Interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.232.2024.2.BD

Ustalenie, jak należy rozumieć warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący zatrudnienia przez małego podatnika w pierwszym roku podlegania pod CIT estoński

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, jak należy rozumieć warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący zatrudnienia przez małego podatnika w pierwszym roku podlegania pod CIT estoński.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 6 czerwca 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży (…), a także projektowaniem (…). Spółka została utworzona przez dwóch wspólników - osoby fizyczne, i została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 22 grudnia 2023 r.

Spółka, w związku z tym, że do końca grudnia 2023 r. nie złożyła zawiadomienia o wyborze o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (ZAW-RD) postanowiła, że przejdzie na ryczałt od dochodów (dalej „eCIT”) w trakcie bieżącego roku.

W związku z tym, że przejście na ryczałt nastąpiło w trakcie roku podatkowego, Spółka na koniec pierwszego miesiąca podatkowego zamknęła księgi oraz sporządziła sprawozdanie finansowe (na dzień 31 grudnia 2023 r.) - nastąpiło to przed złożeniem zawiadomienia ZAW-RD.

Do końca grudnia 2023 r. Spółka nie dokonała jakichkolwiek czynności gospodarczych – w związku z tym sprawozdanie finansowe Spółki wykazywało jedynie pozycje zerowe – z wyjątkiem pozycji dotyczących wkładów na pokrycie kapitału zakładowego wniesionych do Spółki w formie pieniężnej.

Zatem spółka przeszła na eCIT od 1 stycznia 2024 r.

Spółka spełniała warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, opisane w art. 28j ustawy o CIT. Dodatkowo, nie zachodzą przesłanki do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wymienione w art. 28l ustawy o CIT. Spółka także nie podlega pod wyłączenia podmiotowe wymienione w art. 28k ustawy o CIT.

Spółka spełnia definicję małego podatnika zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, zgodnie z którym mały podatnik oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Tym samym, kwestia uznania Spółki za małego podatnika nie dotyczy niniejszego wniosku i Spółka stwierdza, że jest małym podatnikiem.

Spółka początkowo była przekonana, że jest tzw. podatnikiem rozpoczynającym działalność, jednak otrzymała negatywną interpretację indywidualną (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.53.2024.1.RH), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zanegował klasyfikację Spółki jako podatnika rozpoczynającego działalność, co znacznie utrudnia możliwość spełnienia warunku zatrudnieniowego.

Interpretacja została wydana dnia 29 marca 2024 r., a zatem do końca roku od dnia wydania interpretacji pozostało mniej niż 300 dni, a zatem spełnienie warunku zatrudnienia co najmniej jednego pracownika na pełen etat przez co najmniej 300 dni jest niemożliwe.

Wobec powyższego, Spółka chciałaby pozostać na eCIT, jednakże z uwagi na to, że na dzień sporządzenia niniejszego wniosku do końca roku podatkowego pozostało ok. 210 dni, Spółka planuje zatrudnić dwóch pracowników na pełen etat, tak aby byli oni zatrudnieni co najmniej przez 150 dni w roku - spółka planuje zatrudnienie od 1 maja 2024 r. lub od 1 czerwca 2024 r. (w zależności od możliwości rynkowych).

Powyższe spowoduje, że Spółka przez okres dłuższy niż 150 dni, będzie utrzymywała dwa pełne etaty na umowę o pracę.

Pytanie

Czy warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT dotyczący zatrudnienia przez małego podatnika w pierwszym roku podlegania pod CIT estoński, może być spełniony sumarycznie, tj. przykładowo przez zatrudnienie 2 pracowników na pełen etat przez co najmniej 150 dni w roku podatkowym?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT warunek dotyczący zatrudnienia przez małego podatnika w pierwszym roku podlegania pod CIT estoński, co najmniej 1 pracownika może być spełniony sumarycznie, tj. przykładowo przez zatrudnienie 2 pracowników na pełen etat przez co najmniej 150 dni w roku podatkowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak stanowi art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jednym z warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest kryterium zatrudnienia, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

- zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

- ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Przepisy ustawy o CIT w art. 28j ust. 2 i 3 ustawy o CIT przewidują ułatwienia w zakresie spełnienia ww. warunku - dla podatników rozpoczynających prowadzenie działalności oraz małych podatników.

W ocenie Spółki, cel ww. przepisu w ten sposób również zostanie spełniony - sumarycznie bowiem Spółka będzie zatrudniać w przeliczeniu na pełne etaty przez okres wynoszący ponad 300 dni.

Zgodnie bowiem z art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3 lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie.

Powyższy przepis stanowi, że podatnik zatrudnia „co najmniej” - czyli również więcej niż 1 osobę. Co więcej, przepis nie wymaga także, aby każdy zatrudniony w określonym roku podatkowym pracownik zatrudniony na umowę o pracę przepracował 300 dni.

Zatem w takim przypadku należy przyjąć, iż dla każdego pełnego etatu ilość dni liczona będzie odrębnie.

Co istotne, możliwość sumarycznego spełnienia warunku zatrudnienia została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111- KDIB2-1.4010.579.2023.1.BJ.

Organ w ww. interpretacji wskazał (w odniesieniu do pełnego warunku zatrudnienia na 3 etaty), że - aby spełnić warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT podatnik estońskiego CIT nie musi zatrudniać trzech osób na pełne etaty ale jak wynika z treści przepisu „co najmniej” czyli również więcej niż 3 osoby, których łączny etat zatrudnienia w przeliczeniu da 3 pełne etaty przez okres wskazany w tym przepisie. Przy czym, przepis ten nie wymaga, aby każdy zatrudniony w określonym roku podatkowym pracownik zatrudniony na umowę o pracę przepracował 300 dni. Jednakże łącznie zatrudnienie to musi obejmować w przeliczeniu co najmniej 3 etaty przez 300 dni w roku podatkowym.

