Interpretacja indywidualna z dnia 16 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.189.2024.2.RMA

Sposób rozliczenia udzielonych upustów z tytułu obniżenia zużycia energii elektrycznej przez odbiorców uprawnionych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu rozliczenia udzielonych upustów z tytułu obniżenia zużycia energii elektrycznej przez odbiorców uprawnionych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej również: „Spółka”, „A.”) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, a jej sprzedaż nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy o VAT. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266, dalej: „Prawo energetyczne”). Na mocy koncesji na obrót energią elektryczną udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (...) Spółka prowadzi działalność polegającą na obrocie energią elektryczną. Obrót energią elektryczną oraz gazem ziemnym są głównym przedmiotem działalności A.

A. zawiera ze swoimi klientami umowy na sprzedaż energii elektrycznej na różne okresy rozliczeniowe.

Na mocy Ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku oraz w 2024 roku (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 190, dalej: „Ustawa”) A. jako przedsiębiorstwo energetyczne został zobowiązany (pod rygorem wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z art. 31 Ustawy) do wykonania przepisów Ustawy. Obowiązkiem A. jako przedsiębiorstwa energetycznego było m.in. stosowanie cen maksymalnych w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi (art. 3 Ustawy).

Aktualnie na mocy art. 20 Ustawy, na A. ciąży kolejny obowiązek w postaci zobowiązania do udzielenia upustu odbiorcy uprawnionemu za obniżenie przez tego odbiorcę zużycia energii elektrycznej. Oznacza to zdarzenie przyszłe, że A. będzie zobligowany do faktycznego naliczenia, udzielenia (rozliczenia) oraz udokumentowania zastosowanego upustu wynikającego z przepisów prawa.

Przepisy regulujące zagadnienie udzielenia upustu nie precyzują sposobu i formy udzielenia upustu. Zakres odbiorców uprawnionych do upustu określa art. 20 ust. 1 Ustawy: „W przypadku gdy poziom zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę uprawnionego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. b oraz c, w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. w punkcie poboru energii wynosił nie więcej niż 90% średniego rocznego zużycia energii elektrycznej tego odbiorcy z okresu od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., podmiot uprawniony w rozliczeniach z tym odbiorcą w 2024 r. stosuje upust”. Oznacza to, że upust należy się odbiorcom uprawnionym, którzy zredukowali poziom zużycia energii w roku 2023 w danym punkcie poboru do min. 90% średniego rocznego zużycia z lat 2018-2022. Ustawa określa, że upustu udziela aktualny sprzedawca energii (w rozliczeniach z tym odbiorcą w 2024 r.) elektrycznej - podmiot uprawniony - bez względu na fakt, czy dla danego odbiorcy uprawnionego był on, czy nie był sprzedawcą energii elektrycznej w roku 2023. Może zatem dojść do sytuacji, że A. będzie zobowiązany do udzielenia upustu dla odbiorców uprawnionych, dla których:

a)dostarczał energię elektryczną w roku 2023, a więc wystawiał dla tych odbiorców faktury sprzedaży energii elektrycznej,

b)nie dostarczał energii elektrycznej w roku 2023, a co za tym idzie nie wystawiał z tego tytułu stosownych faktur sprzedaży.

Przepis nie definiuje, czy upust ma zostać udzielony jednorazowo, czy w ratach. Ustalony został jednak graniczny (maksymalny) termin jego udzielenia poprzez wskazanie w art. 13 ust. 1 pkt 1) i 2) Ustawy przedziału czasowego na złożenie wniosku o rekompensatę przez A. Wraz ze złożeniem wniosku przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązane jest do złożenia oświadczenia, że zastosowało w rozliczeniach z odbiorcami wskazane warunki, o których zrekompensowanie wnioskuje do B. S.A.

Art. 20 ust. 2 Ustawy wskazuje, w jaki sposób należy ustalić kwotę upustu: „Kwotę upustu stanowi równowartość 10% łącznej kwoty rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej poniesionej przez odbiorcę uprawnionego w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.”. Przepis nie określa, czy pod pojęciem łącznej kwoty rozliczenia sprzedaży Ustawodawca miał na myśli wartość zawierającą podatek VAT, czy jedynie kwotę netto rozliczenia sprzedaży. Dodatkowo nie została wskazana forma udokumentowania upustu - nota uznaniowa, faktura VAT.

