Interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.374.2024.4.MM

Opodatkowanie przychodów z najmu nieruchomości w ramach najmu prywatnego oraz skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-prawidłowe – w zakresie pytania nr 1,

-nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 14 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 13 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lipca 2024 r. (wpływ 8 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz jest podatnikiem VAT czynnym pod firmą (…). Aktualny status działalności gospodarczej jest jako zawieszony. Wnioskodawczyni od 1 marca 2021 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Działalność obejmuje prowadzenie działalności związanej z doradztwem w zakresie informatyki o numerze 62.02.Z.

W roku 2023/2024 Wnioskodawczyni zawarła umowę deweloperską na lokal użytkowy na terenie (…) celem jego wynajmu. Z tytułu otrzymanych faktur zaliczkowych od dewelopera Wnioskodawczyni odliczyła podatek VAT, gdyż nabycie przyszłej nieruchomości ma służyć dalszemu wynajmu nieruchomości. Wnioskodawczyni aktualnie posiada roszczenie do dewelopera o wybudowanie, wydzielenie lokalu z nieruchomości i przeniesienie własności umówionego lokalu na Wnioskodawczynię, a następnie wyodrębnienie i założenie księgi wieczystej nieruchomości.

Po likwidacji działalności gospodarczej albo jeszcze w trakcie jej trwania dojdzie do przeniesienia własności lokalu będącego przedmiotem umowy deweloperskiej oraz założenia księgi wieczystej.

Wnioskodawczyni po likwidacji działalności gospodarczej chce pozostać czynnym podatnikiem podatku VAT i wybrać formę zryczałtowanego podatku dochodowego do opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości.

Przychody z tego najmu powinny wynieść ok. 5.000 zł netto miesięcznie, Wnioskodawczyni nie zamierza nabywać innych nieruchomości czy ruchomości, które mogłaby wynajmować.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

Czy lokal użytkowy, o którym mowa we wniosku, został/zostanie zakwalifikowany przez Panią jako składnik majątku związany z wykonywaną przez Panią działalnością gospodarczą?

Aktualnie Wnioskodawczyni ma roszczenie do Dewelopera o przeniesienie własności nieruchomości. Lokal ten jeszcze nie został przeniesiony na Wnioskodawczynię. Z chwilą przeniesienia własności nieruchomości Wnioskodawczyni ma zamiar zakwalifikowania nieruchomości jako składnik majątku związany z wykonywaną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą.

Czy lokal ten został/zostanie przez Panią wprowadzony do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej?

Tak.

Od kiedy (dokładna data) i na jaki okres zawiesiła Pani prowadzenie działalności gospodarczej?

Zawieszenie nastąpiło z dniem 31 marca 2024 r. Na okres do przeniesienia własności nieruchomości.

Na kogo były/są/będą wystawiane faktury zaliczkowe/faktura końcowa wystawione przez dewelopera?

Faktury zaliczkowe zostały wystawione na działalność gospodarczą Wnioskodawczyni (…). Faktura Końcowa zostanie wystawiona na firmę Wnioskodawczyni (…).

Pytanie

1. Czy po likwidacji działalności gospodarczej Wnioskodawczyni będzie mogła wybrać ryczałt ewidencjonowany dla wynajmu nieruchomości nabytej w trakcie trwania działalności gospodarczej?

2. Czy sprzedaż w przyszłości nieruchomości, którą Wnioskodawczyni nabędzie w wykonaniu umowy deweloperskiej, tj. po upływie 5 lat, nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 1 – po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej będzie ona mogła wybrać ryczałt ewidencjonowany dla najmu nieruchomości, od której to odliczono podatek VAT, a nie dokonano przed likwidacją działalności gospodarczej przeniesienia własności z umowy deweloperskiej.

