Interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.282.2024.1.ŁS

Obowiązki płatnika i możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga dla pracującego seniora).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania.Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego.

Są Państwo (dalej również Centrala, Płatnik) jednostką organizacyjną Spółki X S. A. wykonującą funkcje zarządcze, nadzorcze, kontrolne oraz koordynacyjne. Nie posiadają Państwo osobowości prawnej, ponadto, nie podlegają ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Są Państwo pracodawcą w rozumieniu przepisu art. 3 Kodeksu pracy dla zatrudnionych u Państwa, na postawie stosunku pracy, pracowników. W związku z dokonywaniem przez Państwa wypłat wynagrodzeń i innych świadczeń dla zatrudnionych na umowę o pracę pracowników oraz na rzecz byłych pracowników, świadczeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście (np. umów zlecenia, umów o świadczenie usług zarządzania), pełnią Państwo funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych posługują się Państwo numerem NIP: (...).

Wśród podmiotów, którym powierzają Państwo wykonanie określonych czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia) są osoby, które ukończyły 60 (kobiety) lub 65 (mężczyźni) rok życia. Osoby te mogą mieć ustalone prawo do emerytury bądź renty, jednak mogą nie otrzymywać przedmiotowego świadczenia pomimo nabycia uprawnień (dalej także: „Podatnik”, „Zleceniobiorca”). W sytuacji, gdy umowa zlecenia stanowi jedyny tytuł do ubezpieczeń społecznych, Zleceniobiorca zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych podlega obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym (emerytalnemu, rentowym, wypadkowemu) oraz ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Może się jednak zdarzyć sytuacja, w której osoby realizujące w Centrali określone czynności na podstawie umowy zlecenia będą jednocześnie zatrudnione na podstawie umowy o pracę w innym zakładzie. W takim przypadku, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, osoby spełniające jednocześnie warunki do objęcia ich obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z innych tytułów np. umowy zlecenia zawartej z podmiotem niebędącym ich pracodawcą, podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym tylko z tytułu stosunku pracy (tj. emerytalnemu, rentowym oraz wypadkowemu). Mogą one jednak dobrowolnie, poprzez złożenie stosownego wniosku, zostać objęte ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi również z tytułu umowy zlecenia.

Mając powyższe na uwadze, osoby zatrudnione równolegle na podstawie umowy zlecenia w Centrali oraz stosunku pracy w innym zakładzie będą podlegać obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym tylko z tytułu umowy o pracę (gwarantującej wynagrodzenie w kwocie równej co najmniej minimalnemu wynagrodzeniu za pracę), natomiast z tytułu umowy zlecenia będą podlegać jedynie obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu. Podatnicy będą mogli zrezygnować z możliwości przystąpienia do dobrowolnego ubezpieczenia społecznego z tytułu umowy zlecenia, wobec braku ustawowego obowiązku opłacania składek – zostaną natomiast zgłoszeni do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby po ukończeniu 60 (kobieta) i 65 roku życia (mężczyzna), które pomimo nabycia uprawnień, nie otrzymują emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego (tzw. ulgi dla seniora) do kwoty 85 528 złotych w odniesieniu do przychodów osiąganych między innymi ze stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 ust. 8 ww. ustawy. W tym celu Podatnik, pod rygorem odpowiedzialności karnej, składa Płatnikowi oświadczenie, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia. Warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do zwolnienia podatkowego jest również podleganie ubezpieczeniom społecznym z tytułu uzyskanych przychodów w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Pytanie

