Interpretacja indywidualna z dnia 19 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.304.2024.2.AK

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT wyliczonej dla samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT wyliczonej dla samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w związku z realizacją projektu pn. „..”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2024 r. (data wpływu 26 czerwca 2024 r.) oraz pismami z 2 lipca 2024 r. (data wpływu 2 lipca 204 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina Miasto realizowała w latach 207-2019 inwestycję pn.: „..” ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Poddziałania 4.6.2. Wsparcie ochrony zasobów kultury w ramach ZIT Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedsięwzięcie dotyczy remontu (...). (...) jest obiektem służącym realizacji podstawowego zadania Zakładu Wodociągów i Kanalizacji jakim jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę. Za pośrednictwem sieci wodociągowej (...) współpracuje z ujęciami wody, stacją uzdatniania wody, przepompownią II.

Budynek (...) aktualnie pełni funkcję urządzenia wodociągowego związanego z procesem produkcji wody, socjalnego i składowego. (...).

Obiekt (...) wpisany jest do rejestru zabytków województwa pod poz. …. Zakres remontu obejmuje wszystkie prace niezbędne do doprowadzenia do stanu właściwego pod względem technicznym i konserwatorskim niektórych elementów budynku, w tym (...) Sposób użytkowania (...) pozostaje bez zmian. Udostępnia się (...) niewielkim, zorganizowanym grupom zwiedzających. Opłaty za udostępnienie infrastruktury nie są pobierane.

Zrealizowany projekt Gmina Miasto jako Wnioskodawca i Beneficjent przekaże nieodpłatnie na majątek Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w z siedzibą przy ul. …podmiot ten jest statutowo powołany do prowadzenia eksploatacji oraz konserwacji sieci wodociągowych i kanalizacyjnych zlokalizowanych na terenie miasta, jako samorządowy zakład budżetowy.

Gmina Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na Gminę zadania, dla realizacji, których została powołana spoza VAT, jak również czynności podlegające VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina Miasto z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami.

Jednostki organizacyjne wchodzące w skład struktury Gminy Miasto tj.:

1. Urząd Miasta,

2. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej,

3. Przedszkole Miejskie Nr ,

4. Przedszkole Miejskie Nr ,

5. Szkoła Podstawowa Nr ,

6. Szkoła Podstawowa Nr ,

7. Szkoła Podstawowa Nr ,

8. Ośrodek Sportu i Turystyki,

9. Centrum Usług Wspólnych,

10. Zakład Wodociągów i Kanalizacji, jako samorządowy zakład budżetowy obsługujący Gminę – jedyny podatnik, prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie dostawy wody, odprowadzania ścieków komunalnych, wystawia faktury VAT na rzecz mieszkańców i osób prowadzących działalność.

Od 1 stycznia 2017 r., po dokonaniu centralizacji VAT Zakład Wodociągów i Kanalizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług realizuje pełne odliczenie podatku naliczonego. ZWiK rozlicza się z jednostkami organizacyjnymi Gminy za pomocą not księgowych jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina i to ona świadczy usługi opodatkowane i ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, a zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, czyli wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich rozliczane są przez Gminę, a czynności dokonywane w ramach Gminy zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi mają charakter wewnętrzny.

Po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki inwestycyjne na remont i modernizację (...) będą dotyczyły działalności opodatkowanej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Inwestycja zapewnia stabilne ciśnienie wodociągu, który dostarcza wodę na rzecz mieszkańców (czynności podlegające opodatkowaniu). Wykorzystywana będzie również do obsługi jednostek organizacyjnych (czynności niepodlegające opodatkowaniu) Gminy i Miasta, tj. Urzędu Miejskiego, samorządowych jednostek budżetowych, samorządowego zakładu budżetowego (czynności niepodlegające opodatkowaniu) nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT po określeniu proporcji współczynnika wynoszącego 25, prewspółczynnika 12, a wskaźnika do odliczenia VAT 3, zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W uzupełnieniu wniosku z 26 czerwca 2024 r. wskazali Państwo:

Ad. 1 Gmina Miasta wraz ze swoim zakładem budżetowym, tj. Zakładem Wodociągów i Kanalizacji wykorzystuje efekty projektu pn.: „…" zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Zakład realizuje zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności obszarze wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40, z późn. zm.).

Ad. 2 Gmina nie ma możliwości w całości przyporządkowania wydatków związanych z „…" do określonej grupy czynności działalności gospodarczej jak również innych działalności, w których nie występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach inwestycji.

Ad. 3 W ramach realizowanego projektu faktury dokumentujące nabycie towarów i usług wystawiane były na Gminę Miasta.

W odpowiedzi na pytanie nr 4) Czego dotyczy (jakich wielkości/proporcji) wskazany w opisie sprawy oraz w pytaniu wskaźnik do odliczenia VAT? oraz na pytanie nr 5) Czy użyte w pytaniu określenie współczynnik dotyczy proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT?

wskazali Państwo:

Ad. 4 i 5 Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług wyliczonej dla samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Wodociągów i Kanalizacji zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), według danych za poprzedni rok podatkowy.

Ad. 6 Gmina Miasta realizowała projekt pn.: „…” w latach 2017 - 2019.

W uzupełnieniu wniosku z 2 lipca 2024 r. na pytania nr 1-3 oraz nr 6 udzielili Państwo tożsamych odpowiedzi jak w uzupełnieniu z 26 czerwca 2024 r. Natomiast skorygowali Państwo odpowiedź na pytania nr 4 i nr 5, wskazując:

Ad. 4 i 5 Gminie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług wyliczonej dla samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Wodociągów i Kanalizacji zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r., poz.999), według danych za poprzedni rok podatkowy.

