Interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.360.2024.1.PC

Czy odpisy amortyzacyjne, nieuwzględnione w wyniku finansowym w 2022 r., a ujawnione w sprawozdaniu finansowym za 2023 r., stanowią dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych, o których mowa w art. 28n ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 czerwca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne, nieuwzględnione w wyniku finansowym w 2022 r., a ujawnione w sprawozdaniu finansowym za 2023 r., stanowią dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych, o których mowa w art. 28n ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT).

Na skutek omyłki, w 2022 r. Wnioskodawca nie uwzględnił w kosztach finansowych odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego.

Błąd ten został wykryty po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2022 r., w związku z tym zgodnie z ustawą o rachunkowości wartość odpisów amortyzacyjnych za 2022 r. została ujęta w sprawozdaniu finansowym za rok 2023 w bieżących kosztach operacyjnych. Poziom istotności nie został przekroczony, a kryteria oceny błędu przyjęte w jednostce zezwoliły na klasyfikację błędu jako nieistotny.

Pytanie

Czy odpisy amortyzacyjne, nieuwzględnione w wyniku finansowym w 2022 r., a ujawnione w sprawozdaniu finansowym za 2023 r., stanowią dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych, o których mowa w art. 28n ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne, nieuwzględnione w wyniku finansowym w 2022 r., a ujawnione w sprawozdaniu finansowym za 2023 r., nie stanowią dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych, o których mowa w art. 28n ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego, należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego czy błąd ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta:

- albo w księgach bieżącego roku obrotowego

- albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy - zgodnie z regulacjami art. 54 ustawy o rachunkowości.

W ocenie Wnioskodawcy, celem przepisu jest opodatkowanie zdarzeń, w przypadku których dochodzi do nieujawnienia przychodów (zaniżenia wyniku finansowego, a tym samym podstawy opodatkowania w przypadku wypłaty zysku) lub dystrybucji tego zysku, która nie została ujawniona (w formie wydatku stanowiącego np. ukryty zysk, jednak nieujawniony w ewidencji rachunkowej).

W przypadku braku ujęcia w kosztach nie dochodzi ani do zaniżenia wyniku finansowego (jest on wyższy, a w związku z ujawnieniem błędu w sprawozdaniu za kolejny rok łączna kwota zysku do wypłaty wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT jest taka sama, jak gdyby odpis został ujęty w prawidłowym okresie). Odpis nie stanowi również wypływu środków pieniężnych lub innych aktywów ze spółki, które mogłyby stanowić ukrytą formę dystrybucji zysku.

Uznanie, że nieujęcie odpisu stanowi podstawę opodatkowania ryczałtem, może prowadzić do podwójnego opodatkowania - raz w związku z nieujęciem odpisu, a drugi raz w przypadku dystrybucji zysku zawyżonego o niedokonany odpis.

Mając na uwadze celowościową wykładnię analizowanych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy niewykazane w 2023 r. odpisy amortyzacyjne nie stanowią dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o CIT”):

Zauważyć zatem należy, że dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu.

Dodatkowo w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: „Przewodnik”) rozdział 6.6 „Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych (art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT)” wskazano, że: „Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych (w przychodach lub kosztach (stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego, należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego czy błąd ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta:

- albo w księgach bieżącego roku obrotowego;

- albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy;

- zgodnie z regulacjami art. 54 ustawy o rachunkowości.

Po ujawnieniu takiego uchybienia (np. w ramach kontroli podatkowej organu podatkowego lub weryfikacji własnej podatnika) podatnik – zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych – zaksięgowuje więc daną operację gospodarczą w roku jej ujawnienia. Jednak okoliczność ta nie modyfikuje faktu, że w ryczałcie obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w roku podatkowym, w którym przychody te lub koszty powinny zostać zarachowane”.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń gospodarczych w sytuacji gdy, istniał obowiązek ich wykazania.

Należy zauważyć, że art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotyczy pominiętych operacji gospodarczych zrealizowanych w okresie, w którym podatnik korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ryczałt od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane (art. 28t ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Zatem podatnik może dokonywać w tym terminie stosownych korekt w księgach rachunkowych dla danego okresu sprawozdawczego bez obowiązku zapłaty dodatkowego podatku od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Ustawa o rachunkowości uzależnia zasady ujmowania zdarzeń gospodarczych m.in. od momentu, w którym jednostka otrzymała informację o zdarzeniu tj. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, po sporządzeniu sprawozdania finansowego ale przed jego zatwierdzeniem oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od dochodów spółek ustalają przychody i koszty podatkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. W myśl ww. ustawy, co do zasady, ewidencja korekty przychodów/kosztów w księgach rachunkowych polega na zwiększeniu bądź zmniejszeniu odpowiednio przychodów/kosztów.

Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek nie zawierają regulacji modyfikujących tą zasadę w odniesieniu do zagadnienia sposobu ujmowania korekty amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

Istotą sprawy jest, czy dla Spółki nie powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych w związku z nie uwzględnieniem w kosztach odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. Jak już wcześniej wskazano, dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych dotyczy pominiętych w wyniku błędu operacji gospodarczych. Dochód ten powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych (w przychodach lub kosztach (stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania.

W przedstawionej sprawie występuje powyższa sytuacja. Gdyż mamy tu do czynienia z sytuacją, w której doszło do pominięcia zdarzenia pomimo obowiązku jego wykazania w księgach rachunkowych. Spółka nie dokonała ujęcia wszystkich zdarzeń gospodarczych na bieżąco. Błąd został wykryty po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2022 r., w związku z tym zgodnie z ustawą o rachunkowości wartość odpisów amortyzacyjnych za 2022 r. została ujęta w sprawozdaniu finansowym za rok 2023 w bieżących kosztach operacyjnych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, w przedstawionej sprawie dojdzie od powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym odpisy amortyzacyjne, nieuwzględnione w wyniku finansowym w 2022 r., a ujawnione w sprawozdaniu finansowym za 2023 r., nie stanowią dochodu z nieujawnionych operacji gospodarczych, o których mowa w art. 28n ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).