Czy Podatnik po ukończeniu 60 (kobieta) bądź 65 (mężczyzna) roku życia, niepobierający emerytury lub renty rodzinnej pomimo nabycia uprawnienia, wykonujący u Państwa określone czynności na podstawie umowy zlecenia, zatrudniony jednocześnie na umowę o pracę w innym zakładzie, będzie uprawniony, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do złożenia Państwu wniosku o zastosowanie tzw. ulgi dla seniorów, jeżeli Podatnik nie przystąpi do dobrowolnego ubezpieczenia społecznego z tytułu umowy zlecenia, tj. zrezygnuje z opłacania składki emerytalno-rentowej, opłacając jedynie składkę zdrowotną?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, osoby, które ukończą 60 (kobieta) bądź 65 (mężczyzna) rok życia, które nabędą prawo do emerytury bądź renty, ale nie będą pobierały świadczeń emerytalno-rentowych, zatrudnione równocześnie na podstawie umowy zlecenia u Państwa oraz umowy o pracę w innym zakładzie będą uprawnione do złożenia Państwu oświadczenia o zastosowaniu tzw. ulgi dla seniorów pomimo, iż nie przystąpią do dobrowolnego ubezpieczenia społecznego z tytułu umowy zlecenia. W takim przypadku obliczą Państwo zaliczkę na podatek dochodowy z uwzględnieniem zwolnienia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Podatnik będzie mógł złożyć przedmiotowy wniosek zarówno w zakładzie pracy jak i u Państwa, będzie mógł go również przedłożyć jedynie u Państwa. Podkreślenia tutaj wymaga fakt, iż suma wszystkich przychodów zwolnionych od podatku w ramach PIT-0 (ulgi dla pracujących seniorów) tj. przychodów z umowy zlecenia i umowy o pracę nie może przekroczyć rocznie kwoty 85 528 zł.

Państwa uzasadnienie:

Wśród przesłanek uprawniających do skorzystania z prawa do zwolnienia podatkowego z tytułu tzw. ulgi dla seniorów przepis art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje:

–ukończenie 60 (kobieta) lub 65 (mężczyzna) roku życia;

–osiąganie przychodów między innymi ze stosunku pracy, umowy zlecenia;

–podleganie z tytułu uzyskiwanych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych;

–niepobieranie emerytury bądź renty.

Ustawodawca w powołanym przepisie posługuje się ogólnym sformułowaniem „podleganie ubezpieczeniom społecznym z tytułu osiąganych przychodów”, które z kolei może mieć charakter obowiązkowy – między innymi w sytuacji, gdy umowa o pracę lub umowa zlecenia stanowi jedyny tytuł do objęcia ubezpieczeniem bądź dobrowolny, gdy występuje, jak w przytoczonym zdarzeniu przyszłym, zbieg tytułów do objęcia ubezpieczeniem społecznym.

Do zastosowania ulgi dla pracujących seniorów wystarcza posiadanie któregokolwiek tytułu do ubezpieczeń społecznych wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Państwa zdaniem, uzyskiwanie przez Podatnika innego przychodu spośród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu którego Podatnik podlega ubezpieczeniom społecznym, uprawnia Zleceniobiorcę do skorzystania z ulgi podatkowej w odniesieniu do przychodów z umowy zlecenia.

W podanym zdarzeniu przyszłym Podatnik, w związku z zawarciem umowy o pracę, podlegał będzie obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym, a zatem odprowadzane będą z tego tytułu składki emerytalno-rentowe. Biorąc zatem pod uwagę wszystkie przychody Podatnika, zostanie spełniona przesłanka podlegania ubezpieczeniom społecznym – wystarczającym będzie bowiem w Państwa ocenie, że przedmiotowe składki Podatnik będzie odprowadzał w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Fakt, iż przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, na skutek zbiegu tytułów do ubezpieczeń społecznych, nie zobowiązują Podatnika do uiszczania składek również z umowy zlecenia nie powinien pozbawiać Zleceniobiorcy prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do umowy cywilnoprawnej. Brak faktycznego opłacania składek emerytalno-rentowych z umowy zlecenia nie będzie w Państwa ocenie przesłanką uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Państwa stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2022 r., znak 0113-KDIPT2- 2.4011.798.2022.2.ACZ:

„Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zawieszenie świadczenia emerytalnego na okres 1 miesiąca lub dwóch, dałoby Panu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie w sytuacji, gdyby z tytułu uzyskiwanych przez Pana przychodów z działalności gospodarczej podlegał Pan ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych bądź uzyskiwał Pan inny przychód, spośród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu którego podlegałby Pan ubezpieczeniom społecznym.

(...) Mając wybór nie przystąpił Pan do ubezpieczenia emerytalnego i rentowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (nie złożył odpowiednich wniosków i nie opłaca składek), tym samym - w związku ze swoją decyzją - nie podlega Pan w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu.

Ponieważ jednak z opisu sprawy nie wynika, że uzyskuje Pan także inne przychody, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z tytułu uzyskania których podlega Pan ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – to w takiej sytuacji nie może Pan w okresie zawieszenia wypłaty świadczeń emerytalnych skorzystać z prawa do ulgi dla seniora z tytułu uzyskiwanych przez Pana przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa wart. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu rocznym za 2022 r.”

