Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.277.2024.1.WH

Nie będzie Wnioskodawca miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektów o których mowa w opisie sprawy. Tym samym, z tego tytułu nie będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy konsekwencji podatkowych związanych z realizacją projektów. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej jako: „Wnioskodawca”) posiada osobowość prawną i jest jednostką samorządu terytorialnego, która zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. 2018, poz. 280), zwanej dalej „Ustawą o Centralizacji” podejmuje rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r.

W strukturze Wnioskodawcy funkcjonuje jednostka organizacyjna pn. Zarząd (…) nieposiadająca osobowości prawnej, finansowana z budżetu Wnioskodawcy i wykonująca zadania w zakresie planowania, budowy, przebudowy, remontów, utrzymania i ochrony dróg (…).

31 stycznia 2024 r. zostały podpisane umowy o dofinansowanie projektów:

1)Budowa Obwodnicy (…),

2)Budowa obwodnicy w miejscowości (…) w ciągu (...) nr (…),

3)Rozbudowa Drogi (…) nr (…) na odcinku (…).

Powyższe dofinansowanie nastąpiło w ramach programu Fundusze Europejskie dla Polski (…), działanie (…) - Infrastruktura drogowa. Program Fundusze Europejskie dla Polski (…) to kontynuacja wsparcia dla (...), aby przyspieszyć ich rozwój. Program jest finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Stanowi on wyraz konsekwentnego podejścia do wsparcia najsłabiej rozwiniętej części kraju. Ma służyć utrwaleniu warunków sprzyjających konkurencyjności gospodarki oraz wyższej jakości życia (…). Program ma na celu:

• Wsparcie konkurencyjności i innowacyjności przedsiębiorstw,
• Zwiększenie atrakcyjności miast i podniesienie jakości życia mieszkańców w dobie zmian klimatu,
• Zwiększenie dostępności transportowej Polski (…),
• Rozwój społeczno-gospodarczy dzięki turystyce.

W ramach poszczególnych priorytetów realizowane będą działania skupione wokół 4 Celów Polityki: CP 1 - Przedsiębiorczość, CP 2 - Energia, CP 3 - Infrastruktura drogowa, CP 4 - Turystyka.

Założenia programu przewidują realizację sześciu priorytetów, w ramach których realizowane będą poszczególne cele:

1. Przedsiębiorczość i innowacje (CP 1)

2. Energia i klimat (CP 2)

3. Zrównoważona mobilność miejska (CP 2)

4. Spójna sieć transportowa (CP 3)

5. Zrównoważona turystyka (CP 4)

6. Pomoc Techniczna.

Z programu dofinansowywane będą projekty nastawione na biznes, adaptację miast do zmian klimatu, rozwój niskoemisyjnej mobilności miejskiej, ochronę bioróżnorodności, rozwój inteligentnych sieci dystrybucji energii, zwiększenie dostępności kolejowej i drogowej oraz rozwój zrównoważonej turystyki.

Z efektów programu poza mieszkańcami Polski (…) będą korzystać również przedsiębiorcy, inwestorzy oraz odwiedzający ją turyści.

Budżet programu Fundusze Europejskie dla Polski (…) wyniesie (…). Alokacja środków UE dostępnych w ramach (…) pomiędzy poszczególne obszary interwencji przedstawia się następująco:

(…)

Okres kwalifikowalności wydatków w nowej perspektywie (…)obejmuje zakres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2029 r.

Za wydatki kwalifikowalne w ramach programu (…) mogą zostać uznane wydatki, które spełniają warunki kwalifikowalności określone w wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków na lata 2021-2027.

W ramach celu Spójna sieć transportowa (CP 3) beneficjenci otrzymają maksymalnie 85 % dofinansowania.

Celem inwestycji będzie stworzenie lepszej jakości połączeń do europejskiej sieci transportowej (…), ważnych węzłów logistycznych (przejść granicznych, terminali intermodalnych, węzłów kolejowych), a także ułatwienie przewozów publicznego transportu zbiorowego.