Obiekt (...) wykorzystywany jest zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również do czynności poza tą działalnością niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dla kosztów realizacji inwestycji Gmina potrafi wyodrębnić cenę netto oraz VAT związanych wykonaniem robót budowlanych. Brak jest jednak możliwości przyporządkowania podatku naliczonego z tytułu przeprowadzonej modernizacji (...) do konkretnego rodzaju działalności. Modernizowana infrastruktura wykorzystywana jest przez zakład budżetowy gminy. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z modernizacją budynku (...) w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego, odnośnie wydatków poniesionych na ww. inwestycję, która będzie wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Gmina nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. dla zakładowego budżetowe Zakład Wodociągów i Kanalizacji.

Skoro ww. infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych, to tak obliczony podatek będzie podatkiem naliczonym do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur będzie przysługiwało na wskazanych zasadach pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie ma w tym przypadku zastosowania, ponieważ nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i w związku z tym podatnik nie jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przeformułował pytanie, w celu doprecyzowania zastosowanej terminologii, zgodnie z definicjami ujętymi w ustawie o VAT.

Pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 26 czerwca 2024 r.)

Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę będzie jej przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT wyliczonej dla samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Wodociągów i Kanalizacji zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), według danych za poprzedni rok podatkowy?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 26 czerwca 2024 r.)

Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z remontem i modernizacją (...), której właścicielem pozostanie Gmina, natomiast samorządowy zakład budżetowy - Zakład Wodociągów i Kanalizacji będzie prowadził ich bieżącą eksploatację, przeprowadzał wszelkie naprawy oraz konserwację.

Za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji zatem, w przypadku, gdy dany budynek służy zarówno działalności opodatkowanej, jak również przeznaczony jest do wykonywania zadań własnych gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu właściwego prewspółczynnika.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Jeżeli Gmina nie jest w stanie przyporządkować dokonywanych nabyć towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności (pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług oraz opodatkowanej), zobowiązana jest do odliczenia podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - § 3 ust. 4 rozporządzenia (wzoru ustalonego dla zakładu budżetowego ).

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania

Natomiast - w świetle przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji".

Obiekt (...) wykorzystywana jest zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również do czynności poza tą działalnością niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dla kosztów realizacji inwestycji Gmina potrafiła wyodrębnić cenę netto oraz VAT związanych wykonaniem robót budowlanych. Brak jest jednak możliwości przyporządkowania podatku naliczonego z tytułu przeprowadzonego remontu i modernizacji (...) do konkretnego rodzaju działalności. Modernizowana infrastruktura wykorzystywana jest przez zakład budżetowy gminy. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z remontem i modernizacją (...) w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego, odnośnie wydatków poniesionych na powyższy projekt, który jest wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Gmina nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. dla zakładu budżetowego -  Zakład Wodociągów i Kanalizacji.

Skoro ww. infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych, to tak obliczony podatek będzie podatkiem naliczonym do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur będzie przysługiwało na wskazanych zasadach pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

W świetle § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez określonych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ponadto zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizowała w latach 2017-2019 inwestycję pn.: „…”. Przedsięwzięcie dotyczy remontu (...). (...) jest obiektem służącym realizacji podstawowego zadania Zakładu Wodociągów i Kanalizacji jakim jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę. Budynek (...) aktualnie pełni funkcję urządzenia wodociągowego związanego z procesem produkcji wody, socjalnego i składowego. Zakład Wodociągów i Kanalizacji, jako samorządowy zakład budżetowy obsługujący Gminę – jedyny podatnik, prowadzi sprzedaż m.in. w zakresie dostawy wody, odprowadzania ścieków komunalnych, wystawia faktury VAT na rzecz mieszkańców i osób prowadzących działalność. Obiekt (...) wykorzystywana jest zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również do czynności poza tą działalnością niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie ma możliwości w całości przyporządkowania wydatków związanych z „…" do określonej grupy czynności działalności gospodarczej jak również innych działalności, w których nie występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach inwestycji.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę będzie jej przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT wyliczonej dla samorządowego zakładu budżetowego - Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposób określenia proporcji, obliczony odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do celów tzw. „mieszanych”.

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Państwa wydatków na realizację inwestycji polegającej na remoncie i modernizacji (...), skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji ww. inwestycji Państwo ze swoją jednostką, tj. Zakładem Wodociągów i Kanalizacji wykorzystujecie zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie mają Państwo możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, winni Państwo, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, obliczyć podatek naliczony przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., właściwej dla zakładu budżetowego wykorzystującego ww. (...), tj. Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, z wykorzystaniem danych za poprzedni rok.

Ponadto, skoro z opisu sprawy wynika, że ponoszone wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na remoncie i modernizacji (...) nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3 ust. 4 rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone. W interpretacji udzielono zatem odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanego pytania, tj. prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT wyliczonej dla samorządowego zakładu budżetowego. Natomiast kwestie dotyczące okresu przedawnienia oraz możliwych terminów dokonania przez Państwa odliczenia, nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania przez Państwa we wniosku, że „Obiekt (...) wykorzystywany jest zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również do czynności poza tą działalnością niepodlegających opodatkowaniu VAT. (...) ww. infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych.” Powyższe przyjęto jako element opisu sprawy i nie podlegało ocenie przez Organ. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).