Interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.257.2024.1.JKU

Wydanie interpretacji indywidualnej - dotyczy działalności Wnioskodawcy w ramach decyzji o wsparciu

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

–przychody z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych, stanowiących efekt uboczny procesu produkcyjnego (nieodłączna część tego procesu) będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, jako objęte Decyzją o wsparciu,

–w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, a w konsekwencji uznania przez organ, iż przychody ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych stanowić będą przychody opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, Wnioskodawca będzie miał prawo, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży odpadów w wysokości ceny ich nabycia lub kosztu wytworzenia, a w przypadku gdy cena nabycia lub koszt wytworzenia przewyższają cenę sprzedaży netto, w wysokości ceny sprzedaży netto,

–w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ma prawo zaliczać koszty amortyzacji środków trwałych (w postaci odpisów amortyzacyjnych) w pełnej wysokości do kosztów kwalifikowanych w sytuacji, gdy w wyniku produkcji wyrobów gotowych, przy wykorzystaniu tych środków trwałych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach Decyzji o wsparciu, w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji,

–Wydatki wspólne wymienione w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, ponoszone przez Wnioskodawcę związane wyłącznie z produkcją wyrobów gotowych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach Decyzji o wsparciu, mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości do kosztów kwalifikowanych (bez konieczności ich alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT) w sytuacji, gdy w procesie produkcji w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji,

–Świadczenia pozapłacowe dla pracowników (m.in. zakup pakietów medycznych, pakietów sportowych etc.) wykonujących prace na Terenie realizacji inwestycji (w ramach działalności zwolnionej) stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, w sytuacji, gdy w procesie produkcji w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji i pracownicy nie będą ponosić częściowej odpłatności za ww. świadczenia,

–w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania oznaczone we wnioski numerami 3-5 Wnioskodawca powinien stosować klucz alokacji (tj. klucz przychodowy) w celu proporcjonalnego zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną oraz z działalnością opodatkowaną,

–koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w Decyzji o wsparciu, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, w zakresie w jakim dotyczą tej działalności i zostały do niej przypisane, będą potrącalne niezależnie od uzyskanego przychodu z działalności zwolnionej,

–prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego dodatnie różnice kursowe, gdy możliwe jest ich bezpośrednie przyporządkowanie do działalności gospodarczej prowadzonej na Terenie realizacji inwestycji, stanowią przychód zwolniony na podstawie Decyzji o wsparciu a w konsekwencji powinny być rozliczane na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT? W konsekwencji dodatnie różnice kursowe, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności strefowej lub Działalności pozastrefowej Spółki, a związane są z całokształtem działalności stanowić będą przychód pozastrefowy w związku, z czym powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z ustawą CIT,

–prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ujemne różnice kursowe, gdy możliwe jest ich bezpośrednie przyporządkowanie do Działalności strefowej, są kosztem uzyskania przychodów przypisanym do Działalności strefowej (kosztem kwalifikowanym), a w konsekwencji powinny być rozliczane na zasadach przewidzianych dla Działalności strefowej, która korzysta ze zwolnienia z CIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT,

–prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ujemne różnice kursowe, których nie da się jednoznacznie zarówno w całości jak i w części przypisać do Działalności strefowej i Działalności pozastrefowej, a są związane jednocześnie i nierozerwalnie z Działalnością Strefową i Działalnością pozastrefową, stanowić będą tzw. koszty wspólne, a co za tym idzie powinny być zakwalifikowane do kosztów Działalności strefowej i Działalności pozastrefowej Spółki według przychodowego klucza alokacji (klucz przychodowy) zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawcą”) jest beneficjentem Decyzji o wsparciu nr (…) z (...) kwietnia 2023 r. dla nowej inwestycji jaką Spółka zamierza realizować na terenie gminy (…), powiat (…) (dalej: „Decyzja o wsparciu”, „Decyzja”).

W decyzji tej określono, że działalność gospodarcza będąca przedmiotem nowej inwestycji obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową, w zakresie wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie wskazanym w pkt I. 2 Decyzji o wsparciu:

- 25.11 konstrukcje metalowe i ich części;

- 16.24.1 opakowania drewniane;

- 24.10.1 podstawowe rodzaje żelaza, stali i żelazostopów;

- 24.20.1 rury, przewody rurowe i profile drążone, bez szwu, ze stali;

- 24.31 pręty ciągnione na zimno;

- 24.32 wyroby płaskie walcowane na zimno, ze stali innej niż stal krzemowa elektrotechniczna;

- 24.33 wyroby kształtowane lub gięte na zimno;

- 25.50.1 usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali;

- 25.61.1 usługi nakładania powłok na metale;

- 25.62 usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych;

- 27.20 baterie i akumulatory;

- 28.22.1 urządzenia podnośnikowe i przeładunkowe oraz ich części;

- 28.30 maszyny dla rolnictwa i leśnictwa;

- 28.92.1 maszyny dla górnictwa i do wydobywania;

- 29.31 wyposażenie elektryczne i elektroniczne do pojazdów silnikowych;

- 71.12.1 usługi w zakresie inżynierii;

- 71.20.1 usługi w zakresie badań i analiz technicznych;

- 72.19 usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych

- według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego [rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 04 września 2015 r. w sprawie Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług („PKWiU”) - Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.], z wyłączeniem działalności gospodarczej w zakresie określonym w § 2 rozporządzenia ws. pomocy publicznej.

Decyzja o wsparciu wydana została na czas określony - 15 lat, licząc od dnia jej wydania.

Nowa inwestycja zostanie zrealizowana na nieruchomości składającej z działek położonych w miejscowości (…), gmina (…), powiat (…), woj. (…) (dalej: „Teren realizacji inwestycji”).

Decyzja o wsparciu wydana została przez Zarząd (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (...), który był organem właściwym miejscowo do rozpatrzenia wniosku Spółki.

Po uzyskaniu Decyzji, Spółka rozpoczęła proces inwestycyjny na terenie strefy, polegający na wyposażeniu nowego zakładu produkcyjnego w linie produkcyjne oraz inne urządzenia produkcyjne. Aktualnie Spółka jest w fazie realizacji inwestycji. Termin na poniesienie na terenie realizacji inwestycji kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, w rozumieniu § 4 oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713 ze zmian.) wskazano od dnia wydania decyzji do dnia 31 grudnia 2029 r.