Inwestycje dotyczyć będą również budowy lub przebudowy obwodnic oraz poprawy bezpieczeństwa ruchu. Wyprowadzenie ruchu tranzytowego z miejscowości to konkretne korzyści dla mieszkańców regionu - poprawi się jakość ich życia, bezpieczeństwo oraz zmniejszy się emisja hałasu i zanieczyszczenia powietrza.

Inwestycje przyczynią się do poprawy połączeń drogowych na terenie Polski (…), a także lepszego powiązania makroregionu z resztą kraju i Unią Europejską. Będą miały pozytywny wpływ zarówno na przewozy towarowe, jak i osobowe.

Wpłynie to na podniesienie konkurencyjności i ożywienie przedsiębiorczości w Polsce (…), na poprawę dostępu do rynków pracy, edukacji i innych usług publicznych dla mieszkańców.

Powyższy program Fundusze Europejskie dla Polski (…) będzie finansował, jak już zostało wskazane, następujące 3 projekty:

1. Budowa Obwodnicy (…),

2. Budowa obwodnicy w miejscowości (…) w ciągu drogi (...) nr (…),

3. Rozbudowa Drogi (…) nr (…) na odcinku (…).

W ramach tych projektów realizowany będzie następujący zakres prac:

1. Inwestycja polegająca na budowie obwodnicy miejscowości (…) o długości 3,497 km. o parametrach drogi głównej „GP” i nacisku o nośności 11,5 t na oś. Obwodnica przebiegać będzie po nowym śladzie:

(…)

W km (…) obwodnicy zaprojektowano most (…) w km (…).

Przedmiotowa inwestycja polega na wyznaczeniu nowego przebiegu wspomnianej drogi (...)

- ominięcie miejscowości od strony północnej i zachodniej. Zabieg ten ma na celu przeniesienie ruchu tranzytowego poza tereny zabudowy (centrum (…). Tereny, na których zaplanowano przebieg obwodnicy stanowią głównie grunty użytkowane rolniczo i nieużytki. Celem głównym projektu, spójnym z celem programu i działania jest rozwój i udoskonalanie zrównoważonej, odpornej na zmiany klimatu mobilności na poziomie krajowym, regionalnym i lokalnym, w tym poprawa dostępu do TEN-T oraz mobilności transgranicznej poprzez budowę obwodnicy miasta (…) w ciągu drogi nr (…).

Projekt dotyczy wymienionego w (…) zadania budowa lub przebudowa obwodnic

• projekt dotyczy budowy obwodnicy miasta (…) w ciągu drogi nr (…).

Głównymi użytkownikami projektu będą mieszkańcy (…), w szczególności:

• mieszkańcy powiatu (…) oraz gminy i miasta (…), przedsiębiorcy z regionu.
• inwestorzy, podróżujący drogą DW (…), podróżujący drogą (…) oraz (…).

Budowany odcinek drogi łączy się w sposób bezpośredni z siecią (…):

- DW (…) łączy się bezpośrednio z należącą do sieci (…) autostradą (…) -zrealizowany w ramach projektu pn. „(…)”. Wzdłuż wyznaczonego pasa drogowego obwodnicy miejscowości (…) zaprojektowano dodatkowe jezdnie, spełniające warunki techniczne dotyczące dróg dojazdowych. Drogi te przeznaczone będą m.in. dla ruchu rowerzystów. W stanie obecnym nie występują drogi dla rowerów/drogi dla pieszych i rowerów.

Łączna długość budowanej obwodnicy wynosi 3,497 km. Łączna długość nowych dróg dla rowerów/ dróg dla pieszych i rowerów o nawierzchni asfaltowej wynosi 2,617 km co stanowi 74.84% długości obwodnicy. Przedmiotowy projekt zakłada wyprowadzenie ruchu poza teren zabudowy poprzez budowę obwodnicy miejscowości (…).

Projektowana droga na całym odcinku, tj. od km (...) przechodzi przez teren niezabudowany.

Stwierdza się zatem, iż Wnioskodawca przewidział budowę drogi poza terenem zabudowanym, na odcinkach stanowiących łącznie 100% długości drogi planowanej do realizacji w projekcie.

