Interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.174.2024.3.PRM

Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników DAO oraz określenia miejsca ich świadczenia oraz dokumentowania ww. sprzedaży paragonami.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT usług świadczonych przez Pana na rzecz uczestników DAO - jest prawidłowe,
• określenia miejsca świadczenia opisanych usług oraz dokumentowania ich sprzedaży paragonami - jestprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 15 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT usług świadczonych przez Pana na rzecz uczestników DAO oraz określenia miejsca ich świadczenia oraz dokumentowania ww. sprzedaży paragonami. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 19 kwietnia 2024 r. (wpływ 26 kwietnia 2024 r.) oraz pismem z 2 lipca 2024 r. (wpływ 2 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, działającą na podstawie prawa polskiego, wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) pod nr (...). Wnioskodawca prowadzi działalność samodzielnie na terytorium Polski, w związku z czym jest on podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ustawy VAT. Wnioskodawca został zarejestrowany do VAT jako podatnik zwolniony na gruncie art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z programowaniem (kod PKD: 62.01.Z) na terenie gminy (...), na którą składa się m.in. tworzenie oprogramowania na zamówienie, rozwój i publikacja gotowego oprogramowania, a także aktualizacja i konserwacja oprogramowania na rzecz klientów. Wnioskodawca nawiązał współpracę z A. ((...)), które działa jako Zdecentralizowana Organizacja Autonomiczna (Decentralized Autonomous Organization) (dalej jako „DAO”).

Usługi Wnioskodawcy na rzecz DAO opłacane mają być z tzw. treasury, tj. zbioru kryptowalut zapisanych w smart kontrakcie DAO istniejącym w łańcuchu bloków. Fundusze zebrane w treasury pochodzą między innymi z walut wirtualnych wnoszonych przez uczestników DAO.

W celu bardziej zrozumiałego oraz wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, warto również przedstawić na czym polegają cechy charakterystyczne DAO. Jest to typ organizacji oparty na technologii blockchain, który działa niezależnie od centralnych organów zarządzających dzięki zastosowaniu smart kontraktów - programów działających w technologii blockchain. DAO reprezentuje strukturę, w której procesy decyzyjne są rozproszone wśród jej członków a wszystkie operacje i transakcje są transparentne i automatyczne.

Podstawą funkcjonowania DAO jest blockchain - zdecentralizowana baza danych, działająca na wielu komputerach jednocześnie. Blockchain służy jako podstawa do tworzenia i egzekwowania smart kontraktów, które są samowykonującymi się programami zapisanymi w formie kodu komputerowego. Te kontrakty automatycznie realizują ustalone warunki i zasady działania DAO eliminując potrzebę pośredników i zewnętrznych zarządców.

Smart kontrakty umożliwiają DAO automatyczne zarządzanie zasobami cyfrowymi i wykonanie zdefiniowanych czynności, gdy spełnione zostaną określone warunki co pozwala członkom organizacji na demokratyczne uczestnictwo w podejmowaniu decyzji poprzez system głosowania. Dzięki temu DAO staje się samoregulującą się, transparentną i zdecentralizowaną organizacją, która może działać w różnych obszarach, od finansów i inwestycji, po zarządzanie projektami i inicjatywy społeczne.

Jak zatem wynika z powyższego opisu kluczową kwestią, która odróżnia DAO od spółki jest jej szeroko pojęta decentralizacja. DAO nie posiada własnych centralnych struktur organizacyjnych w postaci organów zarządzających, czy też nadzorczych. Różnice te odzwierciedla również polskie prawo, które nie przyznaje DAO osobowości prawnej. W polskim systemie prawnym osoba prawna to podmiot, który ma zdolność do posiadania praw i obowiązków, a także do samodzielnego dokonywania czynności prawnych poprzez swoje organy - żadnej z tych cech nie można przypisać DAO.

Wynikająca z powyższego specyficzna sytuacja prawna Wnioskodawcy niewątpliwie komplikuje sposób realizacji jego obowiązków podatkowych, w związku z zamierzonym przez Niego świadczeniem usług na rzecz DAO. Jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na terenie Polski będzie On bowiem zobowiązany, zwłaszcza na podstawie ustawy VAT, do prowadzenia ewidencji sprzedaży usług przy pomocy kas rejestrujących (fiskalnych).