Do chwili obecnej Spółka nie rozpoczęła jeszcze działalności produkcyjnej na terenie strefy. Zakłada się, że rozruch produkcji nastąpi w drugiej połowie 2024 r., zaś pod koniec 2024 r. Spółka zacznie osiągać przychody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie posiadanego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Na Terenie realizacji inwestycji oprócz działalności zwolnionej z opodatkowania, określonej w zezwoleniu Spółka nie planuje świadczenia usług oraz prowadzenia produkcji w zakresie innym, niż wskazana w Decyzji o wsparciu.

Spółka będzie osiągać przychody finansowe, czy też pozostałe przychody operacyjne (np. sprzedaże nieużytecznych środków trwałych itp.), które nie mogą być objęte zakresem przedmiotowym zezwolenia strefowego i podlegają także opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto, po wyczerpaniu maksymalnego limitu przysługującej pomocy publicznej przychody także z działalności określonej w przedmiotowym zezwoleniu opodatkowane będą na zasadach ogólnych.

Jednocześnie Spółka ponosić będzie także wydatki w postaci wynagrodzeń dla pracowników wykonujących prace na Terenie realizacji inwestycji. W tym zakresie wskazać należy, iż poza wynagrodzeniem Spółka może realizować także świadczenia pozapłacowe na rzecz zatrudnianych pracowników. Przedmiotowe świadczenia stanowić będą tzw. benefity pracownicze. W ramach benefitów Spółka finansować będzie pracownikom m.in. prywatną opiekę medyczną, pakiety sportowe, dofinansowania do szkoleń/kursów, itp., co do których pracownicy Spółki mogą ponosić częściową odpłatność (dalej: „Świadczenia pozapłacowe”).

W tym zakresie należy jednak wskazać, iż świadczenia te stanowić będą po stronie pracowników przychód z tytułu stosunku pracy (jako nieodpłatne świadczenie bądź częściowo nieodpłatne świadczenie), jaki danego pracownika łączy ze Spółką na podstawie zawartej umowy o pracę. Dlatego też Spółka, jako płatnik obowiązana będzie do obliczenia, poboru i wpłaty zaliczki na podatek również od wysokości przedmiotowych Świadczeń pozapłacowych.

Oprócz kosztów inwestycyjnych (kosztów kwalifikowanych) związanych z uruchomieniem nowego zakładu, Spółka będzie ponosić również koszty bieżące o charakterze ogólnym, związane z całokształtem jej działalności, w szczególności:

- koszty najmu hali produkcyjnej,

- koszty ogólnego zarządu,

- koszty szeroko rozumianej administracji (w tym sekretariat, kadry, księgowość, dział bhp i inne),

- koszty zewnętrznej obsługi prawnej, rachunkowej i podatkowej i inne,

- koszty doradztwa, zarządzania, usług w zakresie IT,

- koszty związane z utrzymaniem oraz eksploatacją majątku służącego funkcjonowaniu Spółki jako całości,

- koszty ubezpieczeń majątkowych, ochrony mienia,

- koszty mediów, usług telekomunikacyjnych,

- koszty odsetek oraz pozostałe koszty finansowania dłużnego związane z bieżącą działalnością Spółki (np. koszty w systemie cashpoolingu),

- koszty działu sprzedaży,

- koszty opakowań wyrobów gotowych wykorzystywanych podczas ich transportu,

- koszty wynajmu wózków widłowych wykorzystywanych m.in. w procesie magazynowania wyrobów gotowych”

(dalej jako: “Wydatki wspólne”).

Spółka przewiduje, że działalność prowadzona przez nią w przyszłości będzie generowała przede wszystkim przychody zwolnione z opodatkowania (generowane przez działalność na Terenie realizacji inwestycji objętą zezwoleniem) - przychody nieobjęte zwolnieniem, jeśli się pojawią, będą marginalne.

Koszty ponoszone przez Spółkę związane z jej bieżącą działalnością stanowią koszty wspólne działalności Spółki - odnoszą się one do całokształtu jej przyszłych przychodów, przy czym na ten moment dotyczą wyłącznie działalności związanej z realizacją inwestycji, zgodnie z Decyzją o wsparciu, tj. działalności zwolnionej.

Co jednak istotne, w związku z prowadzeniem procesu produkcji wyrobów gotowych przez Spółkę jako jej uboczny efekt będzie powstawać odpad poprodukcyjny stanowiący złom.

Odpady poprodukcyjne, które powstają w wyniku produkcji wyrobów gotowych, pozostają w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w Decyzji o wsparciu. Należy przy tym wskazać, iż celem produkcji Wnioskodawcy nie jest wyprodukowanie odpadów (złomu), lecz produkcja wyrobów gotowych. Odpad poprodukcyjny stanowi natomiast bezpośrednie następstwo działalności zwolnionej, wskazanej w Decyzji o wsparciu. Nie ma bowiem możliwości produkcji wyrobów gotowych, bez następstwa w postaci pozostałości po tej produkcji, tj. odpadów i odwrotnie - nie ma możliwości powstawania wyłącznie odpadów poprodukcyjnych bez pierwotnej produkcji wyrobów gotowych.

W zakresie odpadów poprodukcyjnych (złom) można wyróżnić w szczególności:

- wióry metalowe powstające przy obróbce materiałów w procesie produkcyjnym,

- odpad powstający przy procesie wycinki blach.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności (zarówno opodatkowanej, jak i korzystającej ze zwolnienia) Wnioskodawca otrzymywać będzie płatności w walutach obcych, na konta walutowe prowadzone przez bank na rzecz Wnioskodawcy.

Podobnie Wnioskodawca będzie realizować płatności wobec jego dostawców również w walutach obcych.

Wnioskodawca, co do zasady, będzie w stanie przyporządkować różnice kursowe powstające na rozrachunkach z odbiorcami dotyczące sprzedaży do działalności zwolnionej i opodatkowanej, jak również różnice kursowe powstające na rozrachunkach z dostawcami w zakresie zakupów bezpośrednio związanych z działalnością zwolnioną, jak również w odniesieniu do wydatków o charakterze wspólnym.

Mogą zatem występować sytuacje, w których przypisanie różnic kursowych do działalności prowadzonej na Terenie realizacji inwestycji w ramach Decyzji o wsparciu oraz działalności pozostałej nie będzie możliwe ze względu na charakter wydatku. Wnioskodawca zamierza rozliczać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości.