Przyszła infrastruktura drogowa będzie udostępniona nieodpłatnie do korzystania.

2. Inwestycja polegająca na budowie obwodnicy miejscowości (…) w ciągu drogi (...) nr (…) relacji (…), o parametrach drogi głównej „G” i nacisku o nośności 11,5 t na oś. Początek inwestycji zlokalizowano w miejscowości (…) (istniejący kilometraż drogi (…), zaś kilometraż lokalny na potrzeby projektu to 0+000). Inwestycja polega na wyznaczeniu nowego przebiegu wspomnianej drogi (...) - ominięcie miejscowości od strony zachodniej i południowo-zachodniej. Zabieg ten ma na celu przeniesienie ruchu tranzytowego poza tereny zabudowy (centrum (…)). Koniec planowanej inwestycji znajduje się tuż za miejscowością (…), w ciągu DW (…) (istniejący kilometraż DW (…) - (...), zaś kilometraż lokalny to 2 +510).

Celem głównym projektu, spójnym z celem programu i działania jest rozwój i udoskonalanie zrównoważonej, odpornej na zmiany klimatu mobilności na poziomie krajowym, regionalnym i lokalnym, w tym poprawa dostępu do (…) oraz mobilności transgranicznej, poprzez budowę obwodnicy miejscowości (…) w ciągu drogi (…).

Projekt dotyczy wymienionego w (…) zadania - budowa lub przebudowa obwodnic.

Głównymi użytkownikami projektu będą mieszkańcy (…), w szczególności mieszkańcy powiatu (…) i gminy (…), przedsiębiorcy z regionu, inwestorzy, podróżujący drogą DW (…), podróżujący drogami (…) (w realizacji) i DK (…), podróżujący w kierunku przejścia granicznego (…) (…) drogowe przejście graniczne położone w (…), do którego prowadzi DK (…).

Bezpośrednie połączenie budowanego/ przebudowywanego odcinka drogi, z siecią (…) albo przejściami granicznymi albo innymi gałęziami zrównoważonego transportu.

Objęta projektem DW (…) łączy drogę (…) (w realizacji) z drogą DK (…) poprawiając komunikację (...) oraz dojazd do przejścia granicznego (…). Budowany odcinek drogi łączy się w sposób bezpośredni z innymi gałęziami zrównoważonego transportu:

- DW (…) łączy się bezpośrednio z zadaniem „(…)” realizowanym w ramach projektu pn. „(…)”.

Wzdłuż wyznaczonego pasa drogowego obwodnicy miejscowości (…) zaprojektowano dodatkowe jezdnie, spełniające warunki techniczne dotyczące dróg dojazdowych. Drogi te przeznaczone będą m.in. dla ruchu rowerzystów. Projektowana obwodnica rozpoczyna swój bieg w terenie zabudowanym oraz przechodzi przez teren zabudowany na odcinku od 0+000 do 0+330. Łączna długość obwodnicy przechodzącej w terenie zabudowanym wynosi 0,330 km. Przedmiotowy projekt zakłada wyprowadzenie ruchu poza teren zabudowy poprzez budowę obwodnicy miejscowości (…). Łączna długość projektowanego odcinka drogi wynosi 2.51 km.

Projektowana droga na odcinku 330 m w km od 0+000 do 0+330 przechodzi przez teren zabudowany.

Na pozostałym odcinku 2.18 km obwodnica przechodzi przez teren niezabudowany.

Przyszła infrastruktura drogowa będzie udostępniona nieodpłatnie do korzystania.

3. Inwestycja polegająca na rozbudowie drogi (…) na odcinku (…) po istniejącym śladzie od skrzyżowania DW (…) z DP (…) do włączenia zachodniej obwodnicy (…). Rozbudowa DW (…) to rozbudowa do drogi klasy GP i nacisku o nośności (...) (kilometraż wg ZRID).