W ślad za udzielonym obligatoryjnie upustem odbiorcy uprawnionemu, A. na mocy art. 20 ust. 3 Ustawy („Rekompensatę dla podmiotu uprawnionego stanowi kwota upustu”) może przysługiwać rekompensata, po złożeniu odpowiedniego wniosku do B. S.A., które to zasady są określone w Ustawie (art. 20 ust. 5 Ustawy: „Do rekompensat, o których mowa w ust. 3, przepisy art. 10-19 stosuje się odpowiednio”).

Pytania

1.Czy zastosowanie upustu w ramach opisanego zdarzenia przyszłego mieści się w pojęciu podstawy opodatkowania określonej w art. 29a Ustawy o podatku od towarów i usług?

2.W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy sposób udokumentowania upustu powinien zostać dokonany w fakturze VAT ze stawką podatku właściwą dla sprzedaży energii elektrycznej zarówno w przypadku odbiorców uprawnionych, dla których A. był sprzedawcą energii w roku 2023 i kontynuuje tę sprzedaż w roku 2024, jak i dla odbiorców uprawnionych, z którymi współpraca i dostawa energii rozpoczęły się w roku 2024?

3.W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 oraz 2 za prawidłowe, czy udzielenie upustu, o którym mowa w art. 20 Ustawy będzie uprawniało Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem A. zastosowanie upustu w ramach opisanego zdarzenia przyszłego mieści się w pojęciu podstawy opodatkowania określonej w art. 29a Ustawy o podatku od towarów i usług i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Co do zasady sprzedaż energii elektrycznej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podstawowa stawka podatku dla tych towarów w roku 2023 wynosiła 23%. Całość sprzedaży energii elektrycznej przez A. do odbiorców uprawnionych, którzy spełnią warunki redukcji zużycia energii elektrycznej w 2023 określone przez Ustawodawcę i nabędą tym samym prawo do skorzystania z upustu podlegała opodatkowaniu stawką VAT 23%. Nadmienić należy, że prawo do skorzystania z upustu przysługuje również odbiorcom uprawnionym, dla których A. nie był sprzedawcą energii w roku 2023, ale jest zobligowany do jego udzielenia zgodnie z przepisami prawa. Korzystali oni zatem z dostaw świadczonych przez innych niż A. sprzedawców. Wskazać należy, że zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1) lit. b) energia elektryczna mogła być dostarczana przez sprzedawców korzystających ze szczególnej procedury dotyczącej drobnych przedsiębiorców, co w konsekwencji mogło prowadzić do sytuacji, że energia dostarczona w 2023 roku do odbiorcy uprawnionego przez innego niż A. sprzedawcę mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. A. nie może wykluczyć wystąpienia takich przypadków.

Ustawodawca w przepisach ustawy o środkach nadzwyczajnych w bezpośredni sposób odniósł się do kwoty sprzedaży poniesionej przez odbiorcę uprawnionego w roku 2023 jako podstawy naliczenia upustu („Kwotę upustu stanowi równowartość 10% łącznej kwoty rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej poniesionej przez odbiorcę uprawnionego w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.”). A. opierając się na innych przepisach Ustawy o środkach nadzwyczajnych mających tu zastosowanie uznaje, że wartość sprzedaży oznacza tu kwotę sprzedaży netto, czyli bez podatku od towarów i usług (art. 10 ust. 3). Oznacza to, że upust, który zostanie zastosowany w rozliczeniach przez A. stanowi rabat udzielany odbiorcy uprawnionemu bez względu na charakter podmiotu, który go udzieli (A jako sprzedawca dla danego odbiorcy dla roku 2023, A. jako sprzedawca jedynie dla roku 2024). Upust należy się bowiem odbiorcy uprawnionemu, a aktualny sprzedawca jest jedynie wykonawcą tego uprawnienia. Mamy tu zatem do czynienia z pojęciem o charakterze premii pieniężnej określonej w interpretacji ogólnej nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. w sprawie kwalifikowania premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług. „Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny przyznania premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotów w danym okresie oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotów lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo. Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie. Zatem w przedstawionych wyżej sytuacjach podatnik-sprzedawca dysponuje wynagrodzeniem (z tytułu wszystkich zrealizowanych dostaw), które jest następnie pomniejszone o udzieloną premię pieniężną, wywołującą efekt ekonomiczny analogiczny jak w sytuacji udzielenia rabatu, co winno zostać uwzględnione poprzez obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w przeciwnym bowiem razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT”.

