Interpretacja indywidualna z dnia 22 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.94.2024.7.SR

Powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki przejmowanej w związku z połączeniem Spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w wyniku uwzględnienia zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 28 czerwca 2024 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.94.2024.4.AR, 0111-KDIB1-1.4010.119.2024.5.BS, 0111-KDIB2-2.4014.60.2024.5.PB, uchylił w całości postanowienie z 29 kwietnia 2024 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.94.2024.2.SR, 0111-KDIB1-1.4010.119.2024.3.RH, 0111-KDIB2-2.4014.60.2024.3.MM, o odmowie wszczęcia postępowania i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania obowiązku podatkowego po stronie Państwa Spółki (Spółki przejmowanej) w związku z połączeniem Spółek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. X /X. Spółka z o.o. z siedzibą w (…), NIP (…)/ oraz Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie Y. /Y. Spółka z o.o. z siedzibą w (…), NIP (…)/ są polskimi rezydentami podatkowymi - spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ich jedynym /wyłącznym/ udziałowcem jest spółka akcyjna prawa (…) - Z., mająca również oddział w Polsce zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców oraz posiadający NIP dla celów podatkowych na terytorium Polski /NIP (…)/. Wszystkie trzy podmioty posiadają nieruchomości na terytorium Polski.

2. Wyłącznym /jedynym/ udziałowcem Z. jest Pan A.B., który jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym (…).

3. Aktualnie planowane jest połączenie transgraniczne wszystkich trzech opisanych wyżej spółek, to jest: (i) X., (ii) Y. oraz (iii) Z. w trybie połączenia przez przejęcie całości majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą, gdzie:

a) Spółką przejmującą jest X.,

b) Spółkami przejmowanymi są (ii) Y. oraz (iii) Z.,

- w rezultacie połączenia w obrocie prawnym pozostanie jeden podmiot - X.

4. Z tytułu połączenia Panu A.B. w zamian za umarzane /unicestwiane/ jego udziały w spółce przejmowanej - Z. zostaną wyemitowane nowe udziały w spółce przejmującej X. Po połączeniu Pan A.B. stanie się jednoosobowym udziałowcem spółki przejmującej.

5. Aktualnie wszystkie trzy podmioty:

a) Spółka przejmująca X.,

b) Spółki przejmowane - (i) Y. oraz (ii) Z.

- prowadzą faktycznie działalność gospodarczą poprzez utworzone przez siebie /w strukturach tychże spółek/ rzeczywiste i funkcjonujące przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, które w rezultacie połączenia przejdą na spółkę przejmującą X. Aktualnie przedmiotem faktycznej działalności wszystkich trzech podmiotów jest wynajem nieruchomości stanowiących majątek tych podmiotów.

6. Przyczyną połączenia jest wola zaoszczędzenia kosztów prowadzenia odrębnych działalności, kumulacją tychże w jednym podmiocie - co ułatwi zarządzanie, a także zwiększenie kosztów administracyjnych w (…), co obciąża spółkę Z. W Polsce koszty te są niższe, a rodzaj prowadzonych przez dotychczasowe podmioty działalności nie różni się na tyle, by uzasadniało to ich odrębny byt - działalności te mogą być prowadzone w jednym podmiocie, bez istotnego uszczerbku dla efektywności. Wszystko to zdeterminowało decyzję o połączeniu.

7. Spółka przejmująca dokona przejęcia majątku Spółek przejmowanych według historycznych wartości początkowych, ujętych w księgach tych spółek przejmowanych dla celów amortyzacji podatkowej. Spółka przejmująca będzie w całości kontynuować plan amortyzacji podatkowej prowadzonej dotychczas w spółkach przejmowanych i według wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z tymi planami. Po połączeniu składniki majątku spółek przejmowanych zostaną przypisane dotychczasowym działalnościom tych Spółek przejmowanych, prowadzonym już w ramach Spółki przejmującej, w całości na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

8. Co do osób:

a) udziałowca obu Spółek - Spółki Z., udziały tego udziałowca w obu ww. Spółkach stanowią jej majątek własny oraz nie zostały objęte przez tę Spółkę ani w ramach wymiany udziałów, ani w ramach wcześniejszego połączenia spółek z jej udziałem.

b) Pana A.B. jako bezpośredniego udziałowca Z. - udziały tego udziałowca w ww. Spółce stanowią majątek własny tego udziałowca oraz nie zostały objęte przez niego ani w ramach wymiany udziałów, ani w ramach wcześniejszego połączenia jakichkolwiek spółek z jego udziałem.

9. Spółka przejmująca - X. - będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonych przed połączeniem przez obie spółki przejmowane, w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem przeniesienia na spółkę przejmującą oraz (i) będzie kontynuowała te działalności po realizacji połączenia, chyba że uwarunkowania pozwalające na ich prowadzenie ulegną istotnej zmianie po dniu połączenia.

10. Ustalona - na dzień poprzedzający dzień połączenia - wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych, a przejmowanego przez Spółkę przejmującą w ramach realizacji procesu połączenia - będzie przewyższać wartość podatkową składników tego majątku w spółkach przejmowanych, tj. przyjmowaną /przez spółki przejmowane/ wartość tego majątku dla celów podatkowych; ta ostatnia wartość nie jest wyższa od wartości rynkowej tych składników.

