Interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.229.2024.5.AP

Uznanie Projektu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz rozpoznanie przychodu z tytułu wniesienia aportu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Projektu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku rozpoznania przychodu z tytułu wniesienia aportu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 lipca 2024 r. (wpływ 1 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania

(...) S.A.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...) Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: Zainteresowany będący stroną postępowania lub Spółka) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka:

a) jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: Ustawa VAT);

b) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.). 

Spółka jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej działającej w branży (…). Spółka zajmuje się (…).

Każdy z projektów (…) charakteryzuje się podobnym procesem jego tworzenia, mianowicie (…).

Wspomniana charakterystyka realizacji projektu skutkuje wprowadzeniem odpowiedniej struktury organizacyjnej Spółki, mianowicie każdy z działów organizacyjnych pełni określoną rolę w procesie tworzenia projektu (…), tj. działy techniczny, (...), certyfikacji i jakości pełnią rolę w danym projekcie po kolei a nie jednocześnie, a dodatkowe wspomagające komórki organizacyjne Spółki pełnią rolę drugorzędną dla samych projektów, lecz organizacyjnie istotną dla samej Spółki jak prowadzenie księgowości i kadr, wsparcia prawnego, IT, marketingu i reklamy. Spółka we własnym zakresie nie prowadzi (…), lecz zleca je (…). Warto zauważyć, iż dla samodzielności i odrębności danego projektu (…) nie występuje konieczność przypisania na stałe zespołu pracowników w Spółce, gdyż nośnikiem odrębności danego projektu jest jego (...), wytwór w postaci dokumentacji technicznej, projektowej, wyników (…), prawnej, w tym przyznanych praw własności przemysłowej (patentów), a także certyfikatów bądź innych decyzji dopuszczających (…) do jego stosowania (…).

Zatem poszczególne projekty (…) pozostają pod kątem organizacyjnym wyodrębnione wewnętrznie w Spółce dzięki następującym elementom:

1. własna nazwa (…);

2. charakterystyka prawna, techniczna i funkcjonalna (…) pod kątem jego przeznaczenia (…), ujawniona w dokumentacji projektu;

3. zarządczym, mianowicie odrębnym zarządzaniem poszczególnymi projektami zajmuje się jeden z członków zarządu, który na odpowiednim etapie danego projektu przypisuje poszczególnych pracowników poszczególnych działów do wykonania zadań w projekcie i dba o ich terminowość (m.in. ustala harmonogram prac), poprawność czy weryfikację.

Na gruncie finansowo-zarządczym, Spółka wyodrębnia na poziomie finansowym koszty bezpośrednie danego projektu poprzez wyliczanie klucza zaangażowania w projekt pracowników Spółki bądź inne koszty jak np. koszty wynagrodzenia zewnętrznych specjalistów zaangażowanych w dany projekt, zużycie kosztów materiałów i energii dla danego projektu. Koszty pośrednie, które de facto obejmują koszty ogólnego zarządu Spółki, nie są przypisywane do poszczególnych projektów z uwagi na ich marginalną skalę w Spółce, która nie wnosiłaby wartości merytorycznej w ocenę rentowności danego projektu. Od strony przychodowej, należy zauważyć, iż Spółka w swoim zespole kont księgowych, ma wyodrębnione pozycje przychodowe dla poszczególnych projektów, i jeśli takie przychody by się pojawiły byłyby one alokowane do poszczególnych projektów celem uzyskania pełnej informacji o kosztach i przychodach poszczególnych projektów. W każdym projekcie odbywa się również jego odrębne budżetowanie, w celu zaplanowania zapotrzebowania finansowego w projekcie, które ma miejsce na różnych etapach projektu. Na poziomie wyodrębnienia aktywów i pasywów, wartość projektów jako aktywów alokowana jest jako rozliczenia międzyokresowe, gdzie na poziomie analitycznym gromadzone są te dane odrębnie dla poszczególnych projektów, aby po zakończonym projekcie umożliwić spółce aktywowanie kosztów na wartość niematerialną i prawną. Od strony pasywów należy zauważyć, iż Spółka nie ma potrzeby pozyskiwać zewnętrznego finansowania w postaci kredytów i pożyczek na finansowanie swojej działalności w projekty, lecz wykorzystywany jest w tym celu kapitał własny Spółki bądź dotacje celowe, które na poziomie analitycznych są przyporządkowane do poszczególnych projektów.