W przypadku odbiorców uprawnionych, dla których A. nie był sprzedawcą energii w roku 2023, a współpraca polegająca na dostawie energii rozpoczęła się dopiero w roku 2024 będzie to tzw. rabat pośredni. A. będzie zobligowany do jego udzielenia z mocy prawa, chociaż formalnie nie dokonywał dostaw i sprzedaży energii elektrycznej na rzecz danego odbiorcy uprawnionego w roku 2023.

A. stoi zatem na stanowisku, że w przypadku zaistnienia okoliczności zastosowania upustu będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zastosowana właściwa stawka w każdym przypadku będzie wynosiła 23%. Za podstawę udzielenia rabatu zostanie przyjęta wartość netto sprzedaży, czyli bez podatku od towarów i usług, a następnie ten podatek zostanie doliczony do kwoty upustu stanowiąc w konsekwencji kwotę brutto (netto + VAT 23% = brutto).

Ad. 2

Zdaniem A. udokumentowanie upustu powinno zostać dokonane przy użyciu faktury VAT ze stawką podatku właściwą dla sprzedaży energii elektrycznej zarówno w przypadku odbiorców uprawnionych, dla których A. był sprzedawcą energii w roku 2023 i kontynuuje tę sprzedaż w roku 2024, jak i dla odbiorców uprawnionych, z którymi współpraca i dostawa energii rozpoczęły się w roku 2024. Podstawą „rozliczeń” przywołaną przez Ustawodawcę w Ustawie o środkach nadzwyczajnych z odbiorcami są niewątpliwie dokumenty sprzedaży, w tym przypadku faktury VAT. Obowiązek ich wystawiania wynika z art. 106b Ustawy o podatku od towarów i usług. Stosując się do tego obowiązku A. każdorazowo dokonuje rozliczeń z odbiorcami za okresy miesięczne, co potwierdza wystawieniem faktur VAT. Rozpoznanie upustów wynikających z ustawy o środkach nadzwyczajnych na fakturze nastąpi poprzez dodanie oddzielnej pozycji „upust” w wartości netto + VAT 23% oraz kwoty brutto.

Na chwilę obecną A. nie posiada wiedzy, jaka wartość upustu będzie przysługiwała odbiorcom uprawnionym. Nie ma również wskazania, czy upust musi zostać udzielony jednorazowo czy w ratach. Spółka skłania się ku rozwiązaniu, że każdy odbiorca uprawniony będzie rozpatrywany jednorazowo, a upust będzie udzielony/zaewidencjonowany na jednej fakturze VAT w rozliczeniach za dany miesiąc sprzedaży. Kwota upustu zawsze będzie wartością ujemną, a jej wysokość na chwilę obecną nie jest znana. Może się zatem okazać, że wartość upustu przekroczy bieżącą wartość na fakturze sprzedaży za dany miesiąc i faktycznie faktura sprzedaży będzie wykazywała wartość ujemną, chociaż nie będzie korektą w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług. Rozwiązanie z podziałem kwoty upustu na kilka rat w celu uniknięcia faktury sprzedaży z wartością ujemną może okazać się niemożliwe z uwagi na ustawowy termin graniczny jego udzielenia określony w Ustawie oraz na nieznany poziom aktualnej sprzedaży energii elektrycznej dla danego odbiorcy - kwota upustu może przekraczać wartość bieżącej sprzedaży dla danego odbiorcy z kilku miesięcy. Podsumowując, faktura sprzedaży za dany miesiąc kalendarzowy roku 2024 oprócz faktycznej sprzedaży energii elektrycznej za dany miesiąc kalendarzowy w punkcie poboru energii X będzie zawierała wyodrębnioną pozycję „Upust art. 20 Ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku oraz w 2024 roku”, wykazane kwoty zostaną łącznie podsumowane i ostateczna wartość faktury zostanie zaksięgowana jako należność od odbiorcy uprawnionego płatna w terminie wskazanym na fakturze, lub kwota zobowiązania wobec odbiorcy w zależności od sytuacji, czy kwota upustu przewyższy wartość sprzedaży w danym miesiącu. Zobowiązanie wynikające natomiast z takiej faktury z upustem będzie zaliczane na poczet płatności ustalonych na najbliższy okres rozliczeniowy, o ile odbiorca uprawniony nie zażąda jej zwrotu (wówczas nadpłata będzie zwracana odbiorcy na rachunek bankowy).