Celem głównym projektu, spójnym z celem programu i działania jest rozwój i udoskonalanie zrównoważonej, odpornej na zmiany klimatu mobilności na poziomie krajowym, regionalnym i lokalnym, w tym poprawa dostępu do (…) poprzez rozbudowę drogi (...) nr (…) na odcinku (…).

Głównymi użytkownikami projektu będą mieszkańcy (…), w szczególności mieszkańcy powiatu (…) i gminy (…), przedsiębiorcy z regionu inwestorzy, podróżujący drogą DW (…), podróżujący drogami (…), podróżujący w kierunku przejścia granicznego w (…). Bezpośrednie połączenie budowanego/ przebudowywanego odcinka drogi, z siecią (…) albo przejściami granicznymi albo innymi gałęziami zrównoważonego transportu

Przedmiotowy odcinek DW (…) stanowi element systemu zrównoważonego transportu - jest on bezpośrednio połączony z innymi gałęziami zrównoważonego transportu. W ciągu rozbudowywanej drogi zaprojektowano 7 sztuk zatok autobusowych, tj.

• po stronie lewej w km (...)
• po stronie prawej w km (...).

Korzystające ze wskazanych wyżej przystanków autobusy i busy, poruszające się po rozbudowywanym odcinku DW (…) dojeżdżają do (…).

Na przebudowywanym odcinku drogi zlokalizowane są przystanki, z których możliwe jest przesiadanie się lub rozpoczynanie/kończenie podróży w ramach dostępnych połączeń autobusowych. Zatem przebudowana droga bezpośrednio stanowi element systemu zrównoważonego transportu ponieważ na przebudowywanym odcinku drogi znajdą się przystanki, które umożliwią pasażerom regularne korzystanie ze (…), a tym samym z innych gałęzi zrównoważonego transportu. W ramach inwestycji przewidziano budowę lub przebudowę dróg w celu ustanowienia niezbędnych połączeń do sieci (…), przejść granicznych oraz innych gałęzi zrównoważonego transportu (np. terminali intermodalnych, węzłów kolejowych). Budowa lub przebudowa dróg umożliwi wykonywanie codziennych przewozów publicznego transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej.

Objęty inwestycją odcinek drogi (...) nr (…) jest połączony z siecią (…), tj. drogą ekspresową (…) poprzez DK (…) dzięki budowanej aktualnie północno-zachodniej obwodnicy (…). Objęty inwestycją odcinek drogi (...) nr (…), dzięki połączeniu z (…) jest połączony z autostradą (...) która łączy się z (…) przejściem granicznym w (…).

Na przebudowywanym odcinku DW (…) znajdą się przystanki, które umożliwią pasażerom regularne korzystanie ze (…) a tym samym z innych gałęzi zrównoważonego transportu.

Projekt obejmuje rozbudowę DW (…) na odcinku (…) do drogi klasy GP na długości (...) km (zgodne z przyjętym wskaźnikiem produktu „(...)”).

Wzdłuż wyznaczonego pasa drogowego zaprojektowano budowę nowych dróg dla rowerów/dróg dla pieszych i rowerów o nawierzchni asfaltowej. Łączna długość dróg dla rowerów wynosi 5,25 km.

Projektowana rozbudowa (…) na odcinku objętym projektem przechodzi przez teren zabudowany w km od 29+796.00 do km 30+112 czyli na długości 0,316 km. Na pozostałym odcinku droga przechodzi przez teren niezabudowany.

Przyszła infrastruktura drogowa będzie udostępniona nieodpłatnie do korzystania.

Beneficjentem powyższych projektów jest Wnioskodawca, który będzie także właścicielem powstałej infrastruktury. Projekt będzie realizowany przez Zarząd (…). Faktury za towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wystawiane na Wnioskodawcę, które jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT. Cała wybudowana infrastruktura drogowa będzie ogólnodostępna. Środki finansowe na utrzymanie powstałej infrastruktury zostaną zabezpieczone w budżecie Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do skutków w VAT stanu faktycznego opisanego powyżej. Z uwagi na to Wnioskodawca zdecydował się zadać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej poniższe pytania.