Pytania

1.Czy przychody z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych, stanowiących efekt uboczny procesu produkcyjnego (nieodłączna część tego procesu) będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, jako objęte Decyzją o wsparciu?

2.Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, a w konsekwencji uznania przez organ, iż przychody ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych stanowić będą przychody opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, Wnioskodawca będzie miał prawo, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży odpadów w wysokości ceny ich nabycia lub kosztu wytworzenia, a w przypadku gdy cena nabycia lub koszt wytworzenia przewyższają cenę sprzedaży netto, w wysokości ceny sprzedaży netto?

3.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ma prawo zaliczać koszty amortyzacji środków trwałych (w postaci odpisów amortyzacyjnych) w pełnej wysokości do kosztów kwalifikowanych w sytuacji, gdy w wyniku produkcji wyrobów gotowych, przy wykorzystaniu tych środków trwałych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach Decyzji o wsparciu, w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji?

4.Czy Wydatki wspólne wymienione w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, ponoszone przez Wnioskodawcę związane wyłącznie z produkcją wyrobów gotowych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach Decyzji o wsparciu, mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości do kosztów kwalifikowanych (bez konieczności ich alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT) w sytuacji, gdy w procesie produkcji w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji?

5.Czy Świadczenia pozapłacowe dla pracowników (m.in. zakup pakietów medycznych, pakietów sportowych etc.) wykonujących prace na Terenie realizacji inwestycji (w ramach działalności zwolnionej) stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, w sytuacji, gdy w procesie produkcji w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji i pracownicy nie będą ponosić częściowej odpłatności za ww. świadczenia?

6.Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania oznaczone we wnioski nr 3-5 Wnioskodawca powinien stosować klucz alokacji (tj. klucz przychodowy) w celu proporcjonalnego zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną oraz z działalnością opodatkowaną?

7.Czy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w Decyzji o wsparciu, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, w zakresie w jakim dotyczą tej działalności i zostały do niej przypisane, będą potrącalne niezależnie od uzyskanego przychodu z działalności zwolnionej?

8.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego dodatnie różnice kursowe, gdy możliwe jest ich bezpośrednie przyporządkowanie do działalności gospodarczej prowadzonej na Terenie realizacji inwestycji, stanowią przychód zwolniony na podstawie Decyzji o wsparciu a w konsekwencji powinny być rozliczane na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT? W konsekwencji dodatnie różnice kursowe, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności strefowej lub Działalności pozastrefowej Spółki, a związane są z całokształtem działalności stanowić będą przychód pozastrefowy w związku, z czym powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z ustawą CIT?

9.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ujemne różnice kursowe, gdy możliwe jest ich bezpośrednie przyporządkowanie do Działalności strefowej, są kosztem uzyskania przychodów przypisanym do Działalności strefowej (kosztem kwalifikowanym), a w konsekwencji powinny być rozliczane na zasadach przewidzianych dla Działalności strefowej, która korzysta ze zwolnienia z CIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT?

10.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ujemne różnice kursowe, których nie da się jednoznacznie zarówno w całości jak i w części przypisać do Działalności strefowej i Działalności pozastrefowej, a są związane jednocześnie i nierozerwalnie z Działalnością Strefową i Działalnością pozastrefową, stanowić będą tzw. koszty wspólne, a co za tym idzie powinny być zakwalifikowane do kosztów Działalności strefowej i Działalności pozastrefowej Spółki według przychodowego klucza alokacji (klucz przychodowy) zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1.Przychody z tytułu sprzedaży odpadów produkcyjnych, stanowiących efekt uboczny procesu produkcyjnego (nieodłączna część tego procesu) zwolnione będą z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, jako objęte Decyzją o wsparciu.

2.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 przedstawione we wniosku, a w konsekwencji uznania przez organ, iż przychody ze sprzedaży odpadów produkcyjnych stanowić będą przychody opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie miał prawo, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży odpadów w wysokości ceny ich nabycia lub kosztu wytworzenia, a w przypadku gdy cena nabycia lub koszt wytworzenia przewyższają cenę sprzedaży netto, w wysokości ceny sprzedaży netto.

3.W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ma prawo zaliczać koszty amortyzacji środków trwałych (w postaci odpisów amortyzacyjnych) w pełnej wysokości do kosztów działalności strefowej w sytuacji, gdy w wyniku produkcji wyrobów gotowych, przy wykorzystaniu tych środków trwałych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach Decyzji o wsparciu, w stopniu marginalnym powstaje również odpad produkcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji.

4.Wydatki wspólne wymienione w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, ponoszone przez Wnioskodawcę związane wyłącznie z produkcją wyrobów gotowych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach Działalności strefowej, mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości do Kosztów kwalifikowanych (bez konieczności ich alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT) w sytuacji, gdy w procesie produkcji w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji.

5.Świadczenia pozapłacowe dla pracowników (m.in. zakup pakietów medycznych, karty multisport etc.) wykonujących prace na Terenie realizacji inwestycji (w ramach działalności zwolnionej) stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, w sytuacji, gdy w procesie produkcji w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji.

6.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania oznaczone we wnioski nr 3-5 Wnioskodawca powinien stosować klucz alokacji (tj. klucz przychodowy) w celu proporcjonalnego zaliczenia wydatków (vide pkt 3-5) do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością opodatkowaną (tzn. uznaną za opodatkowaną przez tut. Organ) oraz działalnością zwolnioną zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT.

7.Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w Decyzji o wsparciu, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, w zakresie w jakim dotyczą tej działalności i zostały do niej przypisane, będą potrącalne niezależnie od uzyskanego przychodu z działalności zwolnionej.

8.Prawidłowe jest stanowisko, w świetle którego dodatnie różnice kursowe, gdy możliwe jest ich bezpośrednie przyporządkowanie do działalności gospodarczej prowadzonej na Terenie realizacji inwestycji stanowią przychód zwolniony na podstawie Decyzji o wsparciu a w konsekwencji powinny być rozliczane na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT. W konsekwencji dodatnie różnice kursowe, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności strefowej lub Działalności pozastrefowej Spółki a związane są z całokształtem działalności stanowić będą Przychód pozastrefowy w związku, z czym powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z ustawą CIT.