W ocenie Spółki, powyższa interpretacja powinna być także stosowana w odniesieniu do małego podatnika - bowiem odmienna interpretacja prowadziłaby do niepewności na gruncie prawnopodatkowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie odnoszące się do zatrudnienia pracowników przez małych podatników. Zgodnie bowiem z tym przepisem:

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT dotyczący zatrudnienia przez małego podatnika w pierwszym roku podlegania pod CIT estoński, może być spełniony sumarycznie.

W przepisie art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT wyraźnie jest mowa o zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Analogicznie, przepis art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT odnoszący się do przypadku małego podatnika, określa możliwość zatrudnienia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osoby w przeliczeniu na pełne etaty przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Z treści ww. przepisów wynika zatem konieczność ustalenia zatrudnienia według liczby osób zatrudnionych tylko według etatów, gdzie np. dwie osoby zatrudnione w wymiarze 4 godzin dziennie to 2 x pół etatu czyli łącznie 1 etat, przy czym pracownicy ci powinni być zatrudnieni przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że aby spełnić warunek zatrudnienia określony w art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT podatnik estońskiego CIT podatnik nie musi zatrudniać tylko jednej osoby na pełny etat, ale jak wynika z treści przepisu „co najmniej” czyli również więcej niż 1 osobę, których łączny etat zatrudnienia w przeliczeniu da 1 pełny etat, jednakże okres wskazany w tym przepisie, tj. okres co najmniej 300 dni musi zostać dochowany.

Literalne brzmienie przepisu art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a oraz art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazują na możliwość przeliczania liczby pracowników na pełne etaty, natomiast takiej możliwości nie przewidziano dla okresu zatrudnienia, który w każdym przypadku musi wynosić co najmniej 300 dni.

Jedynie w sytuacji gdy rok podatkowy nie jest okresem kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych to w takim przypadku okres zatrudnienia pracownika/ów powinien wynosić co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym. Powołane przepisy nie przewidują żadnych innych możliwości spełnienia warunku zatrudnienia w zakresie długości okresu zatrudnienia pracowników.

Zatem wyłącznie w przypadku, gdy rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym – okres 300 dni podlega proporcjonalnemu dostosowaniu, jednak w Państwa przypadku nie mamy do czynienia z taką sytuacją, bowiem z opisu sprawy wynika, że Spółka wybrała ryczałt od dochodów spółek od 1 stycznia 2024 r. W konsekwencji, Spółka aby dochować warunek zatrudnienia, o którym mowa w art. art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT obowiązana jest do zatrudnienia 1 pracownika w przeliczeniu na pełne etaty przez okres 300 dni, który nie ulega żadnym modyfikacją.

Zatem, omawiany przepis rozstrzyga o możliwości zatrudnienia pracowników w wymiarze ilościowym, natomiast w żadnym przypadku, w przepisie tym nie ma mowy o możliwości sumarycznego spełnienia warunku w zakresie okresu zatrudnienia.

Tym samym, nie można uznać, że warunek wynikający z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT może być spełniony sumarycznie poprzez zatrudnienie dwóch pracowników przez co najmniej 150 dni w roku podatkowym.

Zawarte w powyższym przepisie odwołanie o treści: „przez okres wskazany w tym przepisie” oznacza, że należy odnosić się do okresu określonego w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, tj. okresu co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym.

Zatrudnienie dwóch pracowników na pełen etat przez Wnioskodawcę, dopiero od 1 maja lub 1 czerwca 2024 roku, nie wypełni warunku zatrudnienia, określonego w art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, tj. co najmniej 1 osoby w przeliczeniu na pełne etaty przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym.

W opisanym we wniosku przypadku zatrudnienie przekroczy wymagany minimalny poziom co najmniej 1 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, jednak okres trwania takiego stanu zatrudnienia nie będzie trwał co najmniej 300 dni w roku podatkowym. Wnioskodawca zatrudni dwóch pracowników dopiero od 1 maja lub 1 czerwca 2024 roku co oznacza, że wymagany poziom zatrudnienia w 2024 roku (tj. co najmniej 1 osoby w przeliczeniu na pełne etaty) będzie trwał krócej niż 300 dni w roku podatkowym.

Do powyższych wniosków prowadzi literalna wykładnia powołanych wyżej przepisów art. 28j ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT.

W przypadku małego podatnika, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, stan zatrudnienia musi wynosić co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym. Ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania proponowanego przez wnioskodawcę uproszczenia, tj. traktowania zatrudnienia 2 pracowników na pełen etat w tym samym okresie przez okres co najmniej 150 dni w roku podatkowym, na równi z zatrudnieniem co najmniej jednej osoby w przeliczeniu pełne etaty przez okres 300 dni w roku podatkowym. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zrównanie przedstawionych sytuacji, potwierdzać powinny to odpowiednie zapisy ustawowe, co jednak nie ma miejsca.

Jeżeli zatem Państwo, jako mały podatnik zatrudniają/będą zatrudniać dwóch pracowników na pełne etaty przez okres dłuższy niż 150 dni w roku podatkowym, warunek określony w art. 28j ust. 3 pkt 1 w zw. art. 28j ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT nie zostanie spełniony.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy warunek przewidziany w art. 28j ust. 1 pkt 3 lit a. w zw. z art. 28j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT dotyczący zatrudnienia przez małego podatnika w pierwszym roku podlegania pod ryczałt od dochodów spółek, może być spełniony sumarycznie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Podkreślić jednocześnie należy, że odmienne rozstrzygnięcia dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować.

Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ interpretacyjny skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska we wszystkich innych sprawach bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.