W chwili obecnej jeden z projektów Spółki o nazwie (…) (zwany dalej: Projektem) pozostaje zaawansowany na etapie (…), a w kolejnym etapie (…). Wskazane powyżej szczegóły wyodrębnienia na poziomie finansowym, zarządczoorganizacyjnym i funkcjonalnym, znajdują również w pełni zastosowanie do niniejszego Projektu. W celu pozyskania dalszego finansowania na (…), które wiążą się z potrzebą zaangażowania znacznych środków pieniężnych, rozważane jest pozyskanie wsparcia zewnętrznego. Spółka na tym etapie rozmów z potencjalnymi inwestorami antycypuje, iż potencjalny inwestor w celu zapewnienia większej ochrony i wykorzystania jego kapitału, byłby zainteresowany inwestycją w projekt, który byłby wyodrębniony do osobnego podmiotu prawnego. W tym celu Spółka planuje wnieść aportem Projekt do spółki, w której jest 100% udziałowcem, tj. spółki pod firmą: (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej: Spółką zależną lub Zainteresowany będący stroną postępowania).

Spółka zależna:

a) jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej: Ustawa VAT);

b) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.).

Spółka zależna została założona kilka lat temu, ale obecnie nie prowadzi żadnego aktywnego projektu dla grupy kapitałowej, zatem może spełnić cele, stawiane przez Spółkę i potencjalnego inwestora do kontunuowania Projektu samodzielnie. Członek zarządu Spółki, który odpowiada za zarządzanie projektami (wymieniony powyżej) pozostaje również członkiem zarządu Spółki zależnej, zatem zapewni jej ciągłość i kontynuację dalszej realizacji Projektu bez większych przeszkód. Spółka zależna w efekcie stałaby się właścicielem pełnej dokumentacji technicznej, prawnej i projektowej, a także przeszłaby na nią własność patentów bądź certyfikatów, które związane są z tym Projektem (zostałyby one na nią przepisane). Aport Projektu nie wiązałby się również z potrzebą angażowania zupełnie nowych zasobów osobowomaterialnych, gdyż kontynuacja Projektu na tym etapie wymaga zaangażowania odpowiednich (…), którym prace zostaną zlecone w oparciu o odpowiednie umowy prawne. Przeprowadzenie (…), jako naturalny kolejny etap Projektu, miałby miejsce bez względu na to czy doszłoby do aportu Projektu czy nie. Zatem kontynuacja Projektu w Spółce zależnej, nie wiąże się z potrzebą zawierania istotnych nowych umów po dniu aportu.

Przedmiotem aportu będą zatem:

1.nazwa własna Projektu,

2.wszelka dokumentacja Projektu, w tym projektowa, techniczna i prawna, w tym certyfikaty, prawa własności przemysłowej,

3.wszelkie dokumenty księgowe, w tym zapisy ksiąg rachunkowych dotyczących Projektu, plany budżetowe Projektu,

4.środki pieniężne zaplanowane w budżecie Projektu, które zapewnią jego dalsze prowadzenie,

5.prawa i obowiązki z tytułu umów prawnych zawarte w Projekcie, których kontynuacja będzie realizowana w Spółce zależnej.

Zatem na Spółkę zależną przejdą wszelkie składniki materialne i niematerialne związane z Projektem, umożliwiające Spółce zależnej dalsze niezakłócone prowadzenie działalności w oparciu o Projekt.

Spółka ma świadomość, iż nie może skorzystać z przepisów o komercjalizacji własności intelektualnej, gdyż nie spełnia definicji podmiotu komercjalizującego, wskazanej w art. 4a pkt 24 Ustawy CIT.