Tymczasem, w zależności od tego czy uzna się DAO za oddzielną organizację, w której skład wchodzą osoby fizyczne, i na rzecz której to organizacji będą świadczone przez Wnioskodawcę usługi, czy też przyjmie się, że usługi Wnioskodawcy będą świadczone bezpośrednio na rzecz osób fizycznych, inaczej kształtuje się sposób wywiązania się przez Wnioskodawcę z obowiązków podatkowych. Chęć Wnioskodawcy do wyjaśnienia sytuacji prawno-podatkowej, w której znalazł się z powodu nawiązania współpracy z DAO stała się przyczyną tegoż wniosku oraz niniejszego pytania.

Doprecyzowanie i uzupełnienie stanu faktycznego

W ocenie Wnioskodawcy, DAO nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

DAO nie posiada określonej siedziby w rozumieniu centrum organizacyjnego dla prowadzonych przedsięwzięć. Brak organów zarządzających nie pozwala również na jej określenie w myśl art. 41 ustawy Kodeks cywilny. Tym samym niemożliwym jest określenie, w obrębie terytorium którego państwa funkcjonuje DAO.

DAO nie posiada numeru identyfikacji podatkowej.

Wnioskodawca świadczy usługi dla DAO w obrębie 3 obszarów:

1.Rozwój oprogramowania: finalne wdrażanie funkcjonalności zarówno dla logiki blockchain, jak i dostarczanie uzupełniającej infrastruktury rozwiązań backendowych;

2.Prowadzenie i koordynowanie zespołu operatorów infrastruktury, których obowiązkiem jest zapewnienie skutecznego dostarczania treści wideo w różnych lokalizacjach;

3.Utrzymanie infrastruktury: udział jako operator infrastruktury DAO na blockchainie.

Wnioskodawca nie podpisuje żadnej umowy dotyczącej współpracy z DAO. Świadczenie usług na rzecz DAO może zostać zakończone w dowolnym momencie zarówno przez Wnioskodawcę jak i DAO. DAO jest zorganizowane według następującej struktury:

• Rada: najwyższy organ zarządzający, składający się z 3 użytkowników wybieranych co kadencję (1 kadencja = 28 dni w obecnej konfiguracji) przez wszystkich użytkowników DAO w drodze procedury głosowania.
• Grupy robocze: Grupa użytkowników, zwanych pracownikami, którzy pod nadzorem użytkownika wiodącego pracują nad utrzymaniem i ulepszaniem różnych funkcji związanych z platformą (np. opracowywanie niezbędnej funkcji oprogramowania, zarządzanie finansami i wskaźnikiem emisji tokenów, zatrudnianie i zwalnianie pracowników itp.)

Wnioskodawca wykonuje czynności zarówno jako lider jednej grupy roboczej (zwanej grupą roboczą ds. dystrybucji), jak i pracownik w trzech różnych grupach roboczych: (…), (…), (…).

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz DAO, a tym samym na rzecz Jego uczestników.

Wnioskodawca nie ma dostępu do danych dotyczących poszczególnych uczestników DAO. Wynika to z faktu, że DAO zostało zaprojektowane w celu ochrony anonimowości i prywatności użytkowników w tym zakresie. Wnioskodawca nie może potwierdzić ani wykluczyć prowadzenia działalności gospodarczej przez uczestników DAO.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało uzgodnione z odpowiednim administratorem nadzorującym prace przypisanej Grupy Roboczej w formie wskazania z góry ustalonej stawki w USD za każdy upływający okres. W skali roku wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało również zatwierdzone przez Radę DAO. Wysokość wynagrodzenia określona w USD jest następnie konwertowane na jego wysokość w tokenach DAO ((…)) w takiej postaci wynagrodzenie jest wypłacane.

Wynagrodzenie kalkulowane jest odmiennie w zależności od obszaru, w ramach którego świadczone są usługi.