11. Ustalona, na dzień poprzedzający dzień połączenia, wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej Z. /w której bezpośrednim udziałowcem jest Pan A.B./ - gdzie majątek ten w wyniku połączenia otrzyma spółka przejmująca - będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych temu udziałowcowi spółki przejmowanej w zamian za jego udziały w Z. unicestwiane w wyniku połączenia i nie będzie wyższa od tej ostatniej wartości. Przez wartość emisyjną udziałów rozumieć należy cenę (wartość), po jakiej obejmowane są te udziały przez udziałowca spółki przejmowanej, zgodnie z art. 4a pkt. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

12. Wartość składników majątkowych spółek przejmowanych, otrzymanych przez spółkę przejmującą w drodze połączenia, spółka przejmująca:

a) przyjmie - dla celów podatkowych - w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółek przejmowanych,

b) przypisze w całości do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

13. Przyjęta przez Pana A.B. - dla celów podatkowych - wartość przyszłych udziałów w spółce przejmującej, a planowanych przez tę spółkę do przydzielenia temu udziałowcowi w jej kapitale zakładowym, w rezultacie połączenia - nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, przyjmowana przez tego udziałowca dla celów podatkowych, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

14. Doprecyzowując - przyjmowana dla celów podatkowych wartość przydzielanych temu wspólnikowi udziałów w spółce przejmującej, w rezultacie planowanej transakcji połączenia - w miejsce dotychczasowych udziałów tego wspólnika w spółce przejmowanej, a unicestwianych na skutek transakcji połączenia - nie będzie wyższa niż, przyjmowana dla celów podatkowych, wartość aktualnie posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce przejmowanej, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

15. Poza czynnościami ww. Spółek w połączeniu bierze udział Pan A.B., jako udziałowiec Z. /jednej ze spółek przejmowanych/. W tym zakresie - aby połączenie doszło do skutku - Pan A.B. oddaje głos za uchwałą w przedmiocie połączenia /popiera tą uchwałę/, a ponadto wyraża zgodę na (i) umorzenie jego udziałów w Z. /jednej ze spółek przejmowanych/ oraz (ii) objęcie nowych udziałów w X. /spółce przejmującej/ w zamian za umarzane udziały w Z. /jednej ze spółek przejmowanych/ zgodnie z pkt (i) oraz transgranicznym planem połączenia.

16. Niniejsza sprawa była już przedmiotem postępowania interpretacyjnego z wniosku wspólnego przed tut. organem /za sygn. spraw: (…)/. Z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego we wszystkich tych sprawach za postanowieniem z dnia (…) 2024 r. konieczne stało się wystąpienie z czterema odrębnymi /indywidualnymi/ wnioskami interpretacyjnymi.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego w wyniku połączenia w spółce Y. – jako spółce przejmowanej – powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług /VAT/? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego w wyniku połączenia transgranicznego w spółce Y. – jako spółce przejmowanej – nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług /VAT/. Przedmiotem przeniesienia na spółkę przejmującą jest przedsiębiorstwo, w związku z tym połączenie takie nie skutkuje opodatkowaniem podatkiem VAT i powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku, a tym samym obowiązkiem zapłaty tego podatku (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej KSH, przy czym połączeniom transgranicznym poświęcony jest Rozdział 2¹ Działu I – Łączenie się spółek (Tytuł IV Łączenie, podział i przekształcanie spółek) tej ustawy. Stanowią one implementację do polskiego prawa Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. U. UE L Nr 310, str. 1, z późn. zm.).

Przepisy tej Dyrektywy znalazły odzwierciedlenie w regulacjach zawartych w Kodeksie spółek handlowych, a dotyczących połączenia transgranicznego spółek kapitałowych – art. 516¹ KSH i następne oraz przepisy art. 491 i następne. W konsekwencji, przepisy te mają zastosowanie do połączeń spółek kapitałowych, w tym również połączeń transgranicznych.

Nadmienić należy, że ww. Dyrektywę zastąpiła Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. U. UE L Nr 169, str. 46 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 516¹ KSH:

Stosownie do art. 491 § 1 KSH:

Jak stanowi art. 491 § 1¹ KSH:

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH:

Według art. 493 § 1 i § 2 KSH:

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 i § 2KSH:

Art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy:

Pojęcie „transakcja zbycia” użyte przez ustawodawcę w art. 6 pkt 1 ustawy należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć również należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego,

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Z opisu sprawy wynika, że aktualnie planowane jest połączenie transgraniczne trzech spółek, to jest: (i) X., (ii) Y. oraz (iii) Z. w trybie połączenia przez przejęcie całości majątku Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą. W rezultacie połączenia w obrocie prawnym pozostanie jeden podmiot – X. Aktualnie wszystkie trzy podmioty prowadzą faktycznie działalność gospodarczą poprzez utworzone przez siebie /w strukturach tychże spółek/ rzeczywiste i funkcjonujące przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, które w rezultacie połączenia przejdą na Spółkę przejmującą. Spółka przejmująca będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonych przed połączeniem przez obie Spółki przejmowane, w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem przeniesienia na Spółkę przejmującą oraz będzie kontynuowała te działalności po realizacji połączenia.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze, że na mocy powołanego art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, w tym również łączenie się przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

W przypadku łączenia się osób prawnych mamy do czynienia – co do zasady – z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo – z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja połączenia, którego skutkiem jest przejęcie całego majątku Państwa Spółki (Spółki przejmowanej), stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przez Spółkę Przejmującą, będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”.

W konsekwencji, zbycie przedsiębiorstwa Państwa Spółki (Spółki przejmowanej) polegające na jego przejęciu przez Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia, będzie – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy – wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym w wyniku połączenia spółek w Państwa Spółce jako Spółce przejmowanej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.