Interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.369.2024.3.AKU

Możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 kwietnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania – pismem złożonym 11 czerwca 2024 r. i pismem z 20 czerwca 2024 r. (wpływ 21 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Budowa domu odbyła się w latach 2020-2023. Budynek został odebrany w kwietniu 2023 r. (20 kwietnia 2023 r.).

W trakcie realizacji przedsięwzięcia zdecydowaliście o zastosowaniu najbardziej ekologicznego źródła ciepła – pompie ciepła. Zakup pompy miał miejsce we wrześniu 2022 r., montaż i uruchomienie w styczniu 2023 r. W momencie odbioru budynku, pompa była już podłączona.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

1)wniosek dotyczy 2023 r.;

2)jest Pani właścicielem domu, o którym mowa we wniosku;

3)budynek, którego dotyczy przedsięwzięcie, jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Jest to budynek wolnostojący, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość.

4)wydatek na zakup i montaż pompy ciepła został poniesiony w związku z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacji, którego przedmiotem jest ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynku mieszkalnego (pkt a). Zastosowanie pompy ciepła, zamiast projektowanego kotła węglowego (dobranego na etapie adaptacji projektu domu, ze względu na brak lokalnej infrastruktury gazowej, uniemożliwiającej zastosowanie pierwotnie projektowanego kotła gazowego).

5)zakończenie prac budowlanych, związanych z budową budynku mieszkalnego zgodnie z dziennikiem budowy, miało miejsce 18 marca 2023 r.; odbiór budynku: 20 kwietnia 2023 r.;

6)za termin wykonania przyłącza elektrycznego uznaje Pani termin zainstalowania układu pomiarowo-rozliczeniowego energii elektrycznej, tj. 22 czerwca 2022 r. Przyłącze wodociągowe zostało odebrane (założony wodomierz) w dniu 11 lipca 2022 r. Dnia 18 czerwca 2022 r. dokonano odbioru przyłącza kanalizacji sanitarnej pomiędzy budynkiem mieszkalnym a zbiornikiem bezodpływowym (szambem) i dokonano wtedy próby szczelności.

W budynku był zaprojektowany kocioł węglowy. Na etapie budowy, przed wykonaniem instalacji źródła ciepła, dokonano ponownej analizy doboru urządzenia grzewczego oraz podjęto decyzję o zastąpieniu projektowanego kotła węglowego na znacznie bardziej ekonomiczne w użytkowaniu źródło ciepła, tj. pompę ciepła. Montaż i uruchomienie pompy ciepła miał miejsce w styczniu 2023 r.

Wykonanie pomiarów powykonawczych poszczególnych instalacji w budynku:

·elektrycznej: 19 marca 2023 r.,

· hydraulicznej: styczeń 2023 r.,

· wentylacyjnej: 18 marca 2023 r.,

· przegląd kominiarski: 17 marca 2023 r.

7)budynek mieszkalny został przez Panią zamieszkany i użytkowany od dnia 15 lipca 2023 r.

Opłaty:

· za energię elektryczną: od lipca 2022 r.;

·za zaopatrzenie w wodę: od stycznia 2022 r.;

·za wywóz szamba: od stycznia 2024 r.;

·za odpady komunalne: od sierpnia 2023 r.

8)wydatki, które Pani poniosła, zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku;

9)faktury VAT dokumentujące ww. wydatki zostały wystawione na Pani imię i nazwisko;

10)skorzystała Pani z dofinansowania w programie „Moje ciepło”, na zakup i montaż pompy ciepła. Kwota dofinansowania 7 000 zł. Koszt całkowity kwalifikowany, tj. zakup i montaż pompy wyniósł 29 863,76 zł.

11)wydatki poniesione w związku z opisanym we wniosku przedsięwzięciem termomodernizacyjnym nie zostały/nie zostaną:

-zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

-odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,

-uwzględnione przez Panią w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej (chodzi o inne ulgi niż termomodernizacyjna);

12)przedmiotowe przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało już zakończone;

13)kwota odliczenia w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w budynku, którego jest Pani właścicielem, nie przekroczy 53 000 zł;

14)jest Pani podatnikiem opłacającym podatek wg skali podatkowej.

Pytanie

Czy można odliczyć od podatku wydatek na zakup i instalację pompy ciepła w nowym budynku, jeśli wydatek ten nastąpił przed zamieszkaniem w tym budynku?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie przysługuje Jej prawo do odliczenia kosztów zakupu i instalacji pompy ciepła, gdyż jest to na tą chwilę najbardziej ekologiczne urządzenie służące do ogrzewania budynku i wody użytkowej. Nie ma dostępnych nowszych, bardziej ekologicznych. Mimo, że nie jest to wymiana urządzenia, to sam koszt przeznaczony na zakup i instalację jest bardzo wysoki. W projekcie domu mieliście inne źródło ciepła, ale w momencie adaptacji postanowiliście postawić na lepsze, ale i niestety dużo droższe rozwiązanie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl ww. przepisu adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Zgodnie z art. 5a pkt 18b ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy stanowi, że:

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy z 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2496), użyte w ustawie określenia oznaczają przedsięwzięcia termomodernizacyjne, których przedmiotem jest:

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 273). Zgodnie z tym rozporządzeniem odliczeniu podlegają wydatki na:

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, określonych w ww. rozporządzeniu.