(…)

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Jeśli pytanie odnosi się do Spółki, to na moment aportu Spółka będzie prowadziła działalność polegającą na (…). Przy czym poszczególne projekty w Spółce – jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o interpretację – wyodrębnione wewnętrznie znajdują się na różnych fazach i będą te zorganizowane części przedsiębiorstwa w dalszym ciągu przez Spółkę rozwijane. Aport Projektu spowoduje, iż część przedsiębiorstwa Spółki będzie po dniu aportu kontynuowana w pełni przez Spółkę zależną. Doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego Projekt znajduje się na etapie (…), gdyż (…) uległy pomyślnemu zakończeniu.

Zatem Projekt, który będzie stanowił przedmiot aportu, znajduje się w fazie jego rozwoju i przygotowania do jego komercjalizacji. Regulacje prawne specjalistyczne dla tej branży wymagają również przeprowadzenia (…). Po czym dokonana zostanie rejestracja Projektu, zgodnie z ustawodawstwem dotyczącym (…) (m.in. (…)) w celu wprowadzenia go na rynek (…). Wówczas możliwa będzie produkcja (…) i jego sprzedaż (…).

W odniesieniu do spółki otrzymującej aportem Projekt, obecnie będzie ona kontynuowała fazę (…) i dalsze wspomniane powyżej działania i etapy. Spółka zależna obecnie nie prowadzi samodzielnie innych projektów, niemniej w przeszłości zdobyła doświadczenie i renomę dzięki realizacji (…).

Specyfika projektów, których przedmiotem są (…) (m.in. Projektu), wymaga nakładów finansowych, a dopiero później w przyszłości będą osiągane przychody. Zatem zapotrzebowanie na finansowanie wydatków w pierwszej kolejności jest naturalnym etapem, które nie ujmuje samodzielności Projektowi i zdolności do jego kontynuowania.

Przedmiotem działalności będącym przedmiotem aportu ze Spółki do Spółki zależnej, będzie działalność polegająca na rozwoju oraz komercjalizacji (…) opisanego we wniosku o interpretację jako Projekt. Działalność ta będzie w pełni kontynuowana przez Spółkę zależną, która w przeszłości wykonywała (…).

Projekt jest obecnie na etapie (…), wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 1 powyżej i te i dalsze etapy Projektu będą kontynuowane przez Spółkę zależną.

Spółka zależna od dnia aportu będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę w oparciu o składniki majątku, umowy, w tym zobowiązania z nich wynikające, bez konieczności angażowania przez Spółkę innych składników majątku bezpośrednio po aporcie. Zostanie w Spółce zależnej zapewniona pełna kontynuacja działalności Projektu, którą dotychczas realizowała Spółka. Spółka zależna nie planuje pozyskiwać środków pieniężnych na dalsze etapy projektu w postaci zaciągania zobowiązań finansowych zewnętrznych, a zatem Spółka zależna nie będzie podejmowała w tym celu żadnych kroków prawnych i faktycznych.

Obecnie Projekt, jak i inne projekty wyodrębnione w Spółce finansowane są środkami własnymi pochodzącymi z kapitału Spółki. W opisie zdarzenia przyszłego, wskazano w pkt 4, iż środki pieniężne zaplanowane w budżecie Projektu będą przedmiotem aportu do Spółki zależnej, które zapewnią jego dalsze prowadzenie.

Nie można natomiast zapominać, iż jak każdy organizm gospodarczy, tak samodzielna i wyodrębniona działalność gospodarcza Projektu ma charakter rozwojowy, wymagający ponoszenia wydatków i nie jest wykluczone, że wspólnicy Spółki zależnej kiedyś w przyszłości wniosą do niej kolejne środki pieniężne jako wkład, ale termin i wysokość nie są obecnie zidentyfikowane. Będą to natomiast środki własne Spółki zależnej i ich pozyskanie nie będzie działaniem prawnym i faktycznym Spółki zależnej, ani od niej samej wymaganym. Działania tego nie można również określić jako obowiązkowego dla Projektu i dalszego jego prowadzenia w Spółce zależnej.