Pytania

1)Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, że w ramach realizacji projektów opisanych w stanie faktycznym nie będzie on działał w charakterze podatnika VAT?

2)Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, że w ramach realizacji projektów opisanych w stanie faktycznym nie będzie on wykonywać czynności opodatkowanych VAT?

3)Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, że w zakresie wydatków związanych z realizacją projektów opisanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie będzie posiadać prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego oraz nie będzie przysługiwać mu zwrot VAT w jakiejkolwiek formie?

Państwa stanowisko w sprawie

AD. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w ramach realizacji projektów opisanych w stanie faktycznym nie będzie on działał w charakterze podatnika VAT.

AD 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w ramach realizacji projektów opisanych w stanie faktycznym nie będzie on wykonywać czynności opodatkowanych VAT.

AD 3.

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że w ramach wydatków związanych z realizacją projektów opisanych w stanie faktycznym nie będzie działał w charakterze podatnika VAT - stosownie do stanowiska przedstawionego w ramach pytania nr 1 - oraz nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych - stosowanie do stanowiska przedstawionego w ramach pytania nr 2 - to równocześnie w zakresie wydatków związanych z realizacją projektu opisanego w stanie faktycznym. Wnioskodawca nie będzie posiadać prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego oraz nie będzie przysługiwać mu zwrot VAT w jakiejkolwiek formie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

W świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na gruncie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem zgodnie z przepisami ustawy o VAT, organ władzy publicznej nie działa jako podatnik w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mimo powyższego należy zauważyć, że dyrektywa VAT rozszerza brak działania organów władzy publicznej w sferze działalności niepodlegającej opodatkowaniu o czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych za wyłączeniem czynności prowadzących do znacznych zakłóceń konkurencji.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT powinien być interpretowany łącznie z powołanym art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przedmiotem projektów realizowanych przez Wnioskodawcę będzie budowa (w przypadku projektów numer 1 i numer 2) oraz rozbudowa (w przypadku projektu numer 3) dróg publicznych. Wnioskodawca pragnie zauważyć iż działając w zakresie tych projektów, działa w sposób władczy - w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT. Drogi te służą bowiem spełnianiu potrzeb publicznych, bowiem może z nich korzystać każdy. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nie będzie pobierał żadnych opłat związanych z korzystaniem z mającej powstać w przyszłości infrastruktury.

Wnioskodawca uważa, że realizując te projekty nie doprowadza do żadnych zakłóceń konkurencji, bowiem budowa oraz rozbudowa dróg publicznych służy potrzebom publicznym, a nie gospodarczym, indywidualnym i konkurencyjnym potrzebom Wnioskodawcy.

Wnioskodawca realizując przedmiotowe projekty nie uzyskuje w ramach ich realizacji żadnych indywidualnych korzyści z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego, które należałoby rozpatrywać jako znaczące zaburzenia konkurencyjności. Rozbudowa oraz budowa dróg publicznych stanowi ogólnodostępną korzyść o charakterze publicznym dla ogółu podmiotów z nich korzystających.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że budowa oraz rozbudowa dróg publicznych jest zadaniem Wnioskodawcy o charakterze bezpośrednim, bowiem wynika wprost z ustawy (...).

Zgodnie bowiem z (...), Samorząd (...) wykonuje zadania o charakterze (...) określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Przez wzgląd na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w ramach przedmiotowych projektów, nie działa on w charakterze podatnika VAT, a jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany, a wykluczenie go z kategorii podatników VAT nie doprowadzi w przedmiotowej sprawie do zakłócenia warunków konkurencji.