9.Prawidłowe jest stanowisko, w świetle którego ujemne różnice kursowe, gdy możliwe jest ich bezpośrednie przyporządkowanie do Działalności strefowej, są kosztem uzyskania przychodów przypisanym do Działalności strefowej (Kosztem kwalifikowanym), a w konsekwencji powinny być rozliczane na zasadach przewidzianych dla Działalności strefowej, która korzysta ze zwolnienia z CIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

10.Prawidłowe jest stanowisko, w świetle którego ujemne różnice kursowe, których nie da się jednoznacznie zarówno w całości jak i w części przypisać do Działalności strefowej i Działalności pozastrefowej, a są związane jednocześnie i nierozerwalnie z Działalnością Strefową i Działalnością pozastrefową, stanowić będą tzw. koszty wspólne, a co za tym idzie powinny być zakwalifikowane do kosztów Działalności strefowej i Działalności pozastrefowej Spółki za pomocą przychodowego klucza alokacji (klucz przychodowy) zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT.

Uzasadnienie przyjętego stanowiska:

Ad. 1.

Zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej zostały określone w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604; dalej: „ustawa o SSE”).

Z kolei formy wspierania nowych inwestycji wskazane zostały w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 74 z późn. zm.; dalej: „ustawa o WNI”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych albo przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się również do dochodów z praw własności intelektualnej osiąganych przez przedsiębiorców realizujących nową inwestycję na podstawie decyzji o wsparciu (art. 3 ust. 2 ustawy o WNI).

Zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3 (art. 4 ustawy o WNI).

Decyzja, o której mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej na Terenie objętym inwestycją i korzystania z pomocy regionalnej, jak również określa przedmiot i warunki prowadzenia tej działalności w tym wysokość kosztów kwalifikowanych.

W art. 17 ust. 1 ustawy CIT, ustawodawca wskazał enumeratywny katalog zwolnień z opodatkowania CIT niektórych kategorii dochodów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei stosownie do z art. 17 ust. 4 ustawy CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy CIT, aby dochód osiągany przez danego przedsiębiorcę mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu działalności gospodarczej niezbędne jest łączne spełnienie dwóch warunków tj.:

- dochód musi być osiągany z działalności realizowanej na Terenie realizacji inwestycji;

- dochód musi być osiągany na podstawie Decyzji o wsparciu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W ocenie Wnioskodawcy, odpady produkcyjne, które powstają w wyniku produkcji wyrobów gotowych, pozostają w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu. Należy przy tym wskazać, iż celem produkcji Wnioskodawcy nie jest wyprodukowanie odpadów (złomu), lecz produkcja wyrobów gotowych. Odpad poprodukcyjny stanowi natomiast bezpośrednie następstwo działalności strefowej, wskazanej w Decyzji o Zezwoleniu. Nie ma bowiem możliwości produkcji wyrobów gotowych, bez następstwa w postaci pozostałości po tej produkcji, tj. odpadów i odwrotnie - nie ma możliwości produkcji wyłącznie odpadów poprodukcyjnych bez pierwotnej produkcji wyrobów gotowych.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 896/17, „(...) należy przyjąć, że dochodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego” oraz „(...) zarówno cena uzyskana bezpośrednio ze sprzedaży towarów i usług, jak i inne świadczenia, które Spółka otrzymuje w ramach realizacji umowy przedmiotowo mieszczącej się w granicach wyznaczonych zezwoleniem, są dochodami z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że wskazany przepis nie mówi o dochodach ze sprzedaży towarów i usług, ale o „dochodach uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia”, który to zwrot jest niewątpliwie szerszy, aniżeli zwrot - dochód ze sprzedaży towarów i usług.”

Podobne stanowisko płynie z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2018 r., sygn. II FSK 245/16, gdzie wskazano, iż „Jeżeli zatem rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE to nie ma przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rekompensata spełnia wskazane wyżej warunki. Spółka podjęła określone działania nakierowane na uzyskanie określonego przedmiotowo, zgodnego z zezwoleniem dochodu: zawarła umowę, poniosła nakłady w celu zapewniania możliwości wykonania umowy, określiła jednostkową cenę towaru uwzględniając w kalkulacji także poniesione nakłady. Okoliczność, że kontrahent zrezygnował z odbioru części wcześniej zamówionego towaru oferując stosowną rekompensatę nie może uzasadniać oceny, że tytuł otrzymania rekompensaty jest inny aniżeli działalność gospodarcza wykonywana w strefie w ramach uzyskanego zezwolenia.”

Jak wskazano powyżej, odpad poprodukcyjny pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku przedmiotem działalności gospodarczej objętej zwolnieniem strefowym, zatem w ocenie Wnioskodawcy, przychody z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych, stanowiących efekt uboczny procesu produkcyjnego (nieodłączna część tego procesu) zwolnione będą z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, jako objęte zezwoleniem strefowym.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei stosownie do z art. 17 ust. 4 ustawy CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska dotyczącego pyt. 1 za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, powstanie konieczność alokacji części kosztów uzyskania przychodów do przychodów ze sprzedaży odpadów. Zatem w ocenie Wnioskodawcy będzie obowiązany dokonać odpowiedniej ich kalkulacji. Kalkulacja ta powinna z kolei zostać sporządzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; dalej: „Uor”) w sposób pozwalający na właściwą alokację kosztów do przychodów wynikających ze sprzedaży produktów głównych albo ubocznych. Wnioskodawca wychodzi z założenia, że ustalając koszt wytworzenia produktu głównego powinna odjąć od kosztów produkcji wartość produktów ubocznych i odpadów, a następnie podzielić otrzymaną różnicę przez liczbę produktów głównych. Działanie takie pozwoli na precyzyjne ustalenie kosztów wytworzenia produktu głównego. Niniejsza kalkulacja będzie jednak możliwa wyłącznie wówczas, jeśli dokonana zostanie wycena odpadów i produktów ubocznych.

Rzeczowe składniki aktywów obrotowych, w tym odpady, stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 6 UoR, podlegają wycenie według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto. W przypadku sprzedaży odpadów dokonywanych przez Spółkę, faktyczna cena nabycia bądź też koszt wytworzenia, związane z przedmiotowymi odpadami są wyższe (lub nawet istotnie wyższe) niż uzyskana z takiej sprzedaży cena sprzedaży netto. Zatem, ze względu na fakt, że cena nabycia względnie koszt wytworzenia tych rzeczowych składników majątku obrotowego są wyższe od ich ceny sprzedaży netto, to zgodnie z ustawą o rachunkowości podlegają one wycenie w cenie sprzedaży netto. W konsekwencji, o otrzymaną w wyniku wyceny wartość odpadów powinien być obniżany koszt wytworzenia produktu właściwego. Tym samym, zdaniem Spółki, wartość odpadów ustalona na podstawie wyceny w cenie sprzedaży netto stanowi koszt własny odpadów w momencie ich sprzedaży.

