmiocie używania służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych, np. przy wydawaniu im telefonów. Stąd nie mają Państwo jednoznacznej informacji, czy dany pracownik faktycznie wykorzystuje służbowy telefon komórkowy do celów prywatnych i zakłada, że takie wykorzystanie prędzej czy później nastąpi.

W ostatnich latach większość operatorów sieci komórkowych, w tym Spółka, w przypadku umów okresowych określa ceny za usługi mobilne w formie abonamentów obejmujących pewien limit połączeń i transmisji danych bez określenia cen jednostkowych za minutę rozmowy, wiadomość SMS/MMS czy transfer danych (cena za abonament z reguły rośnie wraz ze wzrostem tych limitów). Dopóki użytkownik korzysta z telefonu w granicach limitów ustalonych dla abonamentu o określonej cenie, operator nie nalicza dodatkowych opłat. Dopiero przekroczenie limitu daje operatorowi prawo do obciążenia użytkownika dodatkowymi kosztami na podstawie wartości faktycznie wykorzystanych usług.

Służbowe telefony komórkowe są wydawane pracownikom razem z kartami SIM działającymi w taryfie nielimitowanej, dającej – bez naliczania dodatkowych opłat – możliwość wykonania przez pracownika dowolnej liczby połączeń na krajowe telefony stacjonarne i komórkowe oraz wysłania dowolnej liczby wiadomości SMS/MMS (z wyłączeniem numerów infolinii, specjalnych oraz audiotekstowych). Za te usługi, tzn. połączenia i wiadomości objęte abonamentem, system taryfowy używany przez Spółkę nie nalicza opłat. Należy podkreślić, że tak samo dzieje się w przypadku klientów Spółki korzystających z jej usług na zasadach komercyjnych.

Podobnie, Państwa system taryfowy nie nalicza opłat za transfer danych dopóki nie przekroczy on limitu określonego dla danego abonamentu.

Dlatego Spółka nie jest w stanie ustalić, faktycznej wartości poszczególnych połączeń, wiadomości i transferu danych, które „mieszczą się” w ramach stałego abonamentu. Jeżeli są wśród nich połączenia, wiadomości i transfery danych nie pozostające w związku z obowiązkami zawodowymi pracowników (czyli prywatne), które mogłyby zostać uznane za nieodpłatne świadczenie dla pracowników, to Spółka nie może określić ich wartości stanowiącej podstawę opodatkowania.

Państwa system taryfowy rejestruje natomiast wartość niektórych tylko poszczególnych usług, które nie są objęte abonamentem. W przypadku pracowników są to m.in. połączenia z numerami nienależącymi do krajów UE lub znajdującymi się poza obszarem UE oraz transfer danych po przekroczeniu przyjętego limitu. Jeżeli byłyby wśród nich niepozostające w związku z obowiązkami zawodowymi pracowników (czyli prywatne), które mogłyby zostać uznane za nieodpłatne świadczenie dla pracowników, to Spółka byłaby w stanie określić ich wartość.

Należy jednak zauważyć, że Spółka nie ma praktycznie możliwości szczegółowego analizowania połączeń, wiadomości i transferów danych wykonywanych codziennie przez kilka tysięcy pracowników w celu wyłowienia tych, które są prywatne i obliczania na ich podstawie wartości przychodu pracowników. Nie ma bowiem jednoznacznych i obiektywnych kryteriów pozwalających na zautomatyzowanie takiej analizy. Ani data ani pora rozmowy nie wskazują bezsprzecznie na jej prywatny charakter. Podobnie, połączenie z numerem innego pracownika Spółki w godzinach pracy nie pozwala automatycznie przyjąć, że było to połączenie służbowe.

Taka analiza byłaby zresztą bezcelowa z uwagi na to, że mogłaby dotyczyć jedynie tych połączeń, wiadomości i transferów danych, którym system taryfowy przypisuje konkretną wartość, czyli tych, które nie są objęte abonamentem. Tak ustalona wartość świadczenia dla pracowników byłaby zatem nieprawidłowa ponieważ obejmowałaby jedynie część prywatnego wykorzystania służbowych telefonów komórkowych.

Jak wynika z orzecznictwa, dla powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest jego skonkretyzowanie. Kwota podlegająca opodatkowaniu, jako czynnik determinujący wysokość podatku, musi być zatem ściśle określona. W uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „(…) w odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi: wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika. Jest oczywiste, że kwota ta stanowi korzyść pracownika. Natomiast – w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń – bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.”

Tymczasem, jak wykazano powyżej, Państwo byliby w stanie określić (i to pod warunkiem poczynienia poważnych nakładów) wartość tylko części świadczenia, z którego pracownicy korzystają do celów prywatnych. Tak ustalona wysokość przychodu nie może być uznana za skonkretyzowane i indywidualnie przypisane pracownikowi świadczenie w rozumieniu przepisów updof.

W związku z powyższym, Państwo uważają, że nie mogą stwierdzić jakie świadczenia pracownicy rzeczywiście otrzymali w wyniku korzystania ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych, ani jaka jest ich wartość. W konsekwencji, nie są w stanie obliczyć wysokości przychodu uzyskanego przez pracowników z tego tytułu.