1.Rozwój oprogramowania: płatność jest księgowana na bieżąco w przypisanym do Wnioskodawcy adresie nagrody. Konkretnie raz na 14460 bloków (1 blok jest produkowany średnio co 6 sekund) X ilość (…) jest automatycznie (tj. nie jest wymagana żadna interwencja ze strony Wnioskodawcy) wybijana (tj. kreowana i nie transferowana przez inne adresy) na adres nagrody Wnioskodawcy.

2.Zarządzanie grupą operatorów: pod koniec każdego okresu Wnioskodawca ręcznie określa adekwatną płatność w zasobie natywnym (…) i blokuje ją zgodnie z harmonogramem nabywania uprawnień do niej. Pełna kwota jest najpierw wybijana na koncie nagród Wnioskodawcy i umieszczana w harmonogramie nabywania uprawnień, co oznacza, że wskazaną kwotę Wnioskodawca będzie mógł stopniowo odblokować w z góry określonym tempie. Po odblokowaniu Wnioskodawca może swobodnie wykorzystywać zdobyty zasób.

3.Utrzymywanie infrastruktury DAO: za świadczenie usług w zakresie utrzymywaniainfrastruktury DAO, wynagrodzenie Wnioskodawcy jest obliczane zgodnie z metodologią płatności jak w obszarze nr 1.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz DAO nie odpowiadają usługom elektronicznym, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Wnioskodawca świadczy usługi wyłącznie za pomocą Internetu, niemniej jednak nie można uznać wskazanego świadczenia za zasadniczo zautomatyzowane, wymagającego minimalnego udziału człowieka.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Niego usługi nie stanowią usług wyszczególnionych w załączniku I rozporządzenia 282/2011.

Wystawione paragony będą przekazywane nabywcom po określeniu przez nich formy w jakiej paragony chcą otrzymać. Do tego czasu, paragony będą przechowywane przez Wnioskodawcę w formie papierowej oraz w formie elektronicznej po ich zeskanowaniu.

Wystawione paragony będą przekazywane nabywcom po określeniu przez nich formy w jakiej paragon chcą otrzymać, w tym po udostępnieniu adresu e-mail. Do tego czasu paragony będą przechowywane przez Wnioskodawcę w formie papierowej oraz w formie elektronicznej po ich zeskanowaniu.

Wystawiane paragony będą przekazywane na e-mail nabywcy w formie skanu papierowej wersji paragonu. Zdaniem Wnioskodawcy, taka forma zapewni czytelność oraz pozwoli na zapewnienie braku możliwości edycji treści paragonu, na takim samym poziomie jak inne dokumenty w postaci elektronicznej funkcjonujące w obrocie gospodarczym, takiej jak np. faktury wystawiane w postaci elektronicznej.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie jest objęty obowiązkiem posiadania kasy on-line w przypadku prowadzenia sprzedaż usług na rzecz osób fizycznych Wnioskodawca zamierza drukować paragony z kasy rejestrującej w formie papierowej, a następnie odwzorować je cyfrowo za pomocą narzędzia skanującego. Wnioskodawca nie wyklucza dobrowolnego stosowania kasy on-line.

Ponowne doprecyzowanie i uzupełnienie stanu faktycznego

Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług świadczonych na rzecz uczestników DAO w obszarze:

1.Rozwoju oprogramowania: finalne wdrażanie funkcjonalności zarówno dla logiki blockchain, jak i dostarczanie uzupełniającej infrastruktury rozwiązań backendowych

Wnioskodawca świadczy usługi rozwoju oprogramowania, implementacji funkcjonalności logiki blockchain, dostarczania komplementarnej infrastruktury rozwiązań backendowych. Świadczy też usługi rozwoju oprogramowania w zakresie poprawek błędów oraz dodawanie funkcji do infrastruktury technologicznej platformy, a także przegląd i analizę kodu.

2.Prowadzenia i koordynowania zespołu operatorów infrastruktury, których obowiązkiem jest zapewnienie skutecznego dostarczania treści wideo w różnych lokalizacjach

Oznacza pozyskanie współpracy operatorów węzłów, których zadaniem jest uruchamianie instancji węzła infrastruktury blockchain. Gromadzenie i utrzymywanie metryk jakości infrastruktury; monitorowanie dzienników systemów; wsparcie poprawnego funkcjonowania infrastruktury i pomoc w przypadku awarii systemu.