W myśl art. 26h ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 26h ust. 3 ustawy:

Art. 26h ust. 4 ustawy stanowi:

Natomiast, zgodnie z art. 26h ust. 5 cytowanej ustawy:

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Jak wynika z art. 26h ust. 6 ustawy:

W myśl art. 26h ust. 7 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 26h ust. 8 ustawy:

W myśl art. 26h ust. 9 ustawy:

Zgodnie z art. 26h ust. 10 ww. ustawy:

Reasumując, ulga termomodernizacyjna przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem takiego budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, które zostanie zakończone w okresie trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Kwota odliczenia nie może przekroczyć 53 000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Każdy ze współwłaścicieli ma prawo odliczyć całość poniesionych przez siebie wydatków. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Jednakże odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały m.in. sfinansowane (dofinansowane) ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych i wyłącznie w zakresie tych wydatków podatnikowi przysługuje ulga termomodernizacyjna.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy normujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiąc konstrukcyjnie samodzielną całość – stosownie do treści cytowanego wyżej art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Z tego względu wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie nie mogą być przez podatników uwzględniane w ramach rzeczonej ulgi.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast treść art. 55 ww. ustawy określa wyjątkowe przypadki, gdy zakończenie budowy następuje wtedy, gdy inwestor uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

Tym samym, przywołana wyżej ustawa Prawo budowlane ˗ „oddaniem do użytkowania” określa moment zakończenia procesu budowy i możliwości przystąpienia przez budującego do użytkowania budynku. Pojęcia zakończenia budowy nie można rozumieć w oderwaniu od przepisów regulujących proces budowlany, przewidzianych w ustawie Prawo budowlane.

Z treści złożonego przez Panią wniosku wynika, że w 2020 r. rozpoczęła Pani budowę budynku mieszkalnego. W budynku był zaprojektowany kocioł węglowy. Na etapie budowy, przed wykonaniem instalacji źródła ciepła, dokonano ponownej analizy doboru urządzenia grzewczego oraz podjęto decyzję o zastąpieniu projektowanego kotła węglowego na znacznie bardziej ekonomiczne w użytkowaniu źródło ciepła, tj. pompę ciepła. Zakup pompy miał miejsce we wrześniu 2022 r., a jej montaż i uruchomienie nastąpił w styczniu 2023 r. Budowa została zakończona zgodnie z dziennikiem budowy 18 marca 2023 r. Odbiór budynku mieszkalnego nastąpił 20 kwietnia 2023 r., a od 15 lipca 2023 r. został przez Panią zamieszkany i użytkowany.

Zatem, powyższe wydatki miały miejsce przed datą zakończenia budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego (co miało miejsce 20 kwietnia 2023 r.), jak również przed rozpoczęciem użytkowania (zamieszkania) wskazanego budynku, tj. 15 lipca 2023 r. W związku z powyższym wykonane przez Panią prace (obejmujące zakup i montaż pompy ciepła) stanowiły w rzeczywistości kolejny etap prac budowlanych w nowo budowanym budynku mieszkalnym, a nie modernizację istniejącego i faktycznie użytkowanego budynku mieszkalnego, służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Regulacje określające warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie.

Należy również zauważyć, że jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w art. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków, wskazano „ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych”.

Internetowy słownik PWN pojęcie „ulepszenie” definiuje jako cyt.: „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”, czyli szeregując na osi czasu poszczególne etapy składające się na „ulepszenie” można wskazać, że punktem rozpoczynającym cały proces będzie istniejący/funkcjonujący element tylko bowiem taki może zostać w kolejnym etapie usprawniony.

W sytuacji, gdy w Pani budynku nie było jeszcze kotła węglowego (dom wymagał instalacji źródła ciepła), nie można mówić o ulepszeniu polegającym na zmniejszeniu zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, ponieważ takie zapotrzebowanie jeszcze faktycznie nie istniało. Nie można zatem uznać, że dokonane przez Panią prace coś zmodernizowały, gdyż nic, co wymagałoby modernizacji, przed poniesieniem wskazanych przez Panią wydatków nie istniało.

Jak wskazują również Objaśnienia podatkowe z 30 marca 2023 r. „Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych”:

„Status budynku może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika. Przy czym kryterium »oddania budynku do użytkowania« nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości”.

Mając na uwadze powyższe, nie przysługuje Pani prawo do skorzystania z tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem powyżej wskazano, ulga ta przysługuje właścicielowi lub współwłaścicielowi istniejącego już budynku mieszkalnego jednorodzinnego oddanego do użytku, co określa moment zakończenia procesu budowy i możliwości przystąpienia przez budującego do użytkowania budynku, zamieszkania w nim. Istotne w przedmiotowej sprawie jest, że nie poniosła Pani wydatku na przedsięwzięcie termomodernizacyjne dotyczące istniejącego budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pani. Nie wywołuje skutków prawnych dla innych współwłaścicieli nieruchomości.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej :

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej :

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).