Wnioskodawczyni wskazuje, że jeżeli będące przedmiotem wynajmu nieruchomości zostanie wycofana z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie będą składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą; przyszła umowa najmu nieruchomości zostanie i przychody z wynajmu ww. nieruchomości będą mogły być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 2 – po likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej będzie ona mogła zbyć przedmiotowy lokal po upływie 5 lat od końca roku podatkowego nabycia bez podatku dochodowego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wnioskodawczyni aktualnie posiada umowę deweloperską, w wykonaniu której deweloper przeniesienie na jej rzecz Nieruchomość opisaną w umowie deweloperskiej. Od przyjęcia lokalu do czasu jej zbycia nieruchomość będzie przedmiotem najmu. Wnioskodawczyni będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. W przypadku upłynięcia 5 lat od nabycia Wnioskodawczyni, gdy dokona zbycia nieruchomości, uważa, że będzie mogła skorzystać ze zwolnienia i osiągnięty przychód nie będzie stanowił podstawy do opodatkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest:

- prawidłowe – w zakresie pytania nr 1,

- nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła przychodów, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z przepisów tych wynika zatem, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy podatkowej.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzam, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym miejscu wskazuję na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. II FPS 1/21, w której czytamy:

Przychody z najmu zaliczane są zatem bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy związany z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776):

Według art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, która od 31 marca 2024 r. jest zawieszona. Zawarła Pani umowę deweloperską na zakup lokalu użytkowego. Z chwilą przeniesienia własności lokalu ma Pani zamiar zakwalifikować go jako składnik majątku związany z wykonywaną przez Panią działalnością gospodarczą. Lokal ten zostanie przez Panią wprowadzony do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Faktury zaliczkowe zostały wystawione na Pani działalność gospodarczą. Na działalność gospodarczą zostanie także wystawiona faktura końcowa. Nabyty lokal ma Pani zamiar wynajmować. Po likwidacji działalności gospodarczej zamierza Pani nadal wynajmować ten lokal użytkowy.

W Pani sytuacji, skoro zamierza Pani wynajmować lokal użytkowy również po likwidacji działalności gospodarczej, to najem ten będzie stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody osiągnięte z tytułu wynajmu tego lokalu na zasadach najmu prywatnego należy opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podsumowanie: po likwidacji działalności gospodarczej Pani przychody z najmu lokalu użytkowego będą stanowić przychody zaliczane do źródła najem prywatny opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W odniesieniu do kwestii sprzedaży przez Panią lokalu użytkowego wskazuję na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z zestawienia tych przepisów wynika, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione powinny zostać dwie podstawowe przesłanki:

- nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

- nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Zatem w przypadku, gdy co najmniej jeden z podanych warunków nie zostanie spełniony, przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w art. 14 ust. 3 tej ustawy ustawodawca wymienił te przysporzenia, które nie są przychodami podatkowymi.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że przychody z odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku, a więc również składników majątku trwałego, pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej, jeżeli zbycie to następuje przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, do dnia ich odpłatnego zbycia – stanowią przychód z tej działalności.

Zatem przy ustaleniu źródła przychodu ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej istotny jest okres, jaki upłynął między datą likwidacji tej działalności a datą ich sprzedaży. Jeżeli okres ten nie przekracza sześcioletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisach, to przychód uzyskany ze sprzedaży tych składników majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast gdy okres ten przekracza sześcioletni okres, o którym mowa w ww. przepisach, to przychód uzyskany ze sprzedaży tych składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie powołanych przepisów, w sytuacji przedstawionej przez Panią nastąpi odpłatne zbycie składnika majątku (tu: lokalu użytkowego) wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Zatem uzyskany przez Panią przychód ze zbycia lokalu użytkowego będzie przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie – jak Pani wskazała – źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd w sytuacji sprzedaży przez Panią lokalu użytkowego – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja prowadzonej przez Panią samodzielnie działalności gospodarczej, do dnia odpłatnego zbycia tego lokalu nie upłynie sześć lat – po Pani stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: sprzedaż w przyszłości lokalu użytkowego, po likwidacji Pani działalności gospodarczej, nie może stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż tego lokalu będzie bowiem rodzić obowiązek podatkowy ze źródła działalność gospodarcza, o ile sprzedaż ta nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zlikwidowała Pani działalność gospodarczą, do dnia sprzedaży.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).