3.Utrzymanie infrastruktury: udział jako operator infrastruktury DAO na blockchainie

Oznacza monitorowanie logów programowych; czynności w ramach pozyskania i utrzymania infrastruktury oprogramowania IT; wsparcie infrastruktury i pomoc w przypadku awarii systemu; utrzymanie i dostarczanie pamięci masowych.

Wnioskodawca wskazał, że usługi nie są zautomatyzowane i wymagają osobistego zaangażowania, takiego jak tworzenie oprogramowania, przeglądanie logów i ich analiza, praca na danych z analizowanych systemów, monitorowanie obłożenia systemów pracą, wsparcie osób zaangażowanych w obsługę systemów w przypadku ich przestojów lub awarii, monitorowanie i ocena ogólnego kosztu infrastruktury. Fragment:

należy rozumieć jako wskazujący, że działalność prowadzona jest osobiście i nie jest zautomatyzowana.

Twierdzenie o braku automatyzacji świadczonych usług oznacza, że działalność wymaga osobistego zaangażowania i nie jest zautomatyzowana - nie jest wykonywana automatycznie. Brak automatyzacji polega na osobistym zarządzaniu infrastrukturą IT, tworzeniu oprogramowania, monitorowaniu systemów, współpracy z innymi zaangażowanymi osobami, wsparciu w nawiązywaniu przez DAO współpracy z innymi osobami, na czynnościach z zakresu badania i rozwoju, na świadczeniu wsparcia IT na potrzeby DAO.

Głównym celem świadczonych usług - świadczeniem jakiego od Wnioskodawcy oczekują nabywcy - jest tworzenie oprogramowania, naprawa błędnego oprogramowania, zarządzanie współpracą innych osób współpracujących z DAO, czynności z zakresu badania i rozwoju, usługi wsparcia IT. Celem jest zapewnienie odpowiedniej jakości przekazywanych użytkownikom DAO treści, rozumianych jako wysokiej jakości filmy w formacie mp4 i obrazy jpeg/pngm w różnych obszarach globu. Odbywa się to poprzez działania mające na celu ograniczenie opóźnień i zwiększenie przepustowości systemu. Ponadto oczekiwane jest zarządzanie infrastrukturą IT w tym zapewnienie prawidłowego czasu działania oraz niezwłoczna interwencja i konserwacja w przypadku przestoju serwera.

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a zlecającym/zlecającymi nawiązana jest na czas określony (na okresy obejmujące 28 dni kalendarzowych), a zadania przekazywane są poprzez zgłoszenia B. i z wykorzystaniem platformy B. Ponadto, wykorzystywana jest platforma bezpośredniego przesyłania wiadomości (Discord), a także rozmowy telefoniczne, wiadomości tekstowe oraz platforma zarządzania DAO C.

Pana praca jest oceniana przez wyznaczoną przez DAO osobę, która pełni funkcję lidera/menedżera ds. rozwoju i kierunku rozwoju infrastruktury, zwaną Liderem Grupy Roboczej (…) ((…)). Praca oceniana jest przez jednego lub kilku zarządców infrastruktury powołanych przez DAO.

Relacje w ramach DAO nie pozwalają stwierdzić, aby jakakolwiek osoba / podmiot zlecający / administrator działa w imieniu i na rzecz członków DAO. Osoby zaangażowane we współpracę z DAO czy to jako współpracujący, czy członkowie takich rad DAO współpracują dobrowolnie, bez prawnie wiążących umów oraz mogą w każdej chwili współpracę zakończyć bez żadnych konsekwencji oraz roszczeń. Współpracujący nie posiadają żadnego umocowania do reprezentowania członków DAO.

Warunki, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wydają się być spełnione z uwagi na brak możliwości jednoznacznego zweryfikowania, czy usługi, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego. Wynika to z charakteru DAO.

Nabywcą usługi w ocenie Wnioskodawcy są członkowie DAO, z uwagi na jego charakter (decentralizacja). Wnioskodawca pozostawi w związku z tym paragony w oczekiwaniu na ewentualny kontakt członków DAO, celem wydania im paragonów lub przekazania ich w formie elektronicznej.

