Interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.475.2019.9.MR/S/MW

Dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 747/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 669/21; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 stycznia 2020 r. (data wpływ 16 stycznia 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opiszdarzenia przyszłego

Wnioskodawca działa w formie funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: „Fundusz”). Fundusz jest osobą prawną (posiadającą osobowość prawną odrębną od inwestora oraz posiadającą zarządcę w postaci towarzystwa funduszy inwestycyjnych). Fundusz został utworzony jako fundusz inwestycyjny zamknięty i jest formą wspólnego inwestowania polegającą na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych/aktywów wpłaconych/ wniesionych przez uczestników tego Funduszu, a jego wyłącznymi przedmiotem działalności jest lokowanie zebranych środków/aktywów w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych aktywa.

Fundusz planuje dokonywać bezpośrednich inwestycji polegających na zakupie prawa własności budynków mieszkalnych i niemieszkalnych położonych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, które na podstawie przepisów Ustawy o CIT zostaną przez Fundusz zaliczone do środków trwałych (dalej jako: „Nieruchomość komercyjna”). Fundusz zakupione Nieruchomości komercyjne będzie w całości lub części wynajmował na podstawie umów najmu, z zastrzeżeniem faktu, iż udział wynajmowanej powierzchni Nieruchomości komercyjnej będzie każdorazowo przekraczał 5% całkowitej powierzchni użytkowej tej nieruchomości. Wartość początkowa wszystkich Nieruchomości komercyjnych, będących własnością Funduszu ustalona w księgach na pierwszy dzień każdego miesiąca może przekroczyć 10 milionów złotych lub być niższa od 10 milionów złotych. Suma wartości początkowej jest uzależniona od decyzji Funduszu odnośnie maksymalnej kwoty możliwej do zainwestowania w zakup Nieruchomości komercyjnej.

Model biznesowy zakłada, że nabyte przez Fundusz Nieruchomości komercyjne będą odpłatne wynajmowane przez co Fundusz będzie realizował zyski powiększając wartość aktywów. Fundusz nie wyklucza, że w przypadku gdy stopa zwrotu z wynajmu Nieruchomości komercyjnych ulegnie obniżeniu w stosunku do zakładanej zyskowności w momencie ich nabycia, Fundusz może rozważyć odpłatne zbycie Nieruchomości komercyjnej. Warunkiem dojścia do skutku umowy sprzedaży jest uzyskanie ceny za zbywaną Nieruchomość komercyjną przewyższającą wartość jaką zainwestował w nią Fundusz (zwiększenie wartości aktywów Funduszu). Długoterminowa strategia Funduszu będzie polegała na czerpaniu zysków z wynajmowania Nieruchomości komercyjnych, lecz nie wykluczając możliwości ich zbycia, jeżeli w danych okolicznościach sprzedaż okaże się bardziej atrakcyjna niż zysk generowany przez wynajem.

Pytanie

Czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Funduszu z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT: „1. Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1)stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2)został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3)jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc."

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g Ustawy o CIT: „Wolne od podatku są: (...) 57) dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem: (...) g) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, w tym uzyskanych przez podmioty, o których mowa w lit. a;”.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości określonych w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g Ustawy o CIT wyłączył ze zwolnienia dochody osiągane z nieruchomości określonych w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT. W tym miejscu należy zasygnalizować, że zdaniem Wnioskodawcy Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g Ustawy o CIT celowo posłużył się pojęciem „dochód z nieruchomości” odsyłając do art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT.

Ustawodawca rozróżnił kwestię „zwolnienia dochodów z nieruchomości” od „zwolnienia z podatku”. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że opodatkowane są dochody z najmu Nieruchomości komercyjnych należących do Funduszu, natomiast nie są opodatkowane dochody z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnych. Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g Ustawy o CIT wskazuje, że wyłączone ze zwolnienia są dochody z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT). Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że opodatkowany jest dochód z wynajmu (lub umowy o podobnym charakterze) Nieruchomości komercyjnych, natomiast dochód z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnych będzie opodatkowany z uwagi na fakt, iż nie jest to dochód z nieruchomości tylko dochód z odpłatnego zbycia.

Biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g Ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyłączenie zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie dotyczy jedynie stałych dochodów uzyskiwanych z Nieruchomości komercyjnych, np. z tytułu ich wynajmu. Skoro bowiem z powołanych przepisów wprost wynika, że wyłączenie ze zwolnienia dotyczy „dochodów z nieruchomości", to nie można w takim przypadku stosować rozszerzającej wykładni przepisów, w szczególności dlatego, że taki rodzaj wykładni byłby niekorzystny dla podatnika. Zgodnie z wykładnią prawa, wyjątków jakim jest m.in. wyjątek przewidziany dla dochodów uzyskiwanych przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT nie można interpretować rozszerzająco.

