Interpretacja indywidualna z dnia 16 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.237.2024.2.ASK

Ustalenie czy udzielenie nieoprocentowanej pożyczki podmiotowi powiązanemu spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w CIT na zasadach ogólnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy udzielenie nieoprocentowanej pożyczki podmiotowi powiązanemu spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w CIT rozliczanym na zasadach ogólnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 25 czerwca 2024 r. – pismem z 2 lipca 2024 r. (data wpływu 2 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (spółka komandytowo akcyjna) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) rozliczającym się na zasadach ogólnych. Podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Jednym z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest działalność finansowa „Pozostałe formy udzielania kredytów” PKD 64.92.Z.

Wnioskodawca zamierza udzielić pożyczki pieniężnej podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem (komplementariuszem) i z Wnioskodawcą. Podmiotem tym (dalej: „Pożyczkobiorca”) jest spółka komandytowa, w której wspólnik Wnioskodawcy także jest komplementariuszem. Pożyczkobiorca jest opodatkowany CIT na zasadach określonych w Rozdziale 6b updop – ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Ryczałt”).

Pożyczka będzie udzielona na czas oznaczony (kilka lat) w celu dofinansowania bieżącej działalności Pożyczkobiorcy.

Strony w umowie pożyczki ustalą, że będzie ona nieoprocentowana (nieodpłatna). Umowa nie będzie przewidywać żadnej innej formy wynagrodzenia za udzielenie pożyczki. Wnioskodawca nie będzie również otrzymywał od Pożyczkobiorcy żadnych innych świadczeń w związku z udzieleniem pożyczki (w szczególności opłat czy prowizji).

W momencie udzielenia pożyczki i przez okres, na który została udzielona, Pożyczkobiorca będzie opodatkowany Ryczałtem.

Udzielenie dodatkowego finansowania, przełoży się na ograniczenie kosztów działalności i wzrost zysku Pożyczkobiorcy, podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem na etapie jego podziału i dystrybucji do wspólnika. Alternatywne formy finansowania działalności, takie jak oprocentowana pożyczka od podmiotów zewnętrznych, czy kredyt bankowy wiązałyby się z dodatkowymi kosztami, obciążającymi wynik finansowy Pożyczkobiorcy.

Pytanie

Czy udzielenie opisanej we Wniosku nieoprocentowanej pożyczki podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem i z Wnioskodawcą spowodują po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w CIT rozliczanym na zasadach ogólnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy udzielenie opisanej we Wniosku nieoprocentowanej pożyczki podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem i z Wnioskodawcą nie spowodują powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w CIT rozliczanym na zasadach ogólnych.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

W myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W przeciwieństwie do umowy kredytu, umowa pożyczki w ujęciu kodeksowym nie ma charakteru odpłatnego.

Zgodnie z obowiązującą na gruncie prawa cywilnego zasadą swobody umów, strony mogą zawrzeć w umowie pożyczki osobą klauzulę umowną w celu ustalenia odpłaty, jej wysokość zależy od umowy stron, z zastrzeżeniem respektowania zakazów dotyczących tzw. lichwy (Por. W. Czachórski „Zobowiązania”, PWN Warszawa 1995 r., s. 338-339).

Umowa pożyczki, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca nie przewiduje odsetek (oprocentowania kapitału pożyczki), ani żadnej innej formy wynagrodzenia. Pożyczkobiorca będzie korzystać z kapitału Wnioskodawcy całkowicie nieodpłatnie. W związku z tym – zdaniem Wnioskodawcy – nie powstanie po jego stronie, jako Pożyczkodawcy, jakikolwiek przychód opodatkowany CIT. Skoro bowiem zawarte w Kc regulacje dotyczące pożyczki pozwalają udzielać ją bez odpłatności, nie powinno to powodować dla Wnioskodawcy konsekwencji na gruncie prawa podatkowego.

Niezależnie od tego, należy też zwrócić uwagę, że nieodpłatne świadczenie zostało w updop wskazane wprost jako przychód podmiotu otrzymującego świadczenie, a nie je udzielającego. Art. 12 ust. 1 pkt 2 updop stanowi, że do przychodów podatkowych zaliczana jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W przypadku nieodpłatnej pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę, Pożyczkobiorca nie rozpozna co prawda przychodu podatkowego na podstawie tego przepisu, jest bowiem opodatkowany Ryczałtem i ustala swoje przychody i koszty zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120) w celu ustalenia zysku netto (zdefiniowanego w art. 28c pkt 4 updop jako „wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości”). Przepisy ustawy o rachunkowości nie przewidują takiej kategorii przychodu jak przychód z nieodpłatnego świadczenia.

Niemniej otrzymanie przez Pożyczkobiorcę nieodpłatnej pożyczki spowoduje zwiększenie jego wyniku finansowego netto (i tym samym podstawy opodatkowania Ryczałtem), Nieodpłatne korzystanie z kapitału pożyczki, będzie tym samym opodatkowane Ryczałtem w ramach czynności dystrybucji zysku do wspólników lub rozdysponowania zysku w innej formie.

Przysporzenie pożyczkobiorcy - odpowiadające rynkowym odsetkom, które zostałyby naliczone, gdyby umowa pożyczki była odpłatna, zwiększy wynik finansowy netto pożyczkobiorcy, w związku z brakiem konieczności wykazania jako kosztów (obniżających ten wynik) wydatków w postaci ww. odsetek. U pożyczkobiorcy powstanie obowiązek podatkowy od dochodu z tytułu zysku netto, uwzględniającego zwiększony zysk Pożyczkobiorcy wypracowany dzięki nieodpłatnemu korzystaniu z kapitału pożyczki).

