Interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.264.2024.1.RH

Dotyczy ustalenia: - czy w przypadku fizycznej likwidacji odłączonych od środka trwałego (niezależnie od sposobu sfinansowania środka trwałego) części składowych i/lub peryferyjnych kosztem uzyskania przychodu jest strata w wysokości wartości tych części ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na to czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów podatkowych; - czy w przypadku fizycznej likwidacji środków trwałych (niezależnie od sposobu sfinansowania środków trwałych) kosztem uzyskania przychodu będzie strata w wysokości różnicy ich wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

- czy w przypadku fizycznej likwidacji odłączonych od środka trwałego (niezależnie od sposobu sfinansowania środka trwałego) części składowych i/lub peryferyjnych kosztem uzyskania przychodu jest strata w wysokości wartości tych części ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na to czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów podatkowych;

- czy w przypadku fizycznej likwidacji środków trwałych (niezależnie od sposobu sfinansowania środków trwałych) kosztem uzyskania przychodu będzie strata w wysokości różnicy ich wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

S. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu w Polsce od całych swoich dochodów, całość aktywów Spółki znajduje się w Polsce.

Właścicielem 100% akcji Spółki jest Gmina S. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę (PKD 36.00.Z) i zbiorowe odprowadzanie ścieków (PKD 37.00.Z).

Swoją statutową działalność Spółka realizuje wykorzystując w tym celu środki trwałe, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ich wartość początkowa została ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpisy amortyzacyjne naliczane są przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji. Prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych umożliwia podział środków trwałych według sposobu ich sfinansowania, a tym samym podział dokonywanych odpisów amortyzacyjnych na stanowiące koszty uzyskania przychodów i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Spółka między innymi jest właścicielem środków trwałych - obiektów oczyszczalni ścieków R., która została oddana do użytkowania w (…) roku. Budowa oczyszczalni ścieków rozpoczęła się w (…) roku, prowadzona była jako tzw. „inwestycja centralna”, finansowana była między innymi ze środków budżetu państwa.

Obecnie na terenie oczyszczalni ścieków R. Spółka kontynuuje realizację zadań inwestycyjnych rozpoczętych w latach 2022-2023 pod nazwą:

- zadanie nr 1 „Przebudowa Oczyszczalni ścieków R.- etap V”,

- zadanie nr 2 „Rozbiórka istniejącego zbiornika biogazu i budowa nowego zbiornika biogazu na terenie oczyszczalni ścieków R. w S.”.

Zaistniały stan faktyczny:

W ramach zadania inwestycyjnego „Przebudowa oczyszczalni ścieków R. - etap V” na terenie oczyszczalni prowadzone są roboty budowlano-montażowe wraz z dostawami niezbędnymi do ich wykonania.

Inwestycja obejmuje swym zakresem wymianę zużytych urządzeń technologicznych oraz doposażenie istniejących obiektów technologicznych w nowe urządzenia. Dużą część inwestycji stanowią roboty konstrukcyjno-budowlane żelbetowych obiektów technologicznych oraz wykonanie nowych stalowych konstrukcji pomostów i koryt.

W celu wymiany urządzeń technologicznych w obiektach budowlanych oczyszczalni ścieków Spółka odłączyła zużyte urządzenia - części składowe i/lub peryferyjne, a następnie przeprowadziła ich fizyczną likwidację.

Ustaloną na podstawie prowadzonej ewidencji środków trwałych, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 16) wartość części składowych i/lub peryferyjnych Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu bez względu na to, czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych obiektów oczyszczalni ścieków zaliczane są do kosztów podatkowych.

Zdarzenie przyszłe:

W ramach rozpoczętego w (…) zadania inwestycyjnego pod nazwą „Rozbiórka istniejącego zbiornika biogazu i budowa nowego zbiornika biogazu na terenie oczyszczalni ścieków R. w S.” jak sama nazwa wskazuje nastąpi likwidacja istniejącego stalowego zbiornika biogazu o pojemności 1 000 m³. W jego miejsce zostanie zabudowany nowy zbiornik membranowy o większej pojemności - 2 500 m³, co pozwoli w najbliższym czasie między innymi na optymalizację wykorzystania przez Spółkę biogazu.

Zbiornik gazu przeznaczony w bieżącym roku do likwidacji został oddany do użytkowania tak jak pozostałe obiekty oczyszczalni ścieków R. w (…). Jest środkiem trwałym, który w momencie fizycznej likwidacji nie będzie w pełni zamortyzowany. Dokonywane od zbiornika biogazu odpisy amortyzacyjne wyłączone są z kosztów uzyskania przychodu.