Należy zatem przyjąć, że w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym nie jest spełniona przesłanka nr 3 określona w przywołanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie mogą Państwo bowiem ustalić, czy wskazany imiennie pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie. Nie jest w stanie również obliczyć konkretnej wartości prywatnych połączeń, wiadomości i transferów danych, które dany pracownik wykonał za pomocą służbowego telefonu komórkowego. A przychód, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, nie może zostać przypisany podatnikowi tylko hipotetycznie. Dla powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest bowiem jego skonkretyzowanie. Musi być zatem ściśle określona kwota podlegająca opodatkowaniu, jako czynnik determinujący wysokość podatku.

W Państwa ocenie, oznacza to, że nie może ustalić podstawy opodatkowania w sposób niebudzący wątpliwości, a przez to nie jest w stanie prawidłowo ustalić zobowiązania podatkowego i wykonać obowiązków płatnika podatku dochodowego.

Oznacza to, że świadczenie w postaci nieodpłatnego korzystania przez pracowników z telefonów nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów updof, a tym samym nie stanowi przychodu pracowników.

Ponieważ przedmiotowe świadczenie nie stanowi przychodu pracowników, na Spółce nie ciąży w tym zakresie obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dotychczas określali Państwo w sposób zryczałtowany stałą kwotę doliczaną do przychodu pracowników ze stosunku pracy z tytułu korzystania ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych. Jednakże, takie postępowanie było niewłaściwe w świetle przywołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, bo była to kwota szacowana i nie przypisana konkretnie do sytuacji danego pracownika, a do ogółu pracowników.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, o ile w istocie mają swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy,

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swej treści zdefiniowania pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka udostępnia pracownikom telefony komórkowe służące wykonywaniu obowiązków służbowych. Jednak zgodnie z wewnętrznymi regulacjami, pracownicy mają możliwość korzystania z telefonu komórkowego zarówno do celów służbowych jak i do celów prywatnych, w ramach przyznanego limitu. Telefony komórkowe zastępują telefony stacjonarne w biurze. Telefony komórkowe używane przez pracowników działają w sieci komórkowej, (...). W związku z tym, Spółka (...) za usługi telefonii komórkowej lub transferu danych związane z korzystaniem przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych. Telefony służbowe są przekazywane pracownikom wyłącznie na okres trwania umowy o pracę i przez cały czas pozostają własnością Spółki.

Służbowe telefony komórkowe są wydawane pracownikom razem z kartami SIM działającymi w taryfie nielimitowanej (…), za którą swoim klientom Spółka nalicza stałą opłatę miesięczną (abonament). Za kwotę abonamentu użytkownik otrzymuje możliwość wykonania dowolnej liczby połączeń na krajowe telefony stacjonarne i komórkowe oraz wysłania dowolnej liczby wiadomości SMS/MMS (z wyłączeniem numerów infolinii, specjalnych oraz audiotekstowych).

Wobec powyższego, wyjaśnienia wymaga, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947) dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

W ocenie Trybunału, za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
•  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Zakresy znaczeniowe pojęć „postawione do dyspozycji” i „otrzymane”, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie – jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, J. Marciniuk (red.), Warszawa 2012, s. 122).

Zatem, w przypadku wykorzystania udostępnionych telefonów komórkowych wyłącznie do celów służbowych, związanych z wykonywaną pracą, po stronie pracownika nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W sytuacji, gdy telefon komórkowy wykorzystywany jest jako narzędzie pracy (służy celom służbowym), wydatki ponoszone przez pracodawcę, związane z jego udostępnieniem, nie stanowią przychodu pracownika.

Powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń można rozważać tylko wówczas, gdy pracownik istotnie nie zostanie obciążony równowartością świadczeń z tytułu wykorzystywania telefonu komórkowego do celów prywatnych.

W sytuacji, gdy pracownik, w związku z wykorzystaniem telefonu do celów prywatnych, jest obciążany częścią abonamentu i ponosi z tego tytułu koszt, nie można mówić o powstaniu po jego stronie przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Nawet gdy takie obciążenie nie ma miejsca, to również nie można mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń.

W okolicznościach analizowanej sprawy, Spółka nie ma bowiem możliwości określenia wysokości powstałego przychodu dla pracownika.

W przypadku telefonów komórkowych w sytuacji wykonywania połączeń prywatnych, z uwagi na brak określenia w umowie kosztu jednej minuty połączenia krajowego, wysłania wiadomości SMS i MMS oraz za transmisję danych, nie jest możliwe ustalenie (na podstawie bilingu) kosztów przeprowadzonych rozmów prywatnych. Podzielenie ryczałtowej kwoty abonamentu przez ilość wykazanych w bilingu rozmów, wiadomości SMS i MMS, oraz transmisji danych, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wartości tego samego świadczenia, bowiem w zależności od ilości przeprowadzonych rozmów, wysłanych wiadomości SMS i MMS oraz wykorzystanego transferu danych wartość ta byłaby różna, podczas gdy ogólna kwota abonamentu jest taka sama.

Zatem, w sytuacji braku możliwości jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika w związku z wykorzystaniem przez pracownika telefonu służbowego zarówno do celów służbowych jak i prywatnych, po stronie takiego pracownika nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Spółka jako płatnik, nie jest zobowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).