Pytania

Czy Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie Polski, jako osoba wpisana do CEIDG, świadczący usługi na DAO, w skład którego wchodzą osoby fizyczne może przyjąć, że:

1)Świadczenie usług na rzecz DAO przez Wnioskodawcę podlega pod zasady określone w przepisach podatkowych, w tym w przepisach ustawy VAT?

2)Celem rozliczenia przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz DAO może On wystawiać oraz wydawać paragony na rzecz osób fizycznych wchodzących w skład DAO przyjmując, że usługa świadczona jest w Polsce oraz że jej zakup został dokonany także w Polsce?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy obecnie obowiązujące polskie przepisy nie przyznają DAO osobowości prawnej. Co za tym idzie, DAO nie posiada zdolności prawnej, ani nie może nabywać praw i obowiązków. Zatem logiczne jest uznanie, że obowiązek ewidencjowania sprzedaży usług Wnioskodawcy zostanie spełniony poprzez wystawienie paragonów fiskalnych na rzecz osób fizycznych, które są członkami DAO i które takie usługi de facto odpłatnie ostatecznie nabyły jako członkowie DAO. Jako że Wnioskodawca świadczy usługi polegające m.in. na tworzeniu i aktualizacji oprogramowania przyjmuje On, że usługi świadczone na rzecz DAO będą świadczone na terytorium Polski oraz że ich zakup dokonany zostanie również w Polsce. Taka forma ewidencjonowania sprzedaży pozwoli Wnioskodawcy poprawnie rozliczyć przychody osiągnięte z tytułu świadczenia usług na rzecz DAO, w tym poprzez odpowiednie rozliczenie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług.

Za tym stanowiskiem przemawiają następujące argumenty:

1.Od strony praktycznej DAO nie posiada formalnych struktur organizacyjnych, które umożliwiałyby tej organizacji podejmowanie działań poza technologią blockchain. W szczególności DAO nie posiada organów, czy osób, które byłyby uprawnione do Jej reprezentacji w obrocie gospodarczym.

2.Z praktyki postępowania w obrocie gospodarczym na terytorium UE w przypadku DAO wynika, że dokumenty ewidencji sprzedaży takie jak faktury, czy paragony fiskalne, są wystawiane najczęściej na poszczególnych członków organizacji, czy jej założycieli, z pominięciem DAO, które nie posiada osobowości prawnej i zdolności do bycia przedmiotem praw i obowiązków.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane uzasadnienie jest wystarczające, aby uznać, że w świetle ustawy VAT będzie On zobowiązany w powyższej sytuacji do wystawiania paragonów fiskalnych na rzecz osób fizycznych zgodnie z art. 111 ustawy VAT.

Obecne regulacje prawne nie dostarczają wystarczającej argumentów aby uznać DAO za oddzielnego uczestnika stosunków gospodarczych, na rzecz którego mogłyby być wystawione jakiekolwiek dokumenty księgowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 5 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

• świadczenie musi być odpłatne,
• miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
• świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
• świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy,
• świadczącym musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto świadczącym usługę musi być podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczone usługi przez Pana na rzecz DAO podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz dokumentowania ww. sprzedaży paragonami. 

Należy zauważyć, że nie każda czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług i czynność ta musi być wymieniona w art. 5 ust. 1 ustawy. Kluczowym jest zatem ustalenie z jakim rodzajem transakcji mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą związaną z programowaniem (kod PKD: 62.01.Z), w ramach której się m.in. tworzy Pan oprogramowania na zamówienie, rozwija i publikuje gotowe oprogramowania, a także aktualizuje i konserwuje oprogramowania na rzecz klientów. Jest Pan zarejestrowany do VAT jako podatnik zwolniony na gruncie art. 113 ust. 1 ustawy.