Powyższe potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.141.2017.1.JKT oraz z 16 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.200.2020.1.APO.

Reasumując, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 przedstawione we wniosku, a w konsekwencji uznania przez organ, iż przychody ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych stanowić będą przychody opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie miał prawo, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży odpadów w wysokości ceny ich nabycia lub kosztu wytworzenia, a w przypadku gdy cena nabycia lub koszt wytworzenia przewyższają cenę sprzedaży netto, w wysokości ceny sprzedaży netto.

Ad. 3-5.

Zgodnie z przepisami ustawy CIT, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady, nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia tych składników majątku.

Głównym przychodem Wnioskodawcy będzie przychód z tytułu produkcji wyrobów gotowych. Sprzedawany wyrób gotowy jest produkowany w całości na terenie wskazanym w Decyzji o wsparciu. Wskazane przychody spełniają warunki do uznania ich za przychody zwolnione, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, ponieważ są generowane na terenie na Terenie realizacji inwestycji oraz są bezpośrednio związane z działalnością Wnioskodawcy, określoną w Decyzji za pomocą właściwych pozycji PKWiU.

W zakresie kosztów operacyjnych, do działalności strefowej kwalifikować się będą te koszty, które są bezpośrednio związane z przychodami strefowymi jako niezbędne do ich uzyskania oraz są poniesione przez Wnioskodawcę na Terenie realizacji inwestycji. Wobec powyższego, kosztami operacyjnymi kwalifikowanymi do działalności strefowej mogą być koszty uzyskania przychodów, ponoszone przez Wnioskodawcę oraz powiązane z podstawową działalnością na prowadzoną przez Wnioskodawcę na podstawie Decyzji. Do takich kosztów z pewnością należą koszty amortyzacji maszyn i urządzeń, sprzętu i wyposażenia czy budynków i budowli używanych do produkcji będącej podstawową działalnością Wnioskodawcy, bez względu na moment ich oddania do używania.

W tym zakresie należy także wskazać, iż analogicznie, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, traktowane będą koszty Świadczeń pozapłacowych dla pracowników. Bowiem zasadniczo stanowić one będą składnik wynagrodzenia, od którego Wnioskodawca obowiązany będzie jako płatnik obliczyć, pobrać i przekazać do urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Świadczenia te zatem będą związane z wynagrodzeniem pracowników i należy je traktować analogicznie jak wynagrodzenia.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, Wydatki wspólne stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, która zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

W ocenie Wnioskodawcy, istotnym jest przy tym ustalenie, czy cała działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na Terenie realizacji inwestycji podlega zwolnieniu.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, odpady produkcyjne stanowią produkt uboczny produkcji, jednakże są one nierozerwalnie związane z produkcją, ściśle i bezpośrednio. Zatem w konsekwencji będą związane z przychodami zwolnionymi.

W świetle powyższego należy wnioskować, iż jeżeli przychód ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych jest kwalifikowany jako przychód uzyskany w ramach działalności realizowanej na podstawie Decyzji, to amortyzacja środków trwałych użytych przy produkcji tych wyrobów oraz wszelkie inne koszty ponoszone w związku z produkcją, w szczególności Świadczenia pozapłacowe powinny być również zaliczane przez Wnioskodawcę do Kosztów kwalifikowanych.

Jednocześnie, koszty ogólnie związane z działalności Wnioskodawcy, stanowiące Wydatki wspólne, w ocenie Wnioskodawcy również w całości powinny stanowić Koszty kwalifikowane, bowiem są one związane z całokształtem działalności Spółki, jednakże wyłącznie w zakresie w jakim działalność ta prowadzona jest na podstawie Decyzji.

Reasumując w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ma prawo zaliczać koszty amortyzacji środków trwałych (w postaci odpisów amortyzacyjnych) w pełnej wysokości do Kosztów kwalifikowanych w sytuacji, gdy w wyniku produkcji, przy wykorzystaniu tych środków trwałych wyrobów gotowych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach działalności na Terenie realizacji inwestycji, w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji.

Dodatkowo, Wydatki wspólne wymienione w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, ponoszone przez Wnioskodawcę związane wyłącznie z produkcją wyrobów gotowych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach działalności na Terenie realizacji inwestycji, mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości do Kosztów kwalifikowanych (bez konieczności ich alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT) w sytuacji, gdy w procesie produkcji w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji.

Jednocześnie, świadczenia pozapłacowe dla pracowników (m.in. zakup pakietów medycznych, karty multisport etc.) wykonujących prace na Terenie realizacji inwestycji (w ramach działalności na podstawie Decyzji) stanowić będą dla Wnioskodawcy Koszty kwalifikowane, w sytuacji, gdy w procesie produkcji w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji.

Ad. 6.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania oznaczone we wnioski 3-5, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT, które stanowią, iż jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów podatkowych przypadających na poszczególne źródła, wówczas powstają przesłanki do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podatkowych, według określonego udziału. Rozliczenie to może dotyczyć przede wszystkim kosztów pośrednich, a zatem kosztów ogólnych funkcjonowania osoby prawnej, ponieważ w kosztach bezpośrednich, co do zasady, zwykle istnieje możliwość ich przyporządkowania do konkretnego źródła (por. Dawidziuk, Mirosław. Koszty związane z przychodami z różnych źródeł w podatku dochodowym od osób prawnych. Publikacje Elektroniczne ABC, 2007-09-06 13:56).

Przy czym w przedmiotowej sprawie będzie to miało również znaczenie na gruncie kosztów bezpośrednich.

Należy uznać, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT, wymagane jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, koszty muszą faktycznie być poniesione dla uzyskania przychodów ze źródeł opodatkowanych jak i zwolnionych; po drugie, nie może być obiektywnie możliwe wyodrębnienie kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ponosić będzie koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych, Wydatki wspólne, oraz Świadczenia pozapłacowe. Ponoszone wydatki będą miały zatem charakter wspólny (koszty pośrednie) oraz indywidualny (bezpośredni). Przy czym koszty te dotyczyć będą zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania - w przypadku, gdy organ uzna iż sprzedaż odpadów produkcyjnych stanowi działalność opodatkowaną.