Realizowane przez Spółkę na terenie oczyszczalni ścieków R. wyżej wymienione zadania inwestycyjne nr 1 i 2 mają na celu utrzymanie odpowiedniego stanu technicznego obiektów technologicznych, wyposażenie oczyszczalni ścieków w nowe urządzenia technologiczne, które są mniej energochłonne i bardziej zaawansowane technicznie. Prowadzone prace budowlano-montażowe wynikają z konieczności zachowania ciągłości bezawaryjnej pracy oczyszczalni ścieków przy jednoczesnym zachowaniu wysokich standardów eksploatacji celem utrzymania odpowiedniej jakości ścieków oczyszczonych zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie ochrony środowiska.

Likwidacja części składowych i/lub peryferyjnych środków trwałych oraz likwidacja środków trwałych nie jest spowodowana utratą przydatności gospodarczej składników majątkowych Spółki wynikającą ze zmiany rodzaju działalności. Decyzje o likwidacji niektórych nieumorzonych środków trwałych lub ich części składowych i/lub peryferyjnych wynikają z postępu technologicznego, są racjonalne oraz ekonomicznie uzasadnione - są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pytania

 1. Czy w przypadku fizycznej likwidacji odłączonych od środka trwałego (niezależnie od sposobu sfinansowania środka trwałego) części składowych i/lub peryferyjnych kosztem uzyskania przychodu jest strata w wysokości wartości tych części ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na to czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów podatkowych? (stan faktyczny)

 2. Czy w przypadku fizycznej likwidacji środków trwałych (niezależnie od sposobu sfinansowania środków trwałych) kosztem uzyskania przychodu będzie strata w wysokości różnicy ich wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów podatkowych? (zdarzenie przyszłe)

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”, „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że możliwość zaliczenia przez Spółkę konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2016 r., Znak: ILPB2/4510-1-52/16-3/JG: „(...) w przypadku strat w środkach trwałych trudno jest wskazać na bezpośredni związek poniesionego wydatku z przychodem podatkowym generowanym przez Spółkę. W ocenie Organu, w przypadku tego typu wydatków zasadne jest raczej stwierdzenie, że są to wydatki ogólne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, której normalnym następstwem jest powstawanie strat w posiadanych środkach trwałych. Przyjęcie zaś, że strata może stanowić normalne następstwo prowadzenia działalności gospodarczej prowadzi do konstatacji, że w takim przypadku niezbędne jest określenie tego „normalnego (typowego) następstwa”, które - zdaniem Organu - może wystąpić jedynie niezależnie od winy podatnika”.

Natomiast w ramach wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 updop, a dotyczących strat w środkach trwałych ustawodawca postanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat:

- w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop (art. 16 ust. 1 pkt 5 updop),

- powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 updop),

- w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te lub wartości zostały przeniesione poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sposób, o którym mowa w art. 24f updop (art. 16 ust. 1 pkt 6a updop).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. A contrario kosztami uzyskania przychodów co do zasady będą zatem straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust.1 pkt 1 updop.

W przywołanej już interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2016 r., Znak: ILPB2/4510-1-52/16-3/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „(…) strata z tytułu likwidacji środków trwałych zniszczonych w wyniku pożaru może stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Kosztami tymi będzie nieumorzona wartość początkowa, tj. wartość początkowa (niezależnie od sposobu jej sfinansowania) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na to czy odpisy zaliczono wcześniej do kosztów podatkowych”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.63.2020.1.DK również uznał, że: „(...) strata z tytułu likwidacji (...) środków trwałych w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego, może stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, zarówno w części sfinansowanej z dotacji, jak i sfinansowanej przez Spółkę. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów będzie cała niezamortyzowana wartość początkowa środków trwałych bez rozbicia na część objętą dofinansowaniem i część nieobjętą dofinansowaniem”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 07 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.265. 2020.1.ŚS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko podatnika, zgodnie z którym nieumorzona wartość początkowa likwidowanego fizycznie środka trwałego (bez względu na źródło finansowania) stanowi koszt uzyskania przychodu, bez względu na to czy odpisy amortyzacyjne zaliczono wcześniej do kosztów podatkowych uznał za prawidłowe.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się też strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 updop). Zdaniem Spółki wyłączenie zawarte w tej regulacji dotyczy jedynie wymienionego przypadku, czyli utraty przydatności gospodarczej z powodu zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn innych, aniżeli wskazane w treści przytoczonego przepisu, tj. nie wynikały ze zmiany rodzaju działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która nie powstała z winy podatnika jako wynik jego niedbalstwa czy naruszenia przepisów.

Wyłączenie dotyczące strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, które zostały przeniesione poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie dotyczy działalności prowadzonej przez Spółkę - całość aktywów Spółki znajduje się w Polsce.