Na potwierdzenie powyższych rozważań warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r. (sygn. akt: I FSK 1981/22), w którym NSA jasno wskazał, że "Skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane podatkiem od towarów i usług opłaty należne od członków tej wspólnoty, gmina, realizując inwestycje dróg publicznych, nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).“

Oprócz powyższego zdaniem Wnioskodawcy należy również przytoczyć wyrok NSA z 21 kwietnia 2021 r. (sygn. akt: I FSK 146/20), w którym NSA zauważył, że „Podkreślono, że podejmując decyzję o wyznaczeniu i budowie drogi gminnej, gmina wykorzystuje instrumenty właściwe dla organu władzy publicznej, a także, że drogi gminne niezależnie od miejsca ich usytuowania służą zasadniczo lokalnym potrzebom i może z nich korzystać każdy. Nabywca działki budowlanej nie posiada roszczenia o budowę drogi gminnej przebiegającej w pobliżu jego posesji, zaś spowodowaną jego inwestycją przebudowę lub budowę drogi gmina realizuje jako swój obowiązek i finansuje z własnych środków. Tak więc budowa przez gminę, będących drogami gminnymi, dróg dojazdowych do działek będących przedmiotem przez gminę sprzedaży nie oznacza, że budowa tych dróg nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej (poza działalnością gminy jako organu władzy publicznej). Podjęcie przez Gminę decyzji o budowie dróg gminnych w określonej lokalizacji co do zasady jest działaniem racjonalnym, motywowanym określonymi względami, co jednak pozostaje bez wpływu tak na charakter drogi gminnej jako drogi publicznej i zakres korzystania z niej przez mieszkańców (każdego), jak również na konieczność wypełnienia technicznych i prawnych, wymogów koniecznych do powstania drogi gminnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 577/17).”

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów:

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wyżej wymieniony katalog czynności jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to zatem, że wyłącznie w zakresie w jakim podejmowane przez podatnika działania spełnią definicję czynności zawartych w wyżej przywołanym art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to będą one czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Mimo powyższego należy zauważyć, że aby doszło do powstania powyższych czynności opodatkowanych (z wyjątkiem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu towarów), to muszą być one wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Nie zostało to stricte wskazane w przepisach ustawy o VAT, jednakże wynika to wprost z art. 2 dyrektywy VAT, zgodnie z którym:

1. Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze:

b) odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane:

1. przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie kwalifikuje się do skorzystania ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 284 i który nie jest objęty zakresem stosowania art. 33 lub 36;
2. w przypadku nowych środków transportu, przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art 3 ust. 1 lub przez jakąkolwiek inną osobę niebędącą podatnikiem;
3. w przypadku wyrobów podlegających akcyzie, jeżeli od wewnątrzwspólnotowego nabycia naliczany jest podatek akcyzowy na terytorium państwa członkowskiego zgodnie z dyrektywą 92/12/EWG, przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem, w przypadku których inne nabycia nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1;

c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

d) import towarów.

Mając zatem powyższe na uwadze, na samym wstępie należy zaznaczyć, iż z racji tego, że celem przedmiotowych projektów jest budowa oraz rozbudowa dróg publicznych położonych na terenie kraju, Wnioskodawca z całą pewnością nie będzie wykonywał jakichkolwiek czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca pragnie bowiem zauważyć, że wytworzona już infrastruktura na podstawie przedmiotowych projektów będzie przeznaczona do nieodpłatnego użytku publicznego. Dodatkowo, jak już zostało wskazane - Wnioskodawca w ramach wykonywania projektu nie będzie działał jako podatnik VAT.

Zatem mimo, że nieodpłatne przekazanie do korzystania z dróg publicznych najbardziej mogłoby przypominać świadczenie usług, to z racji tego, iż jest dokonywanie nieodpłatnie, Wnioskodawca nie działa przy ich świadczeniu jako podatnik VAT oraz świadczeniobiorcy nie są zindywidualizowani (ponieważ drogi będą przeznaczone do użytku publicznego w znaczeniu ogólnym), to nie sposób stwierdzić, żeby Wnioskodawca dokonywał jakichkolwiek czynności opodatkowanych.