Specyfika prowadzenia działalności Spółki i Spółki zależnej polega na tym, iż realizacja zadań gospodarczych nie odbywa się w oparciu o znaczne zasoby pracownicze, lecz w oparciu o niewielkie potrzeby osobowe własne, a w głównej mierze o usługi, które muszą być dostarczane przez (…). Jednostki te muszą cechować się odpowiednią niezależnością, wiedzą oraz spełniać wyśrubowane wymagania certyfikacyjne, aby (…) zlecone w Projekcie mogły być przez Spółkę i Spółkę zależną wykorzystane w celu pozyskania prawa do wprowadzenia (…) na rynek (…).

Obecnie do Projektu nie są przydzieleni pracownicy Spółki, a wyłącznie jeden z członków zarządu Spółki, który posiada doświadczenie merytoryczne i zarządcze w Projektach. Osoba ta jest również członkiem zarządu Spółki zależnej, a zatem od strony formalnej przeniesienie tej osoby do Spółki zależnej nie jest niezbędne, gdyż jest ona już tam zatrudniona w charakterze zarządczym na stanowisku członka zarządu. Niemniej pomimo braku przejścia części zakładu pracy Spółki do Spółki zależnej, kontynuowanie prac w Projekcie będzie realizowane w pełni i bez przeszkód pod kierownictwem członka zarządu Spółki zależnej. Fakt, ten nie wpływa ocenę kompletności i samodzielności Projektu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wszelkie zobowiązania związane z przedmiotem aportu, w tym zobowiązania wynikające z umów związanych z Projektem, a zatem z tą wyodrębnioną częścią działalności Spółki będą przeniesione na Spółkę zależną, na mocy regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.), tj. art. 519 i art. 392.

W chwili obecnej Spółka zależna przewiduje, iż nabyte składniki majątkowe związane z Projektem będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, niemniej z uwagi na regulacje szczególne dla branży (…) mogą tu znaleźć zastosowanie m.in. obniżone stawki VAT.

Wniesienie przez Spółkę do Spółki zależnej Projektu zostanie przeprowadzone wyłącznie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Warto podkreślić, iż Spółka zależna nie osiągnie w związku z aportem żadnych korzyści podatkowych, przykładowo nie będzie rozliczała swoich strat podatkowych.

Projekt jako odrębny obszar działalności wyodrębniony w Spółce, po jego przeniesieniu do Spółki zależnej, czyli do odrębnego podmiotu prawnego będzie lepiej postrzegany w branży (…) pod kątem reklamowym i marketingowym, a więc z lepszą skutecznością Spółka zależna będzie mogła dotrzeć z informacją o (…) do potencjalnych odbiorców i zainteresowanych Projektem. Z punktu widzenia komercjalizacji tak (…), jakim jest Projekt, faza komercjalizacji ma większe szanse powodzenia w Spółce zależnej, niż w obecnej Spółce, w której występuje duże nagromadzenie różnych projektów i na w różnych fazach zaawansowania.

Spółka i Spółka Zależna potwierdzają, iż Spółka zależna przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Zatem Spółka Zależna postąpi zgodnie z przepisami podatkowymi wyrażonymi m.in. w art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9, art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 Ustawy CIT. Zasada kontynuacji wartości podatkowej zostanie zastosowana również do innych niż środki trwałe składników majątku.

Postawione pytanie rozumiemy jako odnoszące się do umowy Spółki zależnej, a nie Spółki, która aport będzie wnosić do Spółki zależnej. Zatem odpowiadając na pytanie, wartość wkładu niepieniężnego będzie określona w umowie Spółce zależnej, która będzie podlegała rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Wartość aportu w postaci Projektu zostanie określona w wartości rynkowej tego wkładu niepieniężnego ustalonej na dzień aportu, zatem wartość wkładu nie będzie niższa od wartości rynkowej.

Pytania

1.Czy w opisanych okolicznościach Projekt stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a zatem w związku z planowanym aportem nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki – zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

2.Czy w opisanych okolicznościach Projekt stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a zatem po stronie Spółki nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT?