Potwierdzają to interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. z 22 grudnia 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.491.2023.1.AJ) i 4 maja 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.130.2023.1.MC), w których czytamy:

• „(...) zgodzić się z Państwem należy, że nieodpłatne korzystanie z kapitału Pożyczki, tj. bez odsetek przewidzianych w Umowie Pożyczki wpłynie na wynik finansowy netto Spółki a tym samym będzie opodatkowane ryczałtem w ramach czynności dystrybucji zysku do Wspólnika. Przysporzenie Spółki odpowiadające rynkowym odsetkom, które zostałyby naliczone, gdyby Umowa Pożyczki przewidywała naliczenie i wypłatę odsetek (hipotetyczne odsetki) wpłynie bowiem na Państwa wynik finansowy netto, w związku z brakiem konieczności wykazania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci ww. odsetek. Brak obowiązku zapłaty odsetek za korzystanie z kapitału Pożyczki wpłynie zatem również na wysokość wypracowanego przez Państwa zysku netto”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykazanie przez Pożyczkobiorcę dochodu do opodatkowania Ryczałtem (z tytułu zysku netto) w wysokości odpowiadającej rynkowym odsetkom, które zostałyby naliczone, gdyby umowa pożyczki była odpłatna, jest równoznaczne z ustaleniem w transakcji warunków zgodnych z warunkami rynkowymi.

Podatnik (Pożyczkobiorca) deklaruje dla celów podatkowych dochód wyższy niż w sytuacji, w której ta sama pożyczka – zaciągnięta na warunkach rynkowych – byłaby oprocentowana – wówczas podatnik byłby bowiem uprawniony do rozpoznania kosztu z tytułu płaconych lub kapitalizowanych odsetek. Tym samym otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, w związku, z którym podatnik rozpoznaje dochód podatkowy, jest zgodne z przepisami updop i nie skutkuje zaniżeniem podstawy opodatkowania.

Konsekwencją jest – zdaniem Wnioskodawcy – to, że nie ma podstawy do zastosowania art. 11c updop i ustalania przychodu w identycznej wysokości (odpowiadającej rynkowym odsetkom, które zostałyby naliczone, gdyby umowa pożyczki była odpłatna) u Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy.

Argumentem za tym jest także to, że na gruncie Ryczałtu odsetki od pożyczki wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego ze Wspólnikiem są traktowane jako ukryte zyski powodujące powstanie dochodu opodatkowanego ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 updop.

W szczególności do ukrytych zysków ustawodawca zalicza odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej podatnikowi Ryczałtu przez udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmioty z nimi powiązane (art. 28m ust. 3 pkt 1 updop).

Ustawodawca uznaje zatem, że ustalenie takich odsetek jest uzgodnieniem w transakcji warunków niezgodnych z warunkami rynkowymi (nawet jeśli ich wysokość odpowiada odsetkom rynkowym).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny.

Ponadto, użyty w art. 12 ust. 1 tej ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

I tak, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Powyższe oznacza, że dla pożyczkodawcy przychodem nie jest zwrócona przez pożyczkobiorcę kwota kapitału pożyczki, a jedynie otrzymane odsetki i inne opłaty związane z tą pożyczką.

W sprawie zasadne jest również przywołanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, jest jego otrzymanie przez podatnika.

Definicja pożyczki została zawarta w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Jednocześnie, w myśl art. 720¹ § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za oznaczonym wynagrodzeniem w formie odsetek czy też innych kosztów.

Z opisu sprawy wynika, że rozliczają się Państwo na zasadach ogólnych. Zamierzają Państwo udzielić pożyczkę pieniężną podmiotowi powiązanemu. Pożyczka będzie udzielona na czas oznaczony (kilka lat) w celu dofinansowania bieżącej działalności Pożyczkobiorcy. Strony w umowie pożyczki ustalą, że będzie ona nieoprocentowana (nieodpłatna). Umowa nie będzie przewidywać żadnej innej formy wynagrodzenia za udzielenie pożyczki. Spółka nie będzie również otrzymywała od Pożyczkobiorcy żadnych innych świadczeń w związku z udzieleniem pożyczki (w szczególności opłat czy prowizji). W momencie udzielenia pożyczki i przez okres, na który została udzielona, Pożyczkobiorca będzie opodatkowany Ryczałtem. Udzielenie dodatkowego finansowania, przełoży się na ograniczenie kosztów działalności i wzrost zysku Pożyczkobiorcy, podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem na etapie jego podziału i dystrybucji do wspólnika. Alternatywne formy finansowania działalności, takie jak oprocentowana pożyczka od podmiotów zewnętrznych, czy kredyt bankowy wiązałyby się z dodatkowymi kosztami, obciążającymi wynik finansowy Pożyczkobiorcy.

W analizowanej sprawie Spółka udziela nieodpłatnej pożyczki, zatem nie otrzymuje nieodpłatnie żadnego przysporzenia. Przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia można rozpatrywać po stronie pożyczkobiorcy, a nie pożyczkodawcy. Pożyczkodawca nie otrzymuje z tytułu nieodpłatnej pożyczki żadnych świadczeń ani korzyści.

Podsumowując, po stronie Spółki, jako pożyczkodawcy, nie powstanie przysporzenie skutkujące obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).