Interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.235.2024.1.BJ

W zakresie ustalenia, czy Lokale użytkowe niemieszkalne (przeznaczone na wynajem) stanowiące własność spółki komandytowej - Wnioskodawcy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków opisanym w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2024 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 12 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Lokale użytkowe niemieszkalne (przeznaczone na wynajem) stanowiące własność spółki komandytowej - Wnioskodawcy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków opisanym w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową. Spółka jest opodatkowana w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest właścicielem lokali użytkowych niemieszkalnych, które wynajmowane są innym przedsiębiorcom m.in. na cele prowadzenia sklepów, jak również udziałów w lokalach niemieszkalnych (garażach) (dalej łącznie: Lokale). Lokale położone są w różnych lokalizacjach (różnych budynkach) na terytorium Polski oraz są wynajmowane różnym najemcom, przy czym jeden najemca może wynajmować więcej niż jeden Lokal.

Każdy lokal niemieszkalny - użytkowy jest samodzielnym lokalem w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz każdy lokal posiada odrębną księgę wieczystą. Lokale stanowią odrębny przedmiot własności w stosunku do budynku, w którym są położone. Z własnością lokali związane są odpowiednie udziały w gruncie oraz częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali znajdujących się w budynku (udział w nieruchomość wspólnej zgodnie z ustawą o własności lokali).

Lokale stanowiące własność spółki komandytowej zostały sklasyfikowane w ewidencjach spółki komandytowej - zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych - jako „lokale niemieszkalne” występujące pod poz. 121 KŚT.

Łączna wartość Lokali będących własnością Wnioskodawcy w niedługim czasie może przekroczyć kwotę 10 mln zł.

Pytanie

Czy w aktualnie obowiązującym stanie prawnym Lokale użytkowe niemieszkalne (przeznaczone na wynajem) stanowiące własność spółki komandytowej - Wnioskodawcy, będące przedmiotem niniejszego wniosku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków opisanym w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w aktualnym stanie prawnym Lokale usługowe niemieszkalne (przeznaczone na wynajem) będące przedmiotem niniejszego wniosku, stanowiące własność spółki komandytowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków opisanym w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1. stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2. został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3. jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Należy wskazać, że stosownie do treści ww. przepisu podatek od przychodów z budynków dotyczy wyłącznie środków trwałych będących budynkami.

Ponadto, stosownie do art. 24b ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Również w pozostałych ustępach art. 24b ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą konsekwentnie stosowane jest określenie „budynek”. Ustawodawca wyodrębnił tym samym osobną grupę środków trwałych, które podlegać mają opodatkowaniu na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

W konsekwencji, wszystkie pozostałe środki trwałe, tj. środki trwałe niebędące budynkami, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.

W tym kontekście należy wskazać, że termin „budynek” nie posiada definicji legalnej na gruncie ustawy CIT. Z tego względu, zgodnie z utrwalonymi zasadami wykładni językowej, należy przypisać mu jego powszechnie przyjmowane znaczenie. Zarówno określenia „budynek”, jak i „lokal” stanowią typowe określenia stosowane w mowie potocznej. Jednocześnie należy wskazać, że posiadają one rozbieżne zakresy znaczeniowe - budynek jest to „jednopoziomowa lub wielopoziomowa budowla naziemna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu” (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/) natomiast lokal to „pomieszczenie mieszkalne lub o innej funkcji użytkowej” (zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/). Tym samym, biorąc pod uwagę znaczenie powszechnie przypisywane w języku polskim słowu „budynek”, nie sposób uznać, że obejmuje ono swoim zakresem również lokal. Nie istnieje obiekt, który w mowie potocznej może zostać nazwany zarówno lokalem, jak i budynkiem.