Chcieliby Państwo również w tym miejscu odnieść się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2023 r., znak 0115-KDIT2.4011.203.2023.2.KC:

„Jak już wskazano, przesłanką warunkującą stosowanie ulgi dla pracujących seniorów jest podleganie ubezpieczeniom społecznym z tytułu uzyskiwanych przychodów. Zarówno przychody z umowy zlecenia, jak i z działalności gospodarczej stanowią tytuły do objęcia ubezpieczeniem społecznym. Jednakże okoliczność, że w niektórych przypadkach określonych w przepisach o ubezpieczeniu społecznym podatnik nie podlega obowiązkowi ubezpieczenia społecznego z tytułu umowy zlecenia nie oznacza, że w odniesieniu do przychodów osiąganych z tego tytułu traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...) W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że może Pan skorzystać z „ulgi dla pracującego seniora”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów uzyskanych w ramach umowy zlecenia od stycznia do listopada 2022 r. Brak odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne z umów zlecenia nie oznacza, że zachodzi przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie ww. zwolnienia przedmiotowego, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy odprowadzał Pan składki na ubezpieczenie społeczne w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą w miesiącach styczeń-listopad 2022 r.”.

Powyższe potwierdza również stanowisko Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 20 marca 2023 r. skierowanym do Wydawnictwa Podatkowego GOFIN:

„(...) Jedną z przesłanek warunkujących stosowanie ulgi dla pracujących seniorów jest podleganie ubezpieczeniom społecznym z tytułu uzyskiwanych przychodów. Zarówno przychody ze stosunku pracy, jak i przychody z umowy zlecenia stanowią tytuły do objęcia ubezpieczeniem społecznym. Okoliczność, że w niektórych przypadkach określonych w przepisach o ubezpieczeniu społecznym podatnik nie podlega obowiązkowi ubezpieczenia społecznego z tytułu uzyskiwanych przychodów z umowy zlecenia, nie oznacza, że w odniesieniu do przychodów osiąganych z tego tytułu traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy PIT. W stanie faktycznym opisanym w wystąpieniu podatnik będzie uprawniony do złożenia swojemu zleceniodawcy oświadczenia o spełnianiu warunków do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy PIT.”

Po analizie art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stoją Państwo na stanowisku, że osoba w wieku emerytalnym, która nabędzie uprawnienia do emerytury bądź renty, niepobierająca świadczeń emerytalno-rentowych, zatrudniona u Państwa na podstawie umowy zlecenia oraz jednocześnie w innym zakładzie na podstawie umowy o pracę będzie uprawniona do złożenia Państwu oświadczenia o zastosowaniu tzw. ulgi dla seniorów, pomimo iż nie przystąpi do dobrowolnego ubezpieczenia społecznego z tytułu umowy zlecenia, tj. zostanie objęta z tego tytułu jedynie obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z ww. przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

–stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

–działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1.Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

2.Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Wskazana regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowe przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Z tego powodu, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z kolei art. 13 pkt 8 komentowanej ustawy stanowi, że:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)przedsiębiorstwa w spadku

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z analizy wniosku wynika, że Państwa wątpliwość dotyczy możliwości złożenia – przez osoby, które ukończyły 60 (kobiety) lub 65 (mężczyźni) rok życia, zatrudnione równolegle na podstawie umowy zlecenia u Państwa oraz stosunku pracy w innym zakładzie, które będą podlegać obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym tylko z tytułu umowy o pracę (gwarantującej wynagrodzenie w kwocie równej co najmniej minimalnemu wynagrodzeniu za pracę), natomiast z tytułu umowy zlecenia będą podlegać jedynie obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu – oświadczenia do uwzględniania przez Państwa – jako płatnika – zwolnienia z opodatkowania o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. ulgi dla seniora, do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wmyśl zatem art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, otrzymane przez podatnika po ukończeniu 60. roku życia w przypadku kobiety i 65. roku życia w przypadku mężczyzny, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje:

a)emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników,

b)emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2022 r. poz. 2528 oraz z 2023 r. poz. 347, 658, 1429, 1834 i 1872),

c)emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz.U. z 2023 r. poz. 1280, 1429 i 1834),

d)emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1251, 1429 i 1672),

e)świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a,

f)uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o których mowa w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 217, z późn. zm.),

g)świadczenia pieniężnego, o którym mowa w ustawie z dnia 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 39 ww. ustawy:

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 21 ust. 44 tej ustawy wynika również, że:

Suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów – osiąganych przez osoby, które pomimo osiągnięcia powszechnego wieku emerytalnego nadal pozostają aktywne zawodowo i nie pobierają świadczeń emerytalno-rentowych – uzyskiwanych m.in.:

•ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

•z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy.