Ad. 3

A. stoi na stanowisku, że udzielenie upustu, o którym mowa w art. 20 ustawy, będzie uprawniać Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Powyżej wskazane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”). W myśl art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Stosownie do art. 79 lit. b Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji.

Z kolei zgodnie z art. 90 Dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku udzielenia opustu lub obniżki ceny, podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, a jeśli już je objęła - ulega stosownemu obniżeniu. Podstawa opodatkowania nie może bowiem przewyższać kwoty faktycznej zapłaty (netto, tj. pomniejszonej o należny VAT) otrzymanej przez podatnika z tytułu dokonania czynności opodatkowanej VAT, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Obniżka ceny odnosząca się do transakcji opodatkowanej VAT powinna zatem obniżać podstawę opodatkowania z uwagi na to, że podatek VAT powinien być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Powyższe znajduje uzasadnienie w samej konstrukcji podatku VAT.

W art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT zostały określone fundamentalne cechy tego podatku, tj. proporcjonalność opodatkowania oraz neutralność podatku VAT.

Ze wskazanego powyżej przepisu wynika, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem VAT, obliczonego od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, wymagalnego od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

W świetle powyższych zasad obciążenie podatkowe w VAT powinno dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku, natomiast podmiot gospodarczy nie powinien ponosić faktycznego ciężaru VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, pod warunkiem, że prowadzi działalność opodatkowaną i nie dochodzi do „konsumpcji” przez ten podmiot towarów lub usług. Należy zauważyć, że konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda transakcja podlega VAT obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Tym samym podatek VAT należny z tytułu sprzedaży towarów oraz usług przez podatnika powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie otrzymanej przez ten podmiot. Konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zatem zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT co do zasady powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W związku z obniżeniem ceny transakcyjnej w formie opustu lub obniżki ceny powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśliby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniósłby on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 24 października 1996 r. sprawie C-317/94 Elida Gibbs, w którym stwierdził m.in., że podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego, w konsekwencji czego podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekroczyć wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obliczenia obciążenia podatkiem VAT, które konsument ten ostatecznie ponosi.

Podobnie w wyroku z 29 maja 2001 r. w sprawie C-86/99 Freemans TSUE przyjął, że brzmienie art. 11(C)(1) VI dyrektywy (obecnie art. 90 Dyrektywy) wymaga co do zasady, by państwa członkowskie pomniejszały podstawę opodatkowania w każdym przypadku, gdy po dokonaniu transakcji, część lub całość wynagrodzenia nie została otrzymana przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy upust udzielony odbiorcy uprawnionemu będzie stanowił obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, uprawniającą Spółkę do odpowiedniego pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży energii na rzecz tego klienta. W pierwszej kolejności należy podkreślić obligatoryjny charakter upustu, który wynika z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie Prawa energetycznego.

Zgodnie z art. 45a ust. 1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym, o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło.

Zdaniem Wnioskodawcy, upust uwzględniony na wystawionej na rzecz odbiorcy uprawnionego fakturze sprzedaży VAT w sposób oczywisty pomniejsza kwotę zapłaty (wynagrodzenia) należnej Spółce od danego klienta z tytułu dokonywanych na jego rzecz czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży energii elektrycznej. Pomimo dostarczenia energii elektrycznej w określonej ilości, kwota wynagrodzenia faktycznie uzyskanego z tego tytułu przez Spółkę będzie niższa niż w sytuacji, gdyby nie miał miejsca upust. Bez wątpienia udzielany przez A. upust jest bezpośrednio związany z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT na rzecz odbiorcy uprawnionego. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy dokonanie upustu skutkować będzie obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji opodatkowanych w postaci sprzedaży energii elektrycznej. Przyjęcie odmiennego stanowiska (tj. uznanie, że Spółka nie ma prawa do dokonania stosownego obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu dokonania upustu), zdaniem Wnioskodawcy stanowiłoby naruszenie fundamentalnych zasad funkcjonowania systemu podatku VAT, tj. zasady neutralności oraz proporcjonalności. Podatek należny po stronie Spółki z tytułu zrealizowanej sprzedaży energii elektrycznej byłby w takiej sytuacji nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do kwoty faktycznie otrzymanej od odbiorcy uprawnionego.