W konsekwencji, zgodnie z regułami wykładni językowej, Lokale będące własnością Wnioskodawcy nie będą stanowiły budynków, a tym samym nie zostaną objęte podatkiem od przychodów z budynków, określonym w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Wykładnia językowa przepisów prawa stanowi podstawowy rodzaj wykładni przepisów prawa. Dotyczy to w szczególności przepisów prawa podatkowego, które nakładają na podatników konkretne obowiązki publicznoprawne. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, literalne znaczenie słów użytych w art. 24b ustawy o CIT wyznacza dopuszczalny sposób rozumienia tego przepisu. Tym samym, Lokale użytkowe niemieszkalne stanowiące własność Wnioskodawcy pozostaną poza zakresem opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków.

Powyższy wniosek wynikający z wykładni językowej znajduje również potwierdzenie w brzmieniu pozostałych przepisów ustawy o CIT. W art. 16a ust. 1 ustawy o CIT zawarta została definicja środków trwałych.

Zgodnie z powyższym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.

Treść ww. przepisu wyraźnie wskazuje, że na gruncie ustawy o CIT podkreślone zostało rozróżnienie pomiędzy środkami trwałymi będącymi budynkami oraz środkami trwałymi będącymi lokalami stanowiącymi odrębny przedmiot własności. Ustawodawca traktuje te dwa rodzaje środków trwałych jako osobne kategorie, których nie można ze sobą utożsamiać.

Należy ponadto zaznaczyć, że w polskim systemie prawnym dla celów rachunkowej oraz podatkowej kwalifikacji środków trwałych stosuje się Klasyfikację Środków Trwałych (dalej również: KŚT) stanowiącą usystematyzowany wykaz środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W powyższej klasyfikacji wyznaczone zostały podstawowe zasady przyporządkowywania oraz grupowania środków trwałych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia poszczególnych rodzajów środków trwałych zasadne jest odwołanie się do podziału ustalonego w KŚT. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych grupę 1 stanowią: budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Dodatkowo, w ramach ww. grupy lokale, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowią podgrupę 12, odrębną od podgrupy 10 (budynki niemieszkalne) oraz podgrupy 11 (budynki mieszkalne). Tym samym, również na gruncie KŚT lokale stanowią środki trwałe odrębne od budynków.

Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że termin „budynek” nie może być utożsamiany z lokalem. Przytoczyć tu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2007 r. (sygn. akt II FSK 839/06) zapadły na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późn. zm.). W powyższym wyroku, odnoszącym się do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, skład orzekający stanął na stanowisku, że: „W sytuacji gdy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku związane z nabyciem budynku, nie można skutecznie twierdzić, iż w zakresie przedmiotowym tej ulgi mieści się również nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji regulacja ta jest jednoznaczna i nie może być mowy o innej intencji ustawodawcy, niż wynikająca z treści normy prawnej, bowiem pojęcia „budynek” i „lokal mieszkalny” stanowiący odrębną nieruchomość oznaczają co innego. Sąd przytoczył w tym miejscu trafnie definicje tych pojęć z innych gałęzi prawa. Z uwagi na wyczerpujące przedstawienie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zbędne jest powtarzanie tych argumentów”.

Odrębność określeń „budynek” oraz „lokal” znajduje potwierdzenie także na gruncie ustaw niezwiązanych bezpośrednio z prawem podatkowym.

Zgodnie z definicją budynku zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.; dalej: Prawo budowlane), ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w myśl definicji lokalu znajdującej się w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Powyższe ustawy stanowią kluczowe akty prawne regulujące status prawny odpowiednio budynków oraz lokali. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, w braku zdefiniowania wspomnianych pojęć na gruncie ustawy o CIT należy pomocniczo zastosować definicje legalne stosowane w Prawie budowlanym oraz ustawie o własności lokali, a w konsekwencji uznać lokal za obiekt odmienny od budynku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 24b ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 24b ust. 9 ustawy o CIT:

Z kolei art. 24b ust. 10 ustawy o CIT stanowi, że:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy Lokale użytkowe niemieszkalne (przeznaczone na wynajem) stanowiące własność spółki komandytowej - Wnioskodawcy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków opisanym w art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że podatkiem od przychodów z budynków zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048, dalej: „u.w.l.”) zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l.:

