Interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.352.2024.1.MS

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziałów. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 5 lipca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani mężatką od … i nie posiada z mężem rozdzielności majątkowej. Z końcem 2010 r. Pani mąż wraz ze wspólnikiem otworzyli Spółkę z o.o., w której objął udziały o wartości …. Kwota udziałów została opłacona z Państwa wspólnego majątku. Z końcem 2015 r. mąż przekazał Pani połowę swoich udziałów w Spółce z o.o. poprzez darowiznę. Pani i Pani mąż posiadaliście wtedy udziały o wartości po …. złotych) każdy. W połowie 2023 r. sprzedaliście Państwo wszystkie udziały w Spółce z o.o. i każdy z Państwa oddzielnie rozliczył się z ich sprzedaży w zeznaniu rocznym PIT-38. Pani mąż przy rozliczeniu sprzedaży swoich udziałów rozliczył koszt uzyskania przychodu w wysokości … złotych).

Pani wątpliwości dotyczą czy pomimo otrzymania od męża darowizny w postaci udziałów w firmie, może Pani wpisać koszt objęcia tych udziałów w wysokości… złotych), jako że w momencie tworzenia w 2010 r. wspomnianej Spółki poniosła Pani ten koszt, czyli pieniądze na udziały w wysokości … złotych), które pochodziły z Państwa wspólnego gospodarstwa i w ten sposób chce Pani razem z mężem rozliczyć całe, faktycznie poniesione koszty objęcia udziałów.

Pytanie

Czy może Pani rozliczyć koszty uzyskania przychodu w PIT-38 w wysokości … złotych) za sprzedane udziały w 2023 r.?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, powinna Pani rozliczyć faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodu w kwocie… złotych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że:

Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się:

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych:

W myśl art. 30b ust. 2 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

Stosownie do art. 30b ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast, w terminie określonym w art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy, wpłacić:

Z powyższych przepisów wynika, że na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w ww. terminie. W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania.

Jak wynika z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji) podlega dochód. Ustawodawca zezwala zatem aby koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia m.in. udziałów pomniejszały przychód do opodatkowania, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu nabycia zbywanych udziałów. Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia zbywanych udziałów i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) kwalifikowany jest jako przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zauważyć też należy, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.):

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji darowizny, wobec czego należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Umowa darowizny zdefiniowana natomiast została w art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), w myśl którego:

Darowizna polega zatem na bezpłatnym, nieekwiwalentnym świadczeniu darczyńcy kosztem jego majątku i nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra albo innego świadczenia w związku z przekazaną kwotą pieniędzy. Bezpłatność świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony umowy, albowiem umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą, a podstawę świadczenia stanowi causa donandi, czyli chęć dokonania przysporzenia majątkowego. Nie ma znaczenia dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny konkretny, zindywidualizowany motyw dokonanego nieodpłatnie przysporzenia. Przyczyna prawna jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków. Motywy indywidualne dokonywanego przysporzenia bywają natomiast mocno zróżnicowane: czysto altruistyczne, wynikające z powinności natury moralnej, czy wreszcie uzasadnione określonymi racjami gospodarczymi. Tak więc świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu w zamian za dokonaną darowiznę ani w chwili jej dokonywania ani też w przyszłości. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przy czym nieodpłatność świadczenia darczyńcy stwierdzona musi być zarówno subiektywnie jak i obiektywnie, tj. niezależnie od uzyskania jakiejkolwiek korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Pani mąż wraz ze wspólnikiem otworzyli Spółkę z o.o., w której objął udziały o wartości … złotych). Kwota udziałów została opłacona z Państwa wspólnego majątku. Z końcem 2015 r. mąż przekazał Pani połowę swoich udziałów w Spółce z o.o. poprzez darowiznę. Pani i Pani mąż posiadaliście wtedy udziały o wartości po …złotych) każdy. W połowie 2023 r. sprzedaliście Państwo wszystkie udziały w Spółce z o.o. i każdy z Państwa oddzielnie rozliczył się z ich sprzedaży w zeznaniu rocznym PIT-38.

Ze względu na wskazany wyżej sposób nabycia przez Panią sprzedanych w 2023 r. udziałów (darowizna dokonana przez Pani małżonka na Pani rzecz), rozpatrując, w jakiej wysokości koszty uzyskania przychodu mogą pomniejszać przychód do opodatkowania uzyskany z ich zbycia, należy odnieść się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy uprawnienie do pomniejszenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów o koszty uzyskania przychodu może być oceniane w stosunku do Pani w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma zastosowania w omawianej sprawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem dotyczy przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny lub przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów – co nie miało miejsca w Pani sprawie. W sprawie nie ma również zastosowania art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się m.in. do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Pani nie dokonywała umorzenia udziałów, tylko ich sprzedaży, co wyklucza zastosowanie tego przepisu w tej sprawie.