W takim przypadku nie będzie możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych kosztów wyłącznie do działalności zwolnionej lub wyłącznie do działalności opodatkowanej. W konsekwencji zatem, w ocenie Wnioskodawcy w takiej sytuacji powinien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT. Wnioskodawca winien dokonać podziału kosztów przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji, tj. klucza przychodowego - w takim stosunku, w jakim przychody z tych kategorii (odpowiednio przychody zwolnione oraz przychody opodatkowane) pozostają w ogólnej kwocie przychodów z całokształtu prowadzonej działalności.

Ad. 7.

Z kolei dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy CIT,

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia/zachowania/ zabezpieczenia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy CIT).

Koszty bezpośrednie w postaci odpisów amortyzacyjnych będą zatem stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.

Z kolei kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje wspomniany powyżej przepis art. 15 ust. 4d ustawy CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy CIT).

Reasumując koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w Decyzji o wsparciu, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, w zakresie w jakim dotyczą tej działalności i zostały do niej przypisane, będą potrącalne niezależnie od uzyskanego przychodu z działalności zwolnionej, tj. w dniu w którym ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Ad. 8.

W art. 17 ust. 1 ustawy CIT, ustawodawca wskazał enumeratywny katalog zwolnień z opodatkowania CIT niektórych kategorii dochodów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei stosownie do z art. 17 ust. 4 ustawy CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak już wskazywano, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy CIT, aby dochód osiągany przez danego przedsiębiorcę mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu działalności gospodarczej niezbędne jest łączne spełnienie dwóch warunków tj.:

- dochód musi być osiągany z działalności prowadzonej na Terenie realizacji inwestycji;

- dochód musi być osiągany na podstawie Decyzji o wsparciu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji, aby określić, czy dodatnia różnica kursowa stanowi Przychód strefowy, należy w ocenie Wnioskodawcy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, do której działalności tj. Działalności strefowej czy Działalności pozastrefowej, należy przypisać przychód, w związku z którego zapłatą dana różnica kursowa powstała.

Dodatnie różnice kursowe, które powstają u Wnioskodawcy w ramach Działalności strefowej nie stanowią odrębnego źródła przychodów. Oznacza to, że ich źródłem jest przychód zwolniony na podstawie Decyzji. Zatem mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że jeżeli określony przychód można jednoznacznie i bezsprzecznie przypisać do Działalności strefowej, to także powstające od niego dodatnie różnice kursowe, (które mogą powstać w związku z uwzględnieniem tego przychodu) można jednoznacznie i bezsprzecznie przypisać do tej działalności. W konsekwencji czego dodatnie różnice kursowe stanowić będą również przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 25 września 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.311.2019.1.AB,

- z 9 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.113.2019.1.DP,

- z 25 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.48.2018.3.AG,

Należy zatem przyjąć, że skoro dodatnie różnice kursowe powstałe bezpośrednio w wyniku Działalności strefowej zwiększają odpowiednio przychody zwolnione, to przychody z tytułu pozostałych dodatnich różnic kursowych, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności strefowej lub Działalności pozastrefowej Spółki, związane są z całokształtem działalności, powinny stanowić przychody zakwalifikowane do Działalności pozastrefowej, a tym samym podlegać opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzanie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.11.2020.1.PC.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dodatnie różnice kursowe powstałe w związku z Działalnością strefową stanowić będą przychód podlegający rozliczeniu na zasadach przewidzianych dla Działalności strefowej, która korzysta ze zwolnienia z podatku CIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT. Natomiast dodatnie różnice kursowe, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności strefowej lub Działalności pozastrefowej Spółki a związane są z całokształtem działalności stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z Ustawą CIT.

Ad. 9.

W toku prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca, w wyniku realizowania Transakcji walutowych powstają również ujemne różnice kursowe.

Odnosząc się do uzasadnienia wskazanego w zakresie pytania 9, wobec kosztów uzyskania przychodów należy w pierwszej kolejności wskazać na zasadę wynikającą z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, zgodnie z którą decydujące znaczenie dla skorzystania z Decyzji ma związek kosztu z Działalnością strefową.

Mając na uwadze powyższą regulację należy przyjąć, iż ujemne różnice kursowe, które da się bezpośrednio i jednoznacznie powiązać z Działalnością strefową Wnioskodawca powinien traktować jako Koszty kwalifikowane. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe, niepozostające w związku z Działalnością strefową, które można jednoznacznie przypisać do Działalności pozastrefowej, stanowić będą koszty inne niż Koszty kwalifikowane, związane z przychodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z ustawą CIT.

Stanowisko takie zostało przedstawione m.in. Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.113.2019.1.DP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe, gdy możliwe jest ich bezpośrednie przyporządkowanie do Działalności strefowej, powinny stanowić Koszty kwalifikowane przypisane do Działalności strefowej, a w konsekwencji powinny być rozliczane na zasadach przewidzianych dla Działalności strefowej, która korzysta ze zwolnienia z CIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT. Jednocześnie, ujemne różnice kursowe, gdy możliwe jest ich bezpośrednie przyporządkowanie do Działalności pozastrefowej, powinny stanowić koszty inne niż Koszty kwalifikowane, a w konsekwencji powinny być rozliczane na zasadach ogólnych jako koszty uzyskania przychodów związane z przychodami podlegającymi opodatkowaniu CIT.

Ad. 10.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 2a ustawy CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Normy zawarte w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a ustawy CIT, wprost wskazują na zasady alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje w przypadku kosztów podatkowych.

Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie przyporządkowanie kosztów uzyskania przypadających do Działalności strefowej i pozastrefowej, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z powyższego uregulowania wynika, że Klucz przychodowy może być stosowany przez Wnioskodawcę wyłącznie, gdy w inny sposób nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła.

Również organy podatkowe wskazują na możliwość rozliczania kosztów odpowiednim kluczem przychodowym w sytuacjach braku możliwości jednoznacznego przypisania kosztów do Działalności strefowej i Działalności pozastrefowej (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.510.2017.1.JKT).

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do ujemnych różnic kursowych możliwe są przypadki, dla których Wnioskodawca, pomimo najlepszej wiedzy nie jest w stanie jednoznacznie przypisać powstających ujemnych różnic kursowych do Działalności strefowej czy Działalności pozastrefowej. Różnice te pozostają nierozerwalnie związane zarówno z Działalnością strefową i pozastrefową. W tej sytuacji ujemne różnice kursowe, których nie da się przypisać wyłącznie do jednej z działalności, Wnioskodawca traktuje jako koszty wspólne. Wobec powyższego, zaistnieją przesłanki zastosowania metody proporcjonalnego dzielenia kosztów, określonej w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2a ustawy CIT.