Mimo powyższego należy zauważyć, że przedmiotowe projekty będą podlegały dofinansowaniu w ramach programu Fundusze Europejskie dla (…) 2021-2027. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2. 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy, nawet przypisanie dofinansowania przedmiotowych projektów z funduszy unijnych cech zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu VAT nie spowoduje, że Wnioskodawca będzie wykonywać jakiekolwiek świadczenia usług podlegających opodatkowaniu w ramach wykonywania przedmiotowych projektów. Wynika to bowiem stąd, że Wnioskodawca w ramach wykonywania przedmiotowych projektów będzie działał jako organ władzy publicznej (nie będzie działał jako podatnik VAT), co wyklucza zaistnienia jakichkolwiek czynności opodatkowanych nawet w przypadku uznania, że przedmiotowe dofinansowanie stanowi zapłatę za jakiekolwiek usługi.

Powyższe zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz przez sądy administracyjne.

W wyroku Trybunału z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, Gmina L. ECLI:EU:C:2023:280. Trybunał uznał, że „W tym względzie, aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika."

Dodatkowo warto przytoczyć wyrok NSA z 5 czerwca 2023 r. (sygn. akt: I FSK 1454/18), w którym NSA stwierdził, ze "Podsumowując gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) me może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT."

Mimo powyższej argumentacji w ocenie Wnioskodawcy przypisanie czynnościom wykonywanym w ramach przedmiotowych projektów cech świadczenia usług jest bezprzedmiotowe nawet gdyby uznać, że Wnioskodawca nie będzie działał przy ich wykonywaniu jako organ władzy publicznej, bowiem nie sposób ustalić indywidualnych usługobiorców będących beneficjentami czynności realizowanych przez Wnioskodawcę.

Wynika to stąd, że korzystać z wybudowanej w przyszłości infrastruktury może każdy w sposób nieodpłatny, a ich budowa nie zostaje zrealizowana dla konkretnych i zindywidualizowanych beneficjentów (usługobiorców).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy skonstruowane na wstępie powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art 124.

A zatem by danemu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT, to podatnik przy nabywaniu określonych towarów i usług musi działać w charakterze podatnika VAT oraz przeznaczać nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro Wnioskodawca w opisanym zakresie i przedstawionym stanowiskiem nie będzie działał jako podatnik VAT oraz wykonywał czynności opodatkowanych to równocześnie od wydatków związanych z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych projektów nie będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia VAT (tj. pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

W podobny sposób do powyższego stwierdził również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2023 r. (znak: 0112-KDIL1-2.4012.277.2023.1.SN), w której podniósł, iż „w ramach realizacji Inwestycji wykonane zostaną m.in.

• przygotowanie terenu pod ścieżkę żwirową.
• dostawa i zasadzenie roślin w tym m.in. drzew i krzewów miodo- pyłko-i nektarodajnych:
• trawniki i łąka kwietna,
• dostawa oraz montaż elementów małej architektury w tym m.in. ławek, koszy na śmieci, tablic edukacyjnych, hotelu dla owadów i przyrządu edukacyjnego kretowisko.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony, ponieważ - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - Inwestycja będzie realizowana w ramach zadań własnych Gminy a infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji, nie będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji Gmina nie będzie miała - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.”

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionej przez niego sprawie nie będzie on uprawniony do odliczenia VAT czy też zwrotu VAT w jakiejkolwiek postaci z racji na brak wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (a konkretnie opodatkowanych) - co tez na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT jest niezbędne do powstania prawa do odliczenia, a następnie ewentualnego wystąpienia o zwrot VAT na podstawie art. 87 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy skonstruowane na wstępie powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy została dokonana przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy (...):

Organy samorządu (...) działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy.

Do zakresu działania samorządu (...) należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze (...), niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Zgodnie z (...) ustawy:

W celu wykonywania zadań (...) samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