3.Czy w związku z planowaną transakcją Spółka zależna będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Na pytania nr 1 i 3 dotyczące podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko zainteresowanych w sprawie

2.Zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania (Spółki), Projekt stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. W konsekwencji, w związku z planowaną transakcją aportu nie dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

Ad 2

Aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Niemniej zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się tej wartości, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma to, czy w ramach planowanej transakcji aportu dojdzie do wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Należy zatem rozstrzygnąć, czy Projekt jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy CIT, a dokładniej w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, który zawiera definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznanie Projektu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT będzie skutkowało brakiem opodatkowania planowanej transakcji aportu po stronie Spółki wartości rynkowej udziałów Spółki zależnej objętych w zamian za aport.

Zainteresowani będący stroną postępowania pragną zauważyć, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje tożsama zarówno w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, jak i art. 2 pkt 27e ustawy VAT, zatem poniższe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych pozostaje wspólne dla Pytania nr 1 i Pytania nr 2.

1.Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy CIT i Ustawy VAT

Zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w myśl art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy VAT stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za ZCP jest to, aby wystąpiły w nim, zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie „prostą” sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Tym samym, aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP spełnione powinny być zatem następujące warunki:

• zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa;
• wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych musi być powiązany funkcjonalnie oraz przeznaczony do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
• po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Interpretacja ustawowej definicji ZCP budzi w praktyce spory i trudno jest wskazać precyzyjnie granicę pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a kompleksem składników majątkowych. Przyjmuje się jednak, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

• wydzielenia organizacyjnego,
• wydzielenia finansowego,
• wydzielenia funkcjonalnego.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powszechnie akceptowalnym jest pogląd, zgodnie z którym „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. (…) Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość) – tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.715.2019.2.MJ oraz z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.609.2017.2.MWJ”.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie przesłanki wydzielenia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W ocenie Zainteresowanego będącego stroną postępowania, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Projekt na moment aportu będzie stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwo, wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo. Świadczą o tym wskazane poniżej argumenty.

a)Wydzielenie organizacyjne.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego.

Zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania powyższa przesłanka oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (tak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.715.2019.2.MJ oraz z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2018.1.AM).

W związku z powyższym, istotnym jest ocena rzeczywistej struktury organizacyjnej Spółki. Komórki składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny organizacyjnie tworzyć powiązaną całość. Komórki wyodrębnione powinny być niezależne i posiadać zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W praktyce utożsamia się to z sytuacją, w której istnieje komórka organizacyjna (dział/wydział/departament) nadzorowana przez wyznaczoną osobę. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z przydzieleniem pracowników do odpowiedniej komórki organizacyjnej, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną. Zdaniem Spółki, Projekt pozostaje organizacyjnie wyodrębniony w strukturze Spółki uwzględniając specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, mianowicie projekt na poziomie organizacji pracy Spółki pozostaje wyodrębniony od pozostałych projektów (...) Spółki, umożliwiając planowanie i realizację pracy w danym projekcie odpowiednią na każdym jej etapie. Nie wymaga to, aby do danego projektu, w tym Projektu będącego przedmiotem niniejszego zapytania, dedykowany był stały zespół pracowników Spółki, gdyż na każdym z etapów projektu wymagane są zupełnie inne kompetencje, ale w danym czasie pracy nad projektem zespół ten jest przypisywany, a koszty pracy zespołu stanowią bezpośredni element koszto-twórczy, przypisywany do wartości projektu odpowiednim kluczem podziałowym. Tworzenie stałego dedykowanego zespołu pracowników nie dałoby możliwości prowadzenia działalności Spółki w sposób efektywny pod kątem wydatków, zatem specyfika działalności Spółki wymaga tutaj niestandardowego podejścia, które jest naturalne w tym obszarze działalności. Odpowiedni zasób kadrowy zapewnia członek zarządu, wyspecjalizowany w zakresie zarządzania Projektem, które kompetencje i funkcje te pełnić będzie w Spółce zależnej po aporcie. Nie zmienia to obrazu wyodrębnienia organizacyjnego na płaszczyźnie majątkowej, czyli ewidencjonowania w księgach Spółki w taki sposób, aby danym projekt był wyodrębniony analitycznie w ewidencjach Spółki. Organizacja Spółki też skutkuje wyodrębnieniem całej dokumentacji projektowej, technicznej i prawnej dla Projektu, zupełnie odrębnie od innych projektów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, iż Projekt jest wyodrębniony w ramach Spółki na gruncie organizacyjnym.

b)Wydzielenie finansowe.