Zdaniem Spółki powołane przepisy ustawy o CIT nie różnicują możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego w zależności od sposobu jego sfinansowania. W ocenie Spółki jeżeli działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej (i nie likwidowanej) działalności gospodarczej skutkują likwidacją fizyczną:

 a) środka trwałego,

 b) odłączonej od środka trwałego części składowej i/lub peryferyjnej i są ekonomicznie oraz gospodarczo uzasadnione, powstała strata nie jest wyłączona z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. W takim przypadku, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w wysokości odpowiednio:

- wartości początkowej środków trwałych (bez względu na sposób sfinansowania) wynikającej z ewidencji środków trwałych, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o CIT, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów podatkowych;

- wartości części składowej i/lub peryferyjnej ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o CIT (art. 16g ust. 16), niezależnie od kwalifikacji pod względem podatkowym odpisów amortyzujących dokonywanych od środka trwałego, od którego zostały odłączone.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. W przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m ustawy o CIT.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 16 ustawy o CIT,

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

- czy w przypadku fizycznej likwidacji odłączonych od środka trwałego (niezależnie od sposobu sfinansowania środka trwałego) części składowych i/lub peryferyjnych kosztem uzyskania przychodu jest strata w wysokości wartości tych części ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na to czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów podatkowych;

- czy w przypadku fizycznej likwidacji środków trwałych (niezależnie od sposobu sfinansowania środków trwałych) kosztem uzyskania przychodu będzie strata w wysokości różnicy ich wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów podatkowych.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Internetowy Słownik języka polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Likwidacja to nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych. W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy sprzedaż.

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie „likwidacja” zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale również przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, oraz „wycofanie go z ewidencji środków trwałych”.

Szerokie rozumienie pojęcia likwidacji zostało zaprezentowane także w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 w której stwierdzono, że: „należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (nakreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej (...). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)”.

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że jak już wskazano zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskując a contrario, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast likwidacja składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

Reasumując, z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej. Zatem, dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

Jak wskazaliście Państwo we wniosku, realizowane przez Spółkę na terenie oczyszczalni ścieków R. wyżej wymienione zadania inwestycyjne nr 1 i 2 mają na celu utrzymanie odpowiedniego stanu technicznego obiektów technologicznych, wyposażenie oczyszczalni ścieków w nowe urządzenia technologiczne, które są mniej energochłonne i bardziej zaawansowane technicznie. Prowadzone prace budowlano-montażowe wynikają z konieczności zachowania ciągłości bezawaryjnej pracy oczyszczalni ścieków przy jednoczesnym zachowaniu wysokich standardów eksploatacji celem utrzymania odpowiedniej jakości ścieków oczyszczonych zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie ochrony środowiska.

Ponadto, likwidacja części składowych i/lub peryferyjnych środków trwałych oraz likwidacja środków trwałych nie jest spowodowana utratą przydatności gospodarczej składników majątkowych Spółki wynikającą ze zmiany rodzaju działalności. Decyzje o likwidacji niektórych nieumorzonych środków trwałych lub ich części składowych i/lub peryferyjnych wynikają z postępu technologicznego, są racjonalne oraz ekonomicznie uzasadnione - są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem odłączenie zużytych urządzeń – części składowych i/lub peryferyjnych, a następnie przeprowadzenie ich faktycznej likwidacji wynikają z konieczności zachowania ciągłości bezawaryjnej pracy obiektu oraz zachowaniu standardów eksploatacji, co jest realizacją obowiązku zachowania przepisów w zakresie ochrony środowiska. Natomiast rozbiórka istniejącego zbiornika biogazu i budowa nowego, większego zbiornika na terenie oczyszczalni pozwoli m.in. na optymalizację wykorzystania przez Spółkę biogazu. Jednocześnie prace remontowo-montażowe nie są związane ze zmianą rodzaju działalności przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, Spółce będzie przysługiwać prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją środka trwałego (zbiornik biogazu) oraz likwidacją części środka trwałego (zużyte urządzenia technologiczne). A zatem strata z tego tytułu, ustalona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, tj.:

- wartości początkowej środków trwałych (niezależnie od sposobu jej sfinansowania) pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjny, bez względu na to czy odpisy zaliczono wcześniej do kosztów podatkowych;

- wartości części składowej i/lub peryferyjnej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 16, niezależnie czy odpisy zaliczono wcześniej do kosztów podatkowych

- powinna stanowić koszt uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego oraz części środka trwałego po jego fizycznej likwidacji.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

- czy w przypadku fizycznej likwidacji odłączonych od środka trwałego (niezależnie od sposobu sfinansowania środka trwałego) części składowych i/lub peryferyjnych kosztem uzyskania przychodu jest strata w wysokości wartości tych części ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na to czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego środka trwałego zostały zaliczone do kosztów podatkowych;

- czy w przypadku fizycznej likwidacji środków trwałych (niezależnie od sposobu sfinansowania środków trwałych) kosztem uzyskania przychodu będzie strata w wysokości różnicy ich wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów podatkowych

- jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).