Wnioskodawca zamierza dokonywać alokacji takich różnic kursowych do Działalności strefowej i Działalności pozastrefowej z wykorzystaniem Klucza przychodowego. Mając na uwadze powyższe, należałoby stwierdzić, że jeżeli określonego kosztu nie można przypisać bezpośrednio do którejkolwiek działalności to także powstających od niego ujemnych różnic kursowych nie da się jednoznacznie przypisać, zatem również w stosunku do powstających w ten sposób różnic należy zastosować Klucz przychodowy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe, których nie da się jednoznacznie przypisać bezpośrednio do Działalności strefowej i pozastrefowej (zarówno w całości jak i w części), a są związane jednocześnie z Działalnością strefową i pozastrefową z uwagi na to, że stanowią tzw. koszty wspólne, a co za tym idzie powinny być zakwalifikowane do kosztów Działalności strefowej i pozastrefowej Spółki za pomocą Klucza przychodowego zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy CIT.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 459, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nowa inwestycje należy rozumieć

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.; dalej: „UoR”). W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością z nowej inwestycji określoną w decyzji o wsparciu oraz pozostałą działalnością podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Bowiem ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Zdaniem Organu fakt, iż podmiot prowadzący działalność na podstawie decyzji o wsparciu otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach nowej inwestycji, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem decyzji o wsparciu.

Oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zwrócić należy uwagę na fakt, że pomimo tego, że odpadem powstającym w przedsiębiorstwie produkującym wyroby gotowe będzie odpad poprodukcyjny stanowiący złom, to jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przychody z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych nie są bezpośrednio określone w Państwa decyzji o wsparciu według kodów PKWiU.

Dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody zwolnione są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu oraz czy prowadzona działalność wskazana jest w treści wydanej dla Państwa decyzji o wsparciu. Wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z nowej inwestycji, w zakresie określonym w decyzji, prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w decyzji, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Z uwagi na to, że sprzedaż odpadów poprodukcyjnych będzie odrębnym zdarzeniem od sprzedaży wyprodukowanych przez Państwa wyrobów gotowych nie można uznać, że dochód z tego tytułu jest dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie posiadanej decyzji o wsparciu.

Nie zgadzam się z Państwem, że przychody z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych, stanowiących efekt uboczny procesu produkcyjnego (nieodłączna część tego procesu) będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, jako objęte Decyzją o wsparciu. Bowiem, przychody z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych stanowić będą przychody opodatkowane na zasadach ogólnych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad. 2.

Oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2, wskazuję, że przepisy art. 15 i 16 ustawy CIT, określają zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15 ust. 1 ustawy CIT stanowi, że

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 UoR,

W sytuacji sprzedaży odpadów poprodukcyjnych (złomu) przychód uzyskany z tego tytułu może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania w wysokości ceny nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto.

W rozstrzygnięciu w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wskazałem, że przychody ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych stanowić będą przychody opodatkowane na zasadach ogólnych.

Zgadzam się z Państwem, że będą Państwo mieli prawo, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży odpadów w wysokości ceny ich nabycia lub kosztu wytworzenia, a w przypadku gdy cena nabycia lub koszt wytworzenia przewyższają cenę sprzedaży netto, w wysokości ceny sprzedaży netto.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Ad. 3-6.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT:

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy CIT).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Ustawodawca przyjął również zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl bowiem art. 15 ust. 6 ustawy CIT:

Przepisy ustawy CIT zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT:

Podstawową zasadą w przypadku przedsiębiorcy strefowego osiągającego przychody zwolnione oraz opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością strefową, jak i pozastrefową.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stwierdzić należy, że wymienione we wniosku koszty amortyzacji środków trwałych, wydatki wspólne, świadczenia pozapłacowe pracowników które związane są z wyprodukowaniem na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu wyrobów w ramach nowej inwestycji podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności zwolnionej. Jednak z uwagi na to, że w związku ze sprzedaż odpadów poprodukcyjnych będą mogli Państwo rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości ceny ich nabycia lub koszty wytworzenia, a w przypadku gdy cena nabycia lub koszt wytworzenia przewyższają cenę sprzedaży netto, w wysokości ceny sprzedaży netto, koszty amortyzacji środków trwałych, wydatki wspólne, świadczenia pozapłacowe pracowników należy pomniejszyć o rozpoznane z tego tytułu koszty uzyskania przychodów, bez stosowania proporcji o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT.  

W związku z powyższym, Państwa stanowiska do pytań nr 3 – 5 nie można uznać za prawidłowe.

W rezultacie bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 6.

Ad. 7.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7, wskazuję, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy CIT),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy CIT, który stanowi, że:

Nie mogę się z Państwem zgodzić, że koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, poniesione przez Państwo w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w Decyzji o wsparciu, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, w zakresie w jakim dotyczą tej działalności i zostały do niej przypisane, będą potrącalne niezależnie od uzyskanego przychodu z działalności zwolnionej.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania, wskazanej w decyzji o wsparciu, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ramach tego źródła, w momencie uzyskania pierwszych przychodów zwolnionych, ze względu na brak bezpośredniego związku z konkretnymi przychodami, także jeśli poniesienie tych kosztów i uzyskanie przychodów nastąpi w różnych latach podatkowych. Bowiem moment potrącenia wyżej wymienionych kosztów należy odroczyć do czasu osiągnięcia przez Państwa przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7 jest nieprawidłowe.

Ad. 8-10

Kwestią budzącą Państwa wątpliwości jest odpowiednie alokowanie różnic kursowych do przychodów lub kosztów działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy CIT,

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy CIT,

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy CIT,

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT, pozwalają na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, przy czym podział ten następuje w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zakresem regulacji zawartej w art. 15 ust. 2, 2a ustawy CIT, powinny być objęte tylko koszty, które jedynie pośrednio prowadzą do uzyskania przychodów i dotyczą obu źródeł przychodów. Regulacja ta nie może być zastosowana w przypadku kosztów kształtujących przychody, które jednoznacznie można przypisać do danego źródła przychodów.

Należy zauważyć, że powołany powyżej art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy CIT, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują różne źródła dochodów, tj. przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł – i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła.