Stosownie do art. 2 ust. 1a u.w.l.:

W myśl art. 2 ust. 2 u.w.l.:

W myśl art. 2 ust. 3 u.w.l.:

Wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.w.l., jest konieczne w przypadku wyodrębnienia lokali w drodze umowy lub jednostronnej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l.:

Stosownie do art. 7 ust. 2 u.w.l.:

W myśl art. 7 ust. 3 u.w.l.:

W myśl art. 10 u.w.l.:

Jak można zauważyć, z powołanych powyżej przepisów u.w.l. wynika, że pojęcie samodzielnego lokalu nie jest tożsame z terminem nieruchomości lokalowej. Określenie „samodzielnych lokali” znajdujących się w danym budynku należy do ustaleń faktycznych i nie oznacza to, że po wydaniu zaświadczenia przez starostę stanowią one już odrębne nieruchomości. Odrębna własność lokalu powstaje w wyniku jej ustanowienia na mocy zdarzenia cywilno-prawnego określonego przepisami u.w.l.

Pojęcie nieruchomości reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Pojęcie „budynek” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu, zgodnie z utrwalonymi zasadami wykładni językowej, należy przypisać mu jego powszechnie przyjmowane znaczenie. Budynek jest to „jednopoziomowa lub wielopoziomowa budowla naziemna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/) natomiast lokal to „pomieszczenie mieszkalne lub o innej funkcji użytkowej” (Wielki Słownik Języka Polskiego; http://www.wsjp.pl/). Tym samym, biorąc pod uwagę znaczenie powszechnie przypisywane w języku polskim słowu „budynek”, nie sposób uznać, że obejmuje ono swoim zakresem również lokal.

Treść przepisu art. 24b wskazuje, że przedmiot opodatkowania stanowi przychód ze środka trwałego będącego budynkiem.

Z orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisów podatkowych wynika, że nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004 r., sygn. akt V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137, oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74).

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo właścicielem lokali użytkowych niemieszkalnych, które wynajmowane są innym przedsiębiorcom m.in. na cele prowadzenia sklepów, jak również udziałów w lokalach niemieszkalnych (garażach). Lokale położone są w różnych lokalizacjach (różnych budynkach) na terytorium Polski oraz są wynajmowane różnym najemcom, przy czym jeden najemca może wynajmować więcej niż jeden Lokal.

Każdy lokal niemieszkalny - użytkowy jest samodzielnym lokalem w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali oraz każdy lokal posiada odrębną księgę wieczystą. Lokale stanowią odrębny przedmiot własności w stosunku do budynku, w którym są położone. Z własnością lokali związane są odpowiednie udziały w gruncie oraz częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali znajdujących się w budynku (udział w nieruchomość wspólnej zgodnie z ustawą o własności lokali).

Lokale stanowiące własność spółki komandytowej zostały sklasyfikowane w ewidencjach spółki komandytowej - zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych - jako „lokale niemieszkalne” występujące pod poz. 121 KŚT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i dokonaną wykładnię przepisów, stwierdzić należy, że Lokale stanowiące odrębną własność nie są objęte dyspozycją przepisu art. 24b ust. 1 ustawy o CIT i tym samym nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od przychodów z budynków.

Zauważyć należy, że jeżeli podatkiem określonym w art. 24b ustawy o CIT, miałyby być objęte również samodzielne lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność, ustawodawca dałby temu wyraz poprzez jednoznacznie skonstruowaną normę prawną, odnoszącą się do lokali stanowiących odrębną własność. Nieuwzględnienie lokali stanowiących odrębną własność, w treści przedmiotowego przepisu skutkuje zatem, brakiem możliwości objęcia ich opodatkowaniem wynikającym z treści art. 24b ustawy o CIT.

Zatem należy zgodzić się z Państwem, że Lokale usługowe niemieszkalne (przeznaczone na wynajem), stanowiące własność spółki komandytowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków opisanym w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).