Nawiązał Pan współpracę z DAO tj. z Zdecentralizowaną Organizacją Autonomiczną. Jest to typ organizacji oparty na technologii blockchain, który działa niezależnie od centralnych organów zarządzających dzięki zastosowaniu smart kontraktów - programów działających w technologii blockchain. DAO reprezentuje strukturę, w której procesy decyzyjne są rozproszone wśród jej członków a wszystkie operacje i transakcje są transparentne i automatyczne. Podstawą funkcjonowania DAO jest blockchain - zdecentralizowana baza danych, działająca na wielu komputerach jednocześnie. Blockchain służy jako podstawa do tworzenia i egzekwowania smart kontraktów, które są samowykonującymi się programami zapisanymi w formie kodu komputerowego. Te kontrakty automatycznie realizują ustalone warunki i zasady działania DAO eliminując potrzebę pośredników i zewnętrznych zarządców. Smart kontrakty umożliwiają DAO automatyczne zarządzanie zasobami cyfrowymi i wykonanie zdefiniowanych czynności, gdy spełnione zostaną określone warunki co pozwala członkom organizacji na demokratyczne uczestnictwo w podejmowaniu decyzji poprzez system głosowania. Dzięki temu DAO staje się samoregulującą się, transparentną i zdecentralizowaną organizacją, która może działać w różnych obszarach, od finansów i inwestycji, po zarządzanie projektami i inicjatywy społeczne.

W ramach swoich struktur DAO posiada Radę oraz Grupy robocze tj. Grupy użytkowników, zwanych pracownikami, którzy pod nadzorem użytkownika wiodącego pracują nad utrzymaniem i ulepszaniem różnych funkcji związanych z platformą (np. opracowywanie niezbędnej funkcji oprogramowania, zarządzanie finansami i wskaźnikiem emisji tokenów, zatrudnianie i zwalnianie pracowników itp.). Świadczy Pan usługi dla DAO w obrębie 3 obszarów:

1.Rozwój oprogramowania: finalne wdrażanie funkcjonalności zarówno dla logiki blockchain, jak i dostarczanie uzupełniającej infrastruktury rozwiązań backendowych, tj. rozwój oprogramowania, implementacja funkcjonalności logiki blockchain, dostarczenie komplementarnej infrastruktury rozwiązań backendowych. Usługi rozwoju oprogramowania w zakresie poprawek błędów oraz dodawania funkcji do infrastruktury technologicznej platformy; przegląd i analiza kodu.

2.Prowadzenie i koordynowanie zespołu operatorów infrastruktury, których obowiązkiem jest zapewnienie skutecznego dostarczania treści wideo w różnych lokalizacjach, tj. pozyskanie współpracy operatorów węzłów, których zadaniem jest uruchamianie instancji węzła infrastruktury blockchain. Gromadzenie i utrzymywanie metryk jakości infrastruktury; monitorowanie dzienników systemów; wsparcie poprawnego funkcjonowania infrastruktury i pomoc w przypadku awarii systemu.

3.Utrzymanie infrastruktury: udział jako operator infrastruktury DAO na blockchainie tj. monitorowanie logów programowych; czynności w ramach pozyskania i utrzymania infrastruktury oprogramowania IT; wsparcie infrastruktury i pomoc w przypadku awarii systemu; utrzymanie i dostarczanie pamięci masowych.

Za powyższe usługi otrzyma Pan wynagrodzenie, które kalkulowane jest odmiennie w zależności od obszaru, w ramach którego świadczone są usługi.

Wskazał Pan, że Pana działalność wymaga osobistego zaangażowania i nie jest zautomatyzowana - nie jest wykonywana automatycznie. Brak automatyzacji polega na osobistym zarządzaniu infrastrukturą IT, tworzeniu oprogramowania, monitorowaniu systemów, współpracy z innymi zaangażowanymi osobami, wsparciu w nawiązywaniu przez DAO współpracy z innymi osobami, na czynnościach z zakresu badania i rozwoju, na świadczeniu wsparcia IT na potrzeby DAO.