W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG. W rozpatrywanej przez TSUE sprawie przepisy krajowe (niemieckie) nakazywały producentowi wyrobów leczniczych obligatoryjne udzielanie rabatów na rzecz przedsiębiorstw ubezpieczeniowych w odniesieniu do produktów leczniczych, za które przedsiębiorstwa te w całości lub częściowo zwróciły cenę ubezpieczonym. Ze względu na krajowe regulacje nakładające obowiązek udzielenia rabatu Boehringer Ingelheim Pharma mogła dysponować wyłącznie kwotą odpowiadającą obniżonej o rabat cenie sprzedaży produktów leczniczych aptekom (a więc nie mogła swobodnie dysponować kwotą pierwotnie uzyskaną z tytułu dostawy produktów leczniczych na rzecz aptek lub hurtowników).

TSUE podkreślił, że w tej sytuacji nie byłoby zgodne z dyrektywą VAT, a w szczególności zasadą neutralności, gdyby kwota podstawy opodatkowania VAT przewyższała kwotę ostatecznie otrzymaną przez tę spółkę farmaceutyczną. W konsekwencji uznał, że podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy:

Uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych, tj. Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”.

W myśl art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE:

Zgodnie z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE:

W myśl art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE:

Stosownie do art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku oraz w 2024 roku (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 190 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o środkach nadzwyczajnych”:

W myśl art. 8 ust. 1, ust. 2, ust. 9 i ust. 13 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

Na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

Zgodnie z art. 20 ustawy o środkach nadzwyczajnych (w brzmieniu obowiązującym do 12 czerwca 2024 r.):

W myśl art. 20 ustawy o środkach nadzwyczajnych o treści obowiązującej od 13 czerwca 2024 r. na podstawie ustawy z dnia 23 maja 2024 r. o bonie energetycznym oraz o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia cen energii elektrycznej, gazu ziemnego i ciepła systemowego (Dz. U. z 2024 r. poz. 859):

W myśl z art. 2 pkt 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych:

Podmiot uprawniony zdefiniowany natomiast został w ww. art. 3 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Na mocy koncesji prowadzą Państwo działalność polegającą na obrocie energią elektryczną.

Zawierają Państwo ze swoimi klientami umowy na sprzedaż energii elektrycznej na różne okresy rozliczeniowe.

Na mocy art. 20 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku oraz w 2024 roku, ciąży na Państwie obowiązek w postaci zobowiązania do udzielenia upustu odbiorcy uprawnionemu za obniżenie przez tego odbiorcę zużycia energii elektrycznej.

Przepisy regulujące zagadnienie udzielenia upustu nie precyzują sposobu i formy udzielenia upustu. Zakres odbiorców uprawnionych do upustu określa art. 20 ust. 1 ustawy: „W przypadku gdy poziom zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę uprawnionego, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. b oraz c, w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. w punkcie poboru energii wynosił nie więcej niż 90% średniego rocznego zużycia energii elektrycznej tego odbiorcy z okresu od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2022 r., podmiot uprawniony w rozliczeniach z tym odbiorcą w 2024 r. stosuje upust”. Ustawa określa, że upustu udziela (w rozliczeniach z tym odbiorcą w 2024 r.) aktualny sprzedawca energii elektrycznej - podmiot uprawniony - bez względu na fakt, czy dla danego odbiorcy uprawnionego był on, czy nie był sprzedawcą energii elektrycznej w roku 2023. Może zatem dojść do sytuacji, że będą Państwo zobowiązani do udzielenia upustu dla odbiorców uprawnionych, dla których:

• dostarczali energię elektryczną w roku 2023, a więc wystawiali dla tych odbiorców faktury sprzedaży energii elektrycznej,
• nie dostarczali energii elektrycznej w roku 2023, a co za tym idzie nie wystawiali z tego tytułu stosownych faktur sprzedaży.

Przepis nie definiuje, czy upust ma zostać udzielony jednorazowo, czy w ratach. Ustalony został jednak graniczny (maksymalny) termin jego udzielenia poprzez wskazanie w art. 13 ust. 1 pkt 1) i 2) ustawy przedziału czasowego na złożenie przez Państwa wniosku o rekompensatę. Wraz ze złożeniem wniosku przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązane jest do złożenia oświadczenia, że zastosowało w rozliczeniach z odbiorcami wskazane warunki, o których zrekompensowanie wnioskuje.