Zdaniem Organu, istotne jest, że zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa powyżej, do poszczególnych źródeł przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła przychodów jest zatem prawidłowo, tj. zgodnie z art. 12 ustawy CIT, ustalony przychód z poszczególnych źródeł przychodu oraz przychód opodatkowany i zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 ustawy CIT. Elementem zasadniczym dla stosowania ww. art. 15 ust. 2 ustawy CIT, jest przychód uzyskany z poszczególnych źródeł przychodów, który jest dla kosztów podatkowych punktem odniesienia.

Natomiast, w przypadku osiąganych przychodów których nie można powiązać z konkretnym źródłem, ustawodawca nie przewidziała możliwości stosowania jakiegokolwiek klucza ich podziału. Zatem, w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych których nie da się jednoznacznie przypisać do działalności strefowej lub działalności pozastrefowej, a związane są z całokształtem działalności, winny one zostać w całości przypisane do przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Zgadzam się z Państwem, że:

- dodatnie różnice kursowe, gdy możliwe jest ich bezpośrednie przyporządkowanie do działalności gospodarczej prowadzonej na Terenie realizacji inwestycji, stanowią przychód zwolniony na podstawie Decyzji o wsparciu a w konsekwencji powinny być rozliczane na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, a w konsekwencji dodatnie różnice kursowe, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności strefowej lub Działalności pozastrefowej Spółki, a związane są z całokształtem działalności stanowić będą przychód pozastrefowy w związku, z czym powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z ustawą CIT,

- ujemne różnice kursowe, gdy możliwe jest ich bezpośrednie przyporządkowanie do Działalności strefowej, są kosztem uzyskania przychodów przypisanym do Działalności strefowej (kosztem kwalifikowanym), a w konsekwencji powinny być rozliczane na zasadach przewidzianych dla Działalności strefowej, która korzysta ze zwolnienia z CIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT,

- ujemne różnice kursowe, których nie da się jednoznacznie zarówno w całości, jak i w części przypisać do Działalności strefowej i Działalności pozastrefowej, a są związane jednocześnie i nierozerwalnie z Działalnością Strefową i Działalnością pozastrefową, stanowić będą tzw. koszty wspólne, a co za tym idzie powinny być zakwalifikowane do kosztów Działalności strefowej i Działalności pozastrefowej Spółki według przychodowego klucza alokacji (klucz przychodowy) zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 8, 9 i 10 jest prawidłowe.

Podsumowując, Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy:

- przychody z tytułu sprzedaży odpadów poprodukcyjnych, stanowiących efekt uboczny procesu produkcyjnego (nieodłączna część tego procesu) będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, jako objęte Decyzją o wsparciu – jest nieprawidłowe,

- w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, a w konsekwencji uznania przez organ, iż przychody ze sprzedaży odpadów poprodukcyjnych stanowić będą przychody opodatkowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, Wnioskodawca będzie miał prawo, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży odpadów w wysokości ceny ich nabycia lub kosztu wytworzenia, a w przypadku gdy cena nabycia lub koszt wytworzenia przewyższają cenę sprzedaży netto, w wysokości ceny sprzedaży netto – jest prawidłowe,

- w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca ma prawo zaliczać koszty amortyzacji środków trwałych (w postaci odpisów amortyzacyjnych) w pełnej wysokości do kosztów kwalifikowanych w sytuacji, gdy w wyniku produkcji wyrobów gotowych, przy wykorzystaniu tych środków trwałych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach Decyzji o wsparciu, w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji – jest nieprawidłowe,

- Wydatki wspólne wymienione w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, ponoszone przez Wnioskodawcę związane wyłącznie z produkcją wyrobów gotowych, których przychód ze sprzedaży kwalifikowany jest do przychodów uzyskanych w ramach Decyzji o wsparciu, mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości do kosztów kwalifikowanych (bez konieczności ich alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT) w sytuacji, gdy w procesie produkcji w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji – jest nieprawidłowe,

- Świadczenia pozapłacowe dla pracowników (m.in. zakup pakietów medycznych, pakietów sportowych etc.) wykonujących prace na Terenie realizacji inwestycji (w ramach działalności zwolnionej) stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, w sytuacji, gdy w procesie produkcji w stopniu marginalnym powstaje również odpad poprodukcyjny stanowiący wyrób uboczny produkcji i pracownicy nie będą ponosić częściowej odpłatności za ww. świadczenia – jest nieprawidłowe,

- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z działalnością zwolnioną wskazaną w Decyzji o wsparciu, przed osiągnięciem przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania, w zakresie w jakim dotyczą tej działalności i zostały do niej przypisane, będą potrącalne niezależnie od uzyskanego przychodu z działalności zwolnionej – jest nieprawidłowe,

- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego dodatnie różnice kursowe, gdy możliwe jest ich bezpośrednie przyporządkowanie do działalności gospodarczej prowadzonej na Terenie realizacji inwestycji, stanowią przychód zwolniony na podstawie Decyzji o wsparciu a w konsekwencji powinny być rozliczane na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT? W konsekwencji dodatnie różnice kursowe, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działalności strefowej lub Działalności pozastrefowej Spółki, a związane są z całokształtem działalności stanowić będą przychód pozastrefowy w związku, z czym powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych zgodnie z ustawą CIT – jest prawidłowe,

- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ujemne różnice kursowe, gdy możliwe jest ich bezpośrednie przyporządkowanie do Działalności strefowej, są kosztem uzyskania przychodów przypisanym do Działalności strefowej (kosztem kwalifikowanym), a w konsekwencji powinny być rozliczane na zasadach przewidzianych dla Działalności strefowej, która korzysta ze zwolnienia z CIT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT – jest prawidłowe,

- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego ujemne różnice kursowe, których nie da się jednoznacznie zarówno w całości jak i w części przypisać do Działalności strefowej i Działalności pozastrefowej, a są związane jednocześnie i nierozerwalnie z Działalnością Strefową i Działalnością pozastrefową, stanowić będą tzw. koszty wspólne, a co za tym idzie powinny być zakwalifikowane do kosztów Działalności strefowej i Działalności pozastrefowej Spółki według przychodowego klucza alokacji (klucz przychodowy) zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie objętym pytaniami przedstawionymi we wniosku. Nie rozstrzyga natomiast wszystkich kwestii wskazanych przez Państwa we własnym stanowisku w sprawie, gdyż nie były one przedmiotem Państwa zapytania.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).