Głównym celem świadczonych przez Pana usług jest tworzenie oprogramowania, naprawa błędnego oprogramowania, zarządzanie współpracą innych osób współpracujących z DAO, czynności z zakresu badania i rozwoju, usługi wsparcia IT. Celem jest zapewnienie odpowiedniej jakości przekazywanych użytkownikom DAO treści, rozumianych jako wysokiej jakości filmy w formacie mp4 i obrazy jpeg/ pngm w różnych obszarach globu. Ponadto, oczekiwane jest zarządzanie infrastrukturą IT, w tym zapewnienie prawidłowego czasu działania oraz niezwłoczna interwencja i konserwacja w przypadku przestoju serwera.

Pana zdaniem, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na terenie Polski będzie Pan zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży usług przy pomocy kas rejestrujących (fiskalnych). Wystawione paragony będą przekazywane nabywcom po określeniu przez nich formy w jakiej paragony chcą otrzymać. Do tego czasu, paragony będą przechowywane przez Pana w formie papierowej oraz w formie elektronicznej po ich zeskanowaniu.

W Pana ocenie wykonywane przez Pana usługi realizowane są na rzecz uczestników DAO.

Z cytowanego powyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że świadczeniem usługi jest wszystko co nie stanowi dostawy towarów. Świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Istotne w kwestii uznania uczestników DAO za nabywców usług są wyjaśnienia w literaturze, gdzie w artykule dr hab. Marka Świerczyńskiego „Przełomowe technologie informatyczne w prawie prywatnym międzynarodowym” wskazano, że:

Ponadto, należy także wskazać, że:

Z opisu sprawy wynika, że nawiązał Pan współpracę z taką organizacją, która oparta jest na technologii blockchain, działa niezależnie od centralnych organów zarządzających dzięki zastosowaniu smart kontraktów - działających w technologii blockchain.

Kluczową kwestią, która odróżnia DAO od spółki jest jej szeroko pojęta decentralizacja. DAO, jak Pan wskazał, nie posiada własnych centralnych struktur organizacyjnych w postaci organów zarządzających, czy też nadzorczych.

Świadczy Pan usługi dla DAO w obrębie 3 obszarów, tj.:

1.Rozwój oprogramowania,

2.Prowadzenie i koordynowanie zespołu operatorów infrastruktury,

3.Utrzymanie infrastruktury.

Za ww. usługi otrzymuje Pan wynagrodzenie uzgodnione z odpowiednim administratorem nadzorującym prace Grupy Roboczej, które kalkulowane jest odmiennie w zależności od obszaru świadczonych usług.

W omawianej sprawie istnieją zatem jasno określone strony świadczenia, tj. podmiot świadczący usługę (Pan, który je sprzedaje) i jej nabywca (osoby korzystające z wytworzonego / zaktualizowanego przez Pana oprogramowania tj. użytkownika DAO). Za świadczone usługi otrzymuje Pan wynagrodzenie kalkulowane odmiennie w zależności od obszaru, w ramach którego świadczone są usługi. Tym samym w przedmiotowej sprawie wystąpi konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że otrzymywana kwota będzie wynagrodzeniem za określone czynności podejmowane przez Pana, tj. m.in. za rozwój oprogramowania. W analizowanej sprawie występuje bezpośredni związek pomiędzy wykonywaną przez Pana czynnością, a otrzymanym wynagrodzeniem, co bezsprzecznie wskazuje na wzajemność świadczeń. Opisane przez Pana świadczenie wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, ponieważ świadczy Pan czynności wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i jest Pan podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Pana stanowisko, w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą także wystawiania oraz wydawania paragonów na rzecz osób fizycznych wchodzących w skład DAO przy założeniu, że usługa świadczona jest w Polsce oraz jej zakup został dokonany także w Polsce.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi art. 28c ust. 1 ustawy:

Z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.

Przy czym, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy:

Zatem usługi elektroniczne zostały wskazane jako jeden z wyjątków od zasady wyrażonej w powołanym art. 28c ust. 1 ustawy. W związku z tym, w przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej miejsce świadczenia, co do zasady, należy ustalić w oparciu o regulacje szczególne wynikające z art. 28k ustawy.

Zatem w okolicznościach tej sprawy należy rozstrzygnąć, czy świadczone przez Pana usługi są usługami elektronicznymi.