Stosowanie do art. 14 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Samorząd (...) wykonuje zadania o charakterze (...) określone ustawami, w szczególności w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że posiadają osobowość prawną i są jednostką samorządu terytorialnego. 31 stycznia 2024 r. zostały podpisane umowy o dofinansowanie projektów: Budowa Obwodnicy (…), Budowa obwodnicy miejscowości (…) w ciągu drogi nr (…), Rozbudowa Drogi (…) nr (…) na odcinku (…). Celem inwestycji będzie stworzenie lepszej jakości połączeń do europejskiej sieci transportowej (TEN-T), ważnych węzłów logistycznych (przejść granicznych, terminali intermodalnych, węzłów kolejowych), a także ułatwienie przewozów publicznego transportu zbiorowego. Inwestycje dotyczyć będą również budowy lub przebudowy obwodnic oraz poprawy bezpieczeństwa ruchu. Wyprowadzenie ruchu tranzytowego z miejscowości to konkretne korzyści dla mieszkańców regionu - poprawi się jakość ich życia, bezpieczeństwo oraz zmniejszy się emisja hałasu i zanieczyszczenia powietrza. Inwestycje przyczynią się do poprawy połączeń drogowych na terenie Polski (…), a także lepszego powiązania makroregionu z resztą kraju i Unią Europejską. Będą miały pozytywny wpływ zarówno na przewozy towarowe, jak i osobowe. Przyszła infrastruktura drogowa będzie udostępniona nieodpłatnie do korzystania. Beneficjentem powyższych projektów jest Wnioskodawca, który będzie także właścicielem powstałej infrastruktury. Faktury za towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będą wystawiane na Wnioskodawcę, które jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT. Cała wybudowana infrastruktura drogowa będzie ogólnodostępna.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy w ramach realizacji projektów opisanych w stanie faktycznym nie będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz nie będą Państwo wykonywać czynności opodatkowanych VAT.

Jak już wskazano powyżej, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Zatem odnosząc się do przedstawionej przez Państwa sytuacji należy zauważyć, że budowa jak i rozbudowa dróg należy do zadań samorządu (...) w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Tym samym, czynność ta, realizowana w ramach wykonywania zadań własnych Wnioskodawcy, niewątpliwie będzie stanowić sprawę publiczną.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że realizując powyższe projekty polegające na budowie oraz rozbudowie dróg nie będą działali Państwo jako podatnik podatku VAT. Należy podkreślić, że realizacja projektów odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego, gdyż realizacja zadań wynikających z projektów dotyczących budowy i rozbudowy dróg stanowi czynności mieszczące się w ramach Państwa zadań własnych. Ponadto z wniosku nie wynika, aby w ramach realizacji projektów wykonywali Państwo czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nie będą realizować Państwo projektów w celach komercyjnych rozumianych jako chęć uzyskania dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu VAT) lub zwiększenia dochodów opodatkowanych VAT. Głównym celem inwestycji będzie stworzenie lepszej jakości połączeń do europejskiej sieci transportowej ((…)), ważnych węzłów logistycznych (przejść granicznych, terminali intermodalnych, węzłów kolejowych), a także ułatwienie przewozów publicznego transportu zbiorowego.

Tym samym realizując projekty, o których mowa we wniosku, dotyczące budowy i rozbudowy dróg nie będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie będą Państwo działać jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi również do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie w ramach realizacji projektów opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będą Państwo wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej celem realizowanych projektów będzie budowa oraz rozbudowa dróg. Przyszła infrastruktura drogowa będzie nieodpłatnie udostępniana do korzystania a zatem nie będą Państwo pobierać wynagrodzenia za korzystanie z dróg. Co więcej w analizowanym przypadku nie można wskazać bezpośredniego beneficjenta korzystającego z powstałej infrastruktury, gdyż jak wskazali Państwo, głównymi użytkownikami infrastruktury powstałej w wyniku realizacji projektów będą mieszkańcy ale także inwestorzy oraz osoby podróżujące drogami.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że Państwa działania w związku z realizacją projektów nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności uznać należy, że realizując ww. zadania nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem czynności wykonywane w związku z realizacją projektów nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą także tego, czy w zakresie wydatków związanych z realizacją projektów, nie będą Państwo posiadać prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego oraz nie będzie Państwu przysługiwać zwrot VAT w jakiejkolwiek formie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej rozstrzygnięto z związku z realizacją projektów nie będą Państwo działać w charakterze podatnika VAT oraz nie będą Państwo dokonywać ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektów o których mowa w opisie sprawy. Tym samym, z tego tytułu nie będzie Państwu przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).