O wyodrębnieniu finansowym należy mówić w przypadku istnienia możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową. W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej Spółki. W związku z powyższym, powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja wszystkich istotnych przychodów i kosztów poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach wszystkich przychodów i kosztów spółki. Podstawową kwestią jest również przyporządkowanie aktywów i zobowiązań. Dotyczy to przy tym nie tylko takich pozycji jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, wyposażenie itp. ale również należności oraz zobowiązań. Powyższe jest spójne z utrwaloną praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.432.2019.4.JF oraz z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.726.2017.1.AM.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że system ewidencji księgowej poprzez prowadzoną analitykę do kont głównych umożliwia identyfikację przychodów i kosztów dotyczących Projektu. Na potrzeby zarządcze i planowania finansowego projektu, odbywa się odpowiednie planowanie budżetowe. Ponadto, dla celów wewnętrznych, możliwe jest również wyodrębnienie dla poszczególnych projektów, w tym Projektu będącego przedmiotem niniejszego zapytania, aktywów, a w razie ich wystąpienia zobowiązań (w niniejszym Projekcie zobowiązania nie występują, z uwagi na finansowanie projektu środkami własnymi pochodzącymi z kapitałów własnych). Faktem jest, że w przypadku części pozycji wykazywanych w bilansie Spółki nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności, kosztów ogólnego zarządu. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych projektach, a brak takiego wyodrębnienia ma marginalne znaczenie dla uzyskania informacji o wyniku finansowym z Projektu, bądź innych odrębnych projektów. Nie ma również możliwości w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych, które są naliczanie dla Spółki jako jednego podatnika. Jednakże powyższe nieznaczne odstępstwa, nie powinny skutkować wnioskiem, iż w specyfice działalności Spółki, Projekt nie pozostaje wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, aby mógł być po aporcie kontynuowany w sposób samodzielny i samowystarczalny.

Tym samym, w ocenie Spółki, Projekt jest wyodrębniony finansowo w ramach Spółki.

c)Wydzielenie funkcjonalne.

Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji, czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r., (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.167.2019.3.RM) oraz z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.941.2016.1.AZ), w których organ stwierdził, że: „część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW) wskazując, że: „(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania, Projekt może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, które z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej polegałyby na kontynuacji Projektu na dalszych jego etapach. Stanowi on zbiór elementów powiązanych funkcjonalnie, niezbędnych do realizacji ściśle określonych zadań wydzielonych w strukturze Spółki. (…) będące finałem realizacji Projektu, stanowi funkcjonalnie zdolność do jego wykorzystania w obrocie gospodarczym, poprzez np. uruchomienie jego produkcji. Projekt tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio alokowane, stosownie do jego funkcji, zasoby majątkowe oraz kadrowe w postaci członka zarządu. A po aporcie do Spółki zależnej, całokształt ten będzie pozwalał na kontynuowanie prowadzonej działalności w niezmienionym zakresie, w ramach Spółki zależnej bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów.

2.Odniesienie do objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych.

Jak wynika ponadto z objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: Objaśnienia), które wprawdzie odnoszą się do oceny działalności nieruchomościowej pod kątem istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale prezentują uniwersalne i przytaczane w interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych dla innych rodzajów działalności argumenty stanowiące kryterium oceny: „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Nadto, do okoliczności istotnych dla ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, zaliczono ocenę czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

a)angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

b)podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Przy czym: „Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Warto podkreślić, iż ww. Objaśnienia odnoszą się do specyficznego obszaru działalności nieruchomościowej wskazując na kryteria uznania nieruchomości komercyjnej za przedsiębiorstwo czy jego zorganizowaną część. Specyfika tej działalności poskutkowała uznaniem przez Ministra Finansów, iż wystarczy zapewnić przeniesienie minimum środków pozwalających na kontynuowanie działalności w oparciu o nieruchomość komercyjną, realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez odniesienia się szczegółowego w Objaśnieniach do standardowo badanych i ocenianych trzech płaszczyzn wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