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Natomiast załącznik I wskazuje na konkretne grupy usług, które są świadczone drogą elektroniczną. I, są to:

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

• realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
• nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 58 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Natomiast załącznik II (pt. „Przykładowy wykaz usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 58 akapit pierwszy lit. c”) wskazuje na konkretne grupy usług, które są świadczone drogą elektroniczną. I, są to:

Z opisu sprawy wynika, że świadczy Pan szeroki zakres usług w 3 obszarach, tj.:

1.Rozwoju oprogramowania w zakresie poprawiania błędów, dodawania funkcji do infrastruktury technologicznej platformy, przegląd i analiza kodu;

2.Prowadzenie i koordynowanie zespołu operatorów infrastruktury, pozyskanie współpracy operatorów węzłów, których zadaniem jest uruchomienie instalacji węzła infrastruktury blockchain. Gromadzenie i utrzymanie metryk jakości infrastruktury i pomoc w przypadku awarii systemu;

3.Utrzymanie infrastruktury tj. monitorowanie logów programowych, czynności w ramach pozyskania i utrzymania infrastruktury oprogramowania IT, wsparcie infrastruktury, utrzymanie i dostarczenie pamięci masowych.

Wskazał Pan, że usługi te nie są zautomatyzowane, bowiem wymagają Pana osobistego zaangażowania polegającego m.in. na osobistym zarządzaniu infrastrukturą IT, monitorowaniu systemów, współpracy z innymi osobami, tworzeniu oprogramowania, wsparciu w nawiązaniu przez DAO współpracy z innymi osobami, na czynnościach w zakresie badania i rozwoju, na świadczeniu wsparcia IT na potrzeby DAO.

Zatem ze względu na fakt, że nabywcy oczekują od Pana usług w zakresie pełnego zarządzania infrastrukturą IT, w tym: zapewnienie prawidłowego czasu działania, niezwłocznej interwencji i konserwacji infrastruktury, zapewnienie odpowiedniej jakości przekazywanych użytkownikom DAO treści, zarządzanie współpracą innych osób współpracujących z DAO, zasadnym jest przyjęcie, że świadczona przez Pana usługa nie stanowi usługi elektronicznej.

Podstawą takiego przyjęcia jest fakt, że głównym celem świadczonej usługi jest nabycie od Pana pełnej obsługi w zakresie szeroko rozumianych usług informatycznych, a nie nabycie produktu cyfrowego czy też usług, o których mowa w punkcie 1 załącznika I rozporządzenia 282/2011 tj. automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i on-line, zdalne zarządzanie systemami, bazy danych on-line, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy nabywcy mają możliwość uzyskania od Pana pełnego wsparcia w zakresie nawiązania przez DAO współpracy z innymi osobami. Może Pan również osobiście zarządzać infrastrukturą i współpracuje Pan z innymi zaangażowanymi osobami.

W konsekwencji, w opisanej sprawie zasadnym jest przyjęcie, że ze względu na znaczny osobisty Pana udział w zakres wykonywanych świadczeń nie można stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi wymagają Pana minimalnego udziału. Fakt, że w pewnym zakresie przysyła Pan efekt swoich prac w formie elektronicznej, nie pozwala twierdzić, że mamy do czynienia z usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

Zatem wykonując usługę na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami, dla której przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnego miejsca świadczenia usług (tak jak ma to miejsce w bieżącej sprawie) powinien Pan ustalić miejsce świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28c ustawy. W konsekwencji, skoro miejsce opodatkowania świadczonych przez Pana usług zostało ustalone według zasady ogólnej, a Pan posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, tym samym usługa (sprzedaż) podlega opodatkowaniu na terytorium kraju tj. Polski.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy:

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem każdą sprzedaż, podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, dokonywaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub rolników ryczałtowych, co do zasady, należy ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej.

W myśl art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy:

Zgodnie z powyższą analizą, dokonując sprzedaży na rzecz uczestników DAO (osób fizycznych) będzie Pan zobowiązany do ewidencji tej sprzedaży na kasie rejestrującej - po uwzględnieniu przysługujących Panu zwolnień podmiotowych i przedmiotowych z kas rejestrujących.

Pana stanowisko, w zakresie pytania nr 2, uznaję zatem zaprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).