W myśl przywołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle powyższych wyjaśnień kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów mogą być wydatki poniesione na nabycie tych udziałów. Nie oznacza to jednak, że ponieważ ww. przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy po średniku wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z tytułów w nim wskazanych – czyli m.in. z odpłatnego zbycia udziałów – a nie wskazuje expressis verbis, że potrącenia może dokonać wyłącznie osoba fizyczna, która zbywa udziały i poniosła wydatki na ich nabycie, to kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez każdego poprzedniego ich właściciela, jeżeli tylko poniósł wydatki na ich nabycie, czyli np. przez darczyńcę udziałów. Taki tok rozumowania prowadziłby do absurdalnych wniosków, że każda osoba fizyczna, która zbywa udziały mogłaby pomniejszać przychód uzyskany z tego tytułu o wydatki poniesione na ich nabycie przez nieograniczony krąg osób, które wcześniej były ich właścicielami i poniosły z tego tytułu wydatki na ich nabycie.

Dlatego też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 po ust. 1ł dodano ust. 1m, zgodnie z którym:

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 czytany łącznie z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie już przesądza i wskazuje krąg poprzednich właścicieli udziałów, przez których poniesione w związku z ich nabyciem lub objęciem wydatki mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu przez obecnego właściciela tych udziałów, dokonującego ich zbycia i wskazuje wyłącznie na wydatki poniesione przez spadkodawcę.

Zatem przy interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy bezwzględnie uwzględnić i odwołać się do przepisu art. 22 ust. 1m ww. ustawy, który jest przepisem doprecyzowującym i uszczegółowiającym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przepis art. 22 ust. 1m jest przepisem lex specialis, który nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów nabytych w darowiźnie wydatków poniesionych przez darczyńcę na ich nabycie. Nie do przyjęcia jest zatem sytuacja, w której podatnik koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów nabytych w darowiźnie pomniejszy o wydatki poniesione na ich nabycie przez darczyńcę skoro nie pozwalają na to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, skoro z przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów jeśli chodzi o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tych udziałów przez poprzednich właścicieli, tylko wydatki poniesione przez spadkodawcę mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, to błędne jest Pani założenie, że prawo takie przysługuje również w stosunku do wydatków poniesionych przez darczyńcę. Regulacja powyższa ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji nabycia wymienionych w niej aktywów w drodze spadku, a wiec w realiach, które w rozpatrywanej sprawie nie występują, albowiem Pani nabyła udziały w darowiźnie.

Za takim sposobem ustalenia kosztów uzyskania przychodu przemawia również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14, podjęta po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 850/12. W uchwale z 17 listopada 2014 r. Sąd wskazuje na pierwszeństwo przepisów prawa materialnego, z których jednoznacznie wynika, że tylko wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu nabycia lub objęcia akcji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę. Zdaniem Sądu:

Niemniej Sąd zaznaczył, że:

Tymczasem w przypadku darowizny analiza przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących następstwa prawnego prowadzi do wniosków, że w wyniku darowizny nie mamy do czynienia z następstwem prawnym. Dlatego nie można zgodzić się z Panią, że małżonek przekazując Pani udziały przekazał jednocześnie prawo do uwzględnienia kosztu poniesionego na ich nabycie w rozliczaniu przez Panią. Nie istnieje prawnie skuteczna możliwość przekazania w darowiźnie prawa do potrącenia kosztów.

Zatem, przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu (sprzedaży) udziałów, ale tylko nabytych w spadku można uwzględnić fakt, że w związku z nabyciem w drodze spadku spadkobierca odliczy wydatki na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są dla spadkobiercy dokonującego zbycia udziałów kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia (sprzedaży). Fakt, że spadkobierca nabył udziały w drodze dziedziczenia nie stanowi przeszkody, dla możliwości uwzględnienia przez niego odpowiednio, rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie udziałów przez spadkodawcę. Nie można jednak stosować analogii w sytuacji, gdy następuje odpłatne zbycie udziałów nabytych w drodze darowizny. Wszelkie analogie w prawie podatkowym są bowiem zabronione.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją odmienną niż sprzedaż udziałów nabytych w spadku, a mianowicie ze sprzedażą udziałów nabytych w darowiźnie. Ponieważ przepis art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie upoważnia do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatku poniesionego na nabycie udziałów przez darczyńcę, to Pani uczynić tego nie może.

Zatem przychód ze sprzedaży udziałów otrzymanych wcześniej w drodze darowizny od Pani męża jako udziałowca spółki z o.o. nie może być pomniejszony o wydatki poniesione przez darczyńcę na ich nabycie. Dochód ten w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn może być jedynie zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podsumowując, w sytuacji dokonania przez Panią odpłatnego zbycia udziałów nie ma Pani uprawnienia do pomniejszenia przychodu o wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów przez darczyńcę. Dlatego też w przypadku dokonania odpłatnego zbycia nabytych w darowiźnie udziałów Pani dochodem będzie różnica między przychodem uzyskanym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodu określonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na fakt, że nabycie przez Panią udziałów nastąpiło w drodze darowizny, to uzyskany z odpłatnego zbycia przychód nie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Na nabycie tychże udziałów nie poniosła Pani żadnych - wydatków nabyła je Pani pod tytułem darmym.

Reasumując, ponieważ do kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonanego w 2023 r. odpłatnego zbycia udziałów nie może Pani zaliczyć wydatków, jakie na nabycie tych udziałów poniósł darczyńca – Pani małżonek, to nie ma Pani prawa do wykazania tych kosztów w zeznaniu PIT-38 w pozycji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).