Art. 20 ust. 2 ustawy wskazuje, w jaki sposób należy ustalić kwotę upustu: „Kwotę upustu stanowi równowartość 10% łącznej kwoty rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej poniesionej przez odbiorcę uprawnionego w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.”. Przepis nie określa, czy pod pojęciem łącznej kwoty rozliczenia sprzedaży ustawodawca miał na myśli wartość zawierającą podatek VAT, czy jedynie kwotę netto rozliczenia sprzedaży. Dodatkowo nie została wskazana forma udokumentowania upustu - nota uznaniowa, faktura VAT.

Mają Państwo wątpliwości, czy zastosowanie upustu mieści się w pojęciu podstawy opodatkowania określonej w art. 29a ustawy (pytanie nr 1), jaki powinien być sposób udokumentowania upustu dla sprzedaży energii elektrycznej zarówno w przypadku odbiorców uprawnionych, dla których byli Państwo sprzedawcą energii w roku 2023 i kontynuują tą sprzedaż w roku 2024, jak i dla odbiorców uprawnionych, z którymi współpraca i dostawa energii rozpoczęły się w roku 2024 (pytanie nr 2) oraz czy udzielenie upustu będzie uprawniało Państwa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (pytanie nr 3).

Aby rozstrzygnąć wskazany problem, kluczowa jest ocena charakteru udzielanego na podstawie ustawy o środkach nadzwyczajnych „upustu” przez podmioty uprawnione.

Należy dokonać rozróżnienia konsekwencji, jakie na gruncie ustawy wywołuje udzielony przez sprzedawcę upust, a sytuacją, gdy dochodzi jedynie do obniżenia należnej kwoty od nabywcy, gdzie pozostała część wynagrodzenia należnego sprzedawcy jest rekompensowana.

Wobec braku definicji pojęć „opust” i „obniżka” w przepisach podatkowych, dokonując ich interpretacji należy posiłkować się przede wszystkim wykładnią językową. Zgodnie z definicjami pojęć „opust” i „obniżka” zamieszczonymi w Słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), opust to „zniżka ceny kupna, przyznawana przy zakupach hurtowych”, a „obniżka” to po prostu „zmniejszenie się cen kosztów (...)”.

Na gruncie ustawy oraz Dyrektywy 2006/112/WE można wymienić rabaty i obniżki, które powodują wyłączenie ich z podstawy opodatkowania tj. udzielone nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnione w momencie transakcji czyli te, które zostały albo uwzględnione w cenie w momencie dokonywania sprzedaży (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy), albo które były znane w chwili dokonywania transakcji i polegały na określeniu rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy). Jeżeli bowiem podatnik obniża cenę w momencie dokonania transakcji lub przed jej dokonaniem, to jest to jednoznaczne z tym, że „całość zapłaty” otrzymywana przez podatnika w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, jest odpowiednio mniejsza o wartość rabatu czy opustu.

Natomiast do drugiej kategoria obniżek cen (opustów) należą te, udzielone po dokonaniu sprzedaży, tj. które zostały dokonane już po wykonaniu czynności opodatkowanej (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy).

Zarówno w jednym jak i drugim przypadku upusty/rabaty mają wpływ na podstawę opodatkowania, a sprzedawca nie otrzymuje z tego tytułu kwoty rekompensującej - równoważnej - do udzielonej kwoty obniżki. Kwestia ta zasadniczo odróżnia upust od rekompensat (subwencji, dotacji, refundacji), które w sytuacji ich bezpośredniego związku z ceną uwzględniane są w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi. W sytuacji zatem, gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, dofinansowanie to stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełniając” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru lub usługi jest opodatkowana w ten sam sposób jak czynność, której dotyczy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Państwo jako podmiot uprawniony na mocy art. 20 ustawy o środkach nadzwyczajnych zobowiązani są do udzielenia tzw. upustu odbiorcy uprawnionemu za obniżenie przez tego odbiorcę zużycia energii elektrycznej. Kwotę upustu stanowi równowartość 10% łącznej kwoty rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej poniesionej przez odbiorcę uprawnionego w okresie od dnia 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. (art. 20 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych). W ślad za udzielonym obligatoryjnie upustem, na mocy art. 20 ust. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych przysługiwać będzie Państwu rekompensata, która jest równa kwocie upustu.