Na potwierdzenie powyższego można przywołać najnowsze wyroki sądów administracyjnych, które dotyczyły zwolnienia funduszu inwestycyjnego z opodatkowania zbycia nieruchomości, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dn. 20 marca 2019 r. sygn.: III SA/Wa 1904/18: „Tym samym odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g do wspomnianych nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, należy interpretować jako odesłanie do zdefiniowanych w tym przepisie nieruchomości, z których własnością wiąże się (stałe, a nie jednorazowe związanie ze zbyciem) osiąganie przychodów, a w efekcie przepis art. 17 ust. 1 lit. g stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" (i niezawierający explicite regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości) należy interpretować - w związku z pytaniami Spółki - jako opodatkowujący dochody z najmu wskazanych nieruchomości, jednocześnie nie obejmujący dochodów z ich sprzedaży ”; czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dn. 6 września 2019 r., sygn.. III SA/Wa 2981/18: „Odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g do art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych dochodów z tytułu wskazanych w tym przepisie nieruchomości.

Ponadto zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i wcześniej, zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów dotyczy dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiących środek trwały. A zatem, tym elementem definiującym i warunkiem koniecznym jest to, aby nieruchomości te stanowiły środek trwały. Ponadto, art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. wskazuje, że opodatkowane (wyłączone ze zwolnienia) są "dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" co wskazuje, że opodatkowany jest dochód z najmu ww. nieruchomości, nie jest natomiast opodatkowany dochód ze sprzedaży tych nieruchomości."

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód Funduszu z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna

3 lutego 2020 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.475.2019.2.MR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 lutego 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 marca 2020 r. pismem z 5 marca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie od Dyrektora na Państwa rzecz kosztów postępowania sadowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Pismem z 30 marca 2020 r. (data wysłania 31 marca 2020 r.) znak 0114-KDIP2-1.4010.475.2019.4.MR udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 747/19 uchylił skarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 669/21 oddalił ww. skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 17 maja 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w kwestii ustalenia, czy dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, stanowi natomiast, że podatek dochodowy od dochodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy o CIT:

Mając na uwadze brzmienie wskazanych przepisów należy uznać, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy.

Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 747/19 „(…) Wskazany przepis wprowadza opodatkowanie (wobec wyłączenia ze zwolnienia) podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych wyłącznie dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy (nie wprowadza natomiast opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków w trybie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. - w tym zakresie znajduje zastosowanie zwolnienie dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). W tym zakresie rację ma Organ, że wskazany przepis wprowadza opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. (nie ma racji natomiast Skarżący, że przepis ten zamiast opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych ww. dochodów wprowadza opodatkowanie podatkiem od przychodów z budynków w trybie art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.) (…)”

Należy stwierdzić, że literalne brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT, wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, co wskazuje, że opodatkowany jest dochód z najmu ww. nieruchomości, nie jest natomiast opodatkowany dochód ze sprzedaży tych nieruchomości.

Zdaniem organu, odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g do wspomnianych nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, należy interpretować jako odesłanie do zdefiniowanych w tym przepisie nieruchomości, z których własnością wiąże się (stałe, a nie jednorazowe związanie ze zbyciem) osiąganie przychodów, a w efekcie przepis art. 17 ust. 1 lit. g stanowiący o opodatkowaniu (dotyczący wyłączenia ze zwolnienia) "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 (i niezawierający explicite regulacji dotyczącej opodatkowania dochodów ze zbycia tychże nieruchomości) należy interpretować jako opodatkowujący dochody z najmu wskazanych nieruchomości, jednocześnie nie obejmujący dochodów z ich sprzedaży.

Na powyższe wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku z 14 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 2755/20 „(…) Odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. oznacza zatem, że od 1 stycznia 2019 r. pod pojęciem budynków należy rozumieć te budynki, które zostały opisane w art. 24b ust.1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., czyli budynki, które są wynajmowane, dzierżawione albo zostały oddane do używania na podstawie umów o podobnym charakterze jak najem lub dzierżawa. Wyłączenie ze zwolnienia podatkowego dotyczy dochodów z budynków oddanych do używania. O ile zatem przy poprzednim brzmieniu przepisu, gdzie wskazywano tylko na charakter budynku (handlowo- usługowy, biurowy) i przychody określano jako przychody z tytułu własności środka trwałego uprawnione było twierdzenie, że dochody z nieruchomości dotyczą także dochodów z jej zbycia, o tyle w obecnym brzmieniu tego przepisu wniosek taki już wyprowadzony być nie może. Skoro bowiem chodzi o budynek oddany do użytkowania i użytkowany przez inny podmiot w tym czasie, to dochodami z takich nieruchomości mogą być tylko dochody z najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, bo takie przychody przynosi środek trwały. Gdyby obejmować to miało dochody ze zbycia budynków, to treść art. 17 ust.1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. powinna być uzupełniona po słowach: „dochody z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1” o następujące wyrażenie „w tym dochody z ich zbycia”. Takiej treści przepis ten jednak nie zawiera. Gdy ustawodawca wskazuje na objęcie opodatkowaniem dochodów (przychodów) z nieruchomości, to jeśli chce opodatkować również dochody (przychody) z ich zbycia, wyraźnie o tym stanowi. (…)”

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT zwolnieniu od opodatkowania podlegają dochody (przychody) ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 tej ustawy, uzyskane przez fundusze inwestycyjne zamknięte lub specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wyłączeniu ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art.17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT podlegają wyłącznie dochody z najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze tych nieruchomości.

Mając na względzie powyższe, dochód Funduszu uzyskany z odpłatnego zbycia Nieruchomości komercyjnej będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).