Uprawnionymi do korzystania z tego przywileju podatkowego są:

•kobiety po ukończeniu 60. roku życia,

•mężczyźni po ukończeniu 65. roku życia,

pod warunkiem podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu uzyskania objętych zwolnieniem przychodów.

Zwolnienie to jest jednak limitowane – dotyczy bowiem przychodów w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Aby korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik nie może również otrzymywać, mimo nabycia uprawnienia, świadczeń wymienionych w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie zaś do art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z kolei art. 41 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl zaś art. 31a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik składa płatnikowi na piśmie albo w inny sposób przyjęty u danego płatnika oświadczenia i wnioski mające wpływ na obliczenie zaliczki.

Stosownie do art. 31a ust. 5 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik złoży płatnikowi oświadczenie lub wniosek mające wpływ na obliczanie zaliczki, płatnik uwzględnia to oświadczenie lub ten wniosek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym je otrzymał, a w przypadku płatnika, o którym mowa w art. 34 - najpóźniej od drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym je otrzymał.

Zgodnie z art. 31a ust. 6 cyt. ustawy:

Oświadczenie i wniosek mające wpływ na obliczenie zaliczki dotyczą również kolejnych lat podatkowych, chyba że odrębny przepis stanowi inaczej.

Na mocy art. 31a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po ustaniu stosunku prawnego stanowiącego podstawę dokonywania przez płatnika świadczeń podatnikowi, płatnik przy obliczaniu zaliczki pomija oświadczenia i wnioski złożone uprzednio przez podatnika, z wyjątkiem wniosków, o których mowa w art. 32 ust. 6 i 8 oraz art. 41 ust. 11.

W myśl art. 31a ust. 8 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik złoży płatnikowi, o którym mowa w art. 32, art. 34 lub art. 41 ust. 1, oświadczenie, że spełnia warunki do stosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152-154, płatnik oblicza zaliczkę z uwzględnieniem tych zwolnień, przy czym w oświadczeniu dotyczącym spełnienia warunków do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152, podatnik wskazuje również rok rozpoczęcia i zakończenia stosowania zwolnienia przez płatnika.

Przy czym, kwestie związane z obowiązkiem ubezpieczenia społecznego reguluje ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 497 ze zm.). Przymus ubezpieczenia oznacza, że stosunek ubezpieczenia społecznego powstaje ex lege, tzn. jednocześnie z uzyskaniem tytułu do obowiązkowego podlegania ubezpieczeniu społecznemu na wypadek zajścia określonego ryzyka. Wskazana ustawa określa więc (m.in.) zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym.

Zgodnie z art. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych:

Ubezpieczenia społeczne obejmują:

1)ubezpieczenie emerytalne;

2)ubezpieczenia rentowe;

3)ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane dalej „ubezpieczeniem chorobowym”;

4)ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane dalej „ubezpieczeniem wypadkowym”.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 i 4 wskazanej powyżej ustawy:

Obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają, z zastrzeżeniem art. 8 i 9, osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są:

1)pracownikami, z wyłączeniem prokuratorów;

4)osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, zwanymi dalej "zleceniobiorcami", oraz osobami z nimi współpracującymi, z zastrzeżeniem ust. 4.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych:

Osoby, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1, 3, 7b, 10, 20 i 21, spełniające jednocześnie warunki do objęcia ich obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z innych tytułów, są obejmowane ubezpieczeniami tylko z tytułu stosunku pracy, umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarły z pracodawcą, z którym pozostają w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonują pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostają w stosunku pracy, członkostwa w spółdzielni, otrzymywania stypendium doktoranckiego, służby, pobierania świadczenia szkoleniowego, świadczenia socjalnego, zasiłku socjalnego albo wynagrodzenia przysługującego w okresie korzystania ze świadczenia górniczego lub w okresie korzystania ze stypendium na przekwalifikowanie. Mogą one dobrowolnie, na swój wniosek, być objęte ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi również z innych tytułów, z zastrzeżeniem ust. 1a.

Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych:

Osoba spełniająca warunki do objęcia obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z kilku tytułów, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2, 4-6 i 10, jest objęta obowiązkowo ubezpieczeniami z tego tytułu, który powstał najwcześniej. Może ona jednak dobrowolnie, na swój wniosek, być objęta ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi także z pozostałych, wszystkich lub wybranych, tytułów lub zmienić tytuł ubezpieczeń, z zastrzeżeniem ust. 2c i 7.

Jak stanowi art. 9 ust. 4a ww. ustawy:

Osoby, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4, mające ustalone prawo do emerytury lub renty podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, jeżeli równocześnie nie pozostają w stosunku pracy, z zastrzeżeniem ust. 2c i 4b.

Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 4b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych:

Osoby, o których mowa w ust. 4a, podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, jeżeli umowa agencyjna, umowa zlecenia lub inna umowa o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowa o dzieło, została zawarta z pracodawcą, z którym pozostają równocześnie w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonują pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostają w stosunku pracy.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 5 ww. ustawy:

Osoby, o których mowa w art. 6, niewymienione w ust. 4, 4a i 4c, mające ustalone prawo do emerytury lub renty podlegają dobrowolnie ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym.

Jak już wcześniej wyjaśniono, jedną z przesłanek warunkującą stosowanie ulgi dla pracujących seniorów jest podleganie ubezpieczeniom społecznym z tytułu uzyskiwanych przychodów. Zarówno przychody z umowy o pracę, jak i z umowy zlecenia stanowią tytuły do objęcia ubezpieczeniem społecznym. Jednakże okoliczność, że w niektórych przypadkach określonych w przepisach o ubezpieczeniu społecznym podatnik nie podlega obowiązkowi ubezpieczenia społecznego z tytułu umowy zlecenia nie oznacza, że w odniesieniu do przychodów osiąganych z tego tytułu traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku wskazali Państwo, że wśród osób, którym powierzają Państwo wykonanie określonych czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia) są osoby, które ukończyły 60 (kobiety) lub 65 (mężczyźni) rok życia. Osoby te mogą mieć ustalone prawo do emerytury bądź renty, jednak mogą nie otrzymywać przedmiotowego świadczenia pomimo nabycia uprawnień. Ponadto, osoby realizujące u Państwa określone czynności na podstawie umowy zlecenia będą jednocześnie zatrudnione na podstawie umowy o pracę w innym zakładzie. Osoby zatrudnione równolegle na podstawie umowy zlecenia u Państwa oraz stosunku pracy w innym zakładzie będą podlegać obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym tylko z tytułu umowy o pracę (gwarantującej wynagrodzenie w kwocie równej co najmniej minimalnemu wynagrodzeniu za pracę), natomiast z tytułu umowy zlecenia będą podlegać jedynie obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu. Zleceniobiorcy nie przystąpią do dobrowolnego ubezpieczenia społecznego z tytułu umowy zlecania.

Wobec powyższego brak odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne z umów zlecenia nie oznacza, że zachodzi przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie ww. zwolnienia przedmiotowego, bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy zleceniobiorcy będą podlegać ubezpieczeniom społecznym w związku z zawartymi umowami o pracę.

W konsekwencji, stwierdzam, że zleceniobiorca po ukończeniu 60 (kobieta) bądź 65 (mężczyzna) roku życia, niepobierający emerytury lub renty rodzinnej pomimo nabycia uprawnienia, wykonujący u Państwa określone czynności na podstawie umowy zlecenia, zatrudniony jednocześnie na umowę o pracę w innym zakładzie, będzie uprawniony  do złożenia Państwu – na podstawie art. 31a ust. 8 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wniosku o zastosowanie tzw. ulgi dla seniorów, a Państwo – jako płatnik – do stosowania ww. zwolnienia przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przy czym, należy pamiętać także, że warunkiem stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 ww. ustawy jest nieotrzymywanie przez podatnika oprócz emerytury lub renty rodzinnej – o których mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1251 ze zm.) – również innych świadczeń wymienionych w lit. a-g komentowanego przepisu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.