Należy zatem zauważyć, że ze sposobu wyliczenia rekompensaty przewidzianej w ustawie o środkach nadzwyczajnych dla podmiotów uprawnionych (do których należą Państwo) wynika, że są one związane z konkretnym świadczeniem (dostawą energii dla określonych odbiorców uprawnionych) i mają bezpośredni wpływ na cenę realizowanych dostaw (mają na celu zniwelowanie skutków wzrastającej ceny energii elektrycznej i dostarczania energii elektrycznej poniżej stawek wolnorynkowych).

Z przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych wynika bowiem, że rekompensata przysługuje w kwocie stanowiącej iloczyn energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną odniesienia, o której mowa w ust. 3, a ceną maksymalną, dla każdego punktu poboru energii. Należy zatem uznać, że rekompensata stanowi element ceny, który niewątpliwie determinuje cenę energii elektrycznej dla odbiorców uprawnionych. Gdyby nie wystąpiło dofinansowanie do ceny energii elektrycznej w postaci rekompensaty, podmioty nabywające energię byłyby zmuszone zapłacić za nią wyższą cenę. Zatem otrzymana przez Państwa rekompensata będzie stanowić dopłatę do ceny dostarczanej energii elektrycznej. Stanowi ona dla Państwa element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla realizowanych dostaw energii elektrycznej dla określonych odbiorców. Oznacza to, że nie dojdzie w przedmiotowej sytuacji do pomniejszenia podstawy opodatkowania, jaka miałaby miejsce w wyniku tzw. „upustu”, udzielanego zarówno w momencie sprzedaży, jak i po transakcji.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Faktura jest dokumentem sformalizowanym, który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7-15 ustawy:

Stosownie do art. 106j ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy:

W zaistniałej należy uznać, że kwota udzielonego upustu, rekompensowanego sprzedawcy, na jego wniosek stanowi/staje się dopłatą do ceny energii elektrycznej. Zgodnie z ww. art. 106e ustawy, podmiot wystawiając fakturę jest zobowiązany wykazać w niej m.in. cenę jednostkową towaru lub usługi oraz wartość towaru lub usługi (bez kwoty podatku). Zatem faktura na rzecz uprawnionych odbiorców dokumenująca sprzedaż energii w roku 2024 (objętą dofinansowaniem) powinna zawierać całą wartość sprzedaży, tj. kwotę udzielonego dofinansowania w postaci rekompensaty (tzw. kwotę upustu) oraz kwotę do zapłaty przez nabywcę energii. Skoro rekompensata jest elementem podstawy opodatkowania (tj. stanowi składnik ceny), powinna również być ujęta w cenie jednostkowej i w wartości dostarczonego towaru (energii).

W analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z pomniejszeniem wynagrodzenia za dostawę na skutek udzielonego upustu, a jedynie z pomniejszeniem należnej zapłaty od odbiorcy uprawnionego za energię nabytą w roku 2024. Jak zostało wskazane, sprzedawca otrzyma rekompensatę, która będzie związana z konkretną dostawą i będzie pokrywać cenę konkretnego świadczenia, zatem płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wyraźnie wynika to z dodanego i obowiązującego od 13 czerwca 2024 r. art. 20 ust. 1a ustawy o środkach nadzwyczajnych, w którym wskazano, że „W przypadku gdy podmiot uprawniony ma zawartą umowę, o której mowa w ust. 1, z odbiorcą uprawnionym zastosowanie upustu następuje przez obniżenie należności z pierwszej faktury za energię elektryczną za 2024 r. lub kolejnych faktur (...)”. Tym samym zastosowanie upustu w opisanej sytuacji nie uprawnia Państwa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 3 jest zatem nieprawidłowe.

Za nieprawidłowe należy również uznać stanowisko w zakresie pytania nr 2, bowiem wnosili Państwo i rozstrzygnęli wskazaną w tym pytaniu kwestię dokumentowania w sytuacji uznania upustu za rabat pomniejszający podstawę opodatkowania, co nie zachodzi w ww. przypadku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Jednocześnie stosownie do art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 42a ustawy:

Tym samym kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).