Natomiast warto zauważyć, iż analogiczna sytuacja ma miejsce w specyfice działalności Spółki i Spółki zależnej w oparciu o projekty, gdzie specyfika ich działalności charakteryzuje się tym, że:

1.brak jest potrzeby budowania szerokiego zespołu pracowników,

2.brak jest potrzeby nabywania licznej ilości składników majątkowych,

3.w początkowej fazie występują zasadniczo wyłącznie wydatki, aby przychody w projekcie pojawiły się na koniec projektu

- co powyższe skutkuje uznaniem, iż działalność Projektu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest mocno rozbudowana w zakresie wszelkich typów jej zasobów (majątkowych, osobowo-kadrowych).

Zdaniem Zainteresowanych, odwołując się do informacji wskazanych już w opisie zdarzenia przyszłego co do opisu Projektu i przedmiotu aportu, Spółka zależna w drodze aportu Projektu zostanie wyposażona przez Spółkę w wystarczające dla kontynuowania prowadzenia działalności Projektu zasoby materialne (składniki majątkowe), prawne i osobowe, na planowanych dalszych etapach Projektu. Spółka zależna będzie kontynuowała działalność Projektu w tym samym zakresie co Spółka, a nadto ma taką faktyczną i prawną możliwość. Bazując zatem na Objaśnieniach, stwierdzić należy, iż w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania, Projekt stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w rozumieniu ww. Objaśnień.

Podsumowanie dla Pytania nr 2

Zatem, zdaniem Spółki, wskazany przedmiot transakcji stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. W konsekwencji należy uznać, że planowana przez Spółkę transakcja aportu Projektu na rzecz Spółki zależnej będzie transakcją do której znajdzie zastosowanie wyłączenie wartości rynkowej udziałów objętych w zamian za aport Projektu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 w zw. z ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT:

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zawarto zastrzeżenie, że:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT:

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

• musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Majątek powinien stanowić już u Spółki zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której jest wydzielany, bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że planowany aport Projektu, nie będzie spełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

W opisie wniosku oraz jego uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

• Spółka zajmuje się (…). Każdy z projektów (…) charakteryzuje się podobnym procesem jego tworzenia, mianowicie (…);
• W chwili obecnej jeden z projektów Spółki pozostaje zaawansowany na etapie (…), gdyż (…) uległy pomyślnemu zakończeniu. Spółka we własnym zakresie nie prowadzi (…), lecz zleca je (…);
• Spółka planuje wnieść aportem Projekt do spółki, w której jest 100% udziałowcem, tj. do spółki zależnej. Spółka zależna została założona kilka lat temu, ale obecnie nie prowadzi żadnego aktywnego projektu dla grupy kapitałowej, zatem może spełnić cele, stawiane przez Spółkę i potencjalnego inwestora do kontunuowania Projektu samodzielnie;
• Przedmiotem aportu będą:
• nazwa własna Projektu,
• wszelka dokumentacja Projektu, w tym projektowa, techniczna i prawna, w tym certyfikaty, prawa własności przemysłowej,
• wszelkie dokumenty księgowe, w tym zapisy ksiąg rachunkowych dotyczących Projektu, plany budżetowe Projektu,
• środki pieniężne zaplanowane w budżecie Projektu, które zapewnią jego dalsze prowadzenie,
• prawa i obowiązki z tytułu umów prawnych zawarte w Projekcie, których kontynuacja będzie realizowana w Spółce zależnej;
• Spółka zależna w efekcie stałaby się właścicielem pełnej dokumentacji technicznej, prawnej i projektowej, a także przeszłaby na nią własność patentów bądź certyfikatów, które związane są z tym Projektem (zostałyby one na nią przepisane);
• na Spółkę zależną przejdą wszelkie składniki materialne i niematerialne związane z Projektem, umożliwiające Spółce zależnej dalsze niezakłócone prowadzenie działalności w oparciu o Projekt;
• Obecnie Projekt, jak i inne projekty wyodrębnione w Spółce finansowane są środkami własnymi pochodzącymi z kapitału Spółki, środki pieniężne zaplanowane w budżecie Projektu będą przedmiotem aportu do Spółki zależnej, które zapewnią jego dalsze prowadzenie;
• Aport Projektu nie wiązałby się z potrzebą angażowania zupełnie nowych zasobów osobowo-materialnych, gdyż kontynuacja Projektu na tym etapie wymaga zaangażowania odpowiednich (…), którym prace zostaną zlecone w oparciu o odpowiednie umowy prawne;
• Wszelkie zobowiązania związane z przedmiotem aportu, w tym zobowiązania wynikające z umów związanych z Projektem, a zatem z tą wyodrębnioną częścią działalności Spółki będą przeniesione na Spółkę zależną, na mocy regulacji ustawy Kodeks cywilny.

Zatem Spółka wnosi do Spółki zależnej Projekt, który dalej poprzez realizację etapu (…) będzie kończony, aby następnie w oparciu o pozyskanie certyfikacji (…) rozpocząć działalność operacyjną związaną z wprowadzeniem (…) na rynek.

Działalność operacyjna w zakresie komercjalizacji (…) nie będzie jeszcze prowadzona wobec trwającego etapu (…). Na moment wniesienia aportu Spółka nie będzie uzyskiwać przychodów związanych z Projektem.

Oceniając całościowo planowaną transakcję należy dojść do wniosku, że w wyniku aportu do Spółki zależnej zostanie wniesiony Projekt, który jest w fazie realizacji. W oparciu o przenoszone składniki nie są realizowane żadne zadania gospodarcze i zespół tych składników będący w fazie projektowej nie może stanowić samodzielnego przedsiębiorstwa prowadzącego niezależną działalność gospodarczą.

Projekt nie został jeszcze ukończony, a w konsekwencji aportu, Spółka zależna będzie zajmowała się kontynuacją realizacji Projektu w fazie (…), a następnie pozyskania certyfikacji (…).

Zatem zespół składników materialnych i niematerialnych w zakresie Projektu, w takim stanie, w jakim będzie znajdował się na dzień dokonania aportu, nie będzie mógł być przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej sensu stricte.

Składniki majątkowe i niemajątkowe, które będą przedmiotem aportu, nie będą spełniać przede wszystkim kryterium zdolności samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Wskazany w opisie sprawy Projekt nie będzie tworzyć na moment podziału odrębnej, funkcjonalnej całości, która potencjalnie miałaby faktyczną możliwość realizacji własnych zadań gospodarczych. Cele gospodarcze, którym ma służyć Projekt, tj. komercjalizacja (…) będą mogły być zrealizowane dopiero po zakończeniu wszystkich faz przystosowania Projektu.

Faza/etap (…) i pozyskania certyfikacji (…) sam w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Składniki majątku Spółki (materialne i niematerialne) nabyte przez Spółkę zależną w ramach wniesienia aportu, nie będą – wbrew Państwa twierdzeniu – wystarczające na dzień aportu do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem Projekt, który będzie przedmiotem aportu, nie będzie – wbrew Państwa twierdzeniu – tworzyć na moment wydzielenia odrębnej, funkcjonalnej całości, która miałaby możliwość faktycznej realizacji własnych celów i zadań gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że opisany we wniosku Projekt, na dzień aportu, nie będzie wypełniać wszystkich podstawowych przesłanek do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, bowiem nie będzie się cechował zdolnością do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

Skoro Projekt nie będzie stanowić zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w konsekwencji po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach innych podatników. Nie stanowią one zatem podstawy do automatycznego uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. Stanowisko to oceniane jest bowiem pod kątem przedstawionego przez niego opisu zdarzenia przyszłego, które nie jest identyczne z sytuacjami przedstawionymi w powołanych pismach.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(...) S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).