Interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.424.2024.1.AKU

Opodatkowanie emerytury otrzymywanej z Belgii.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 7 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Belgii. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani obywatelką Polski, nie posiada innego obywatelstwa. Od 1998 r. do czerwca 2019 r. mieszkała i pracowała Pani w Belgii (rezydencja podatkowa) na umowę o pracę w zakresie świadczenia usług sprzątających. W maju 2012 r. osiągnęła Pani wiek emerytalny i wystąpiła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Polsce o przyznanie polskiego świadczenia emerytalnego, które Pani uzyskała.

Z uwagi, iż w tamtym okresie mieszkała Pani za granicą w Belgii, Federalne Biuro Emerytur pobierało od Pani podatek za wynagrodzenie za pracę w Belgii oraz za przyznaną Pani w Polsce emeryturę. Złożyła Pani pozew do sądu w Belgii, zaskarżając naliczanie podatku przez belgijski fiskus z Pani polskiej emerytury. 20 grudnia 2023 r. uzyskała Pani orzeczenie w swojej sprawie, zgodnie z którym sąd uznał, iż nienależnie był pobierany przez Belgię podatek od Pani polskiej emerytury, wobec powyższego ma Pani otrzymać z Belgii zwrot zapłaconego z tego tytułu podatku.

Następnie, w czerwcu 2019 r. na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym w Belgii, Federalne Biuro Emerytur przyznało Pani emeryturę belgijską.

W lipcu 2019 r. przeprowadziła się Pani do Polski. Od tej chwili jest Pani polskim rezydentem, w Polsce rozlicza się z polskiej emerytury oraz z emerytury belgijskiej, która wpływa na polskie konto bankowe ....

Zeznania podatkowe PIT-36 za okres 2019 – 2023 r. złożyła Pani na podstawie otrzymanych z ... informacji PIT-11 oraz informacji PIT-11A otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Polsce. Pani belgijska emerytura w latach 2019 – 2023 nie przekroczyła w żadnym roku kwoty wolnej od podatku w Belgii.

Przykładowo, rozliczenie podatkowe za 2023 r. przedstawia się następująco: belgijską emeryturę otrzymała Pani w wysokości ... euro, tj. ... zł. Polski bank pobrał z tytułu belgijskiej emerytury zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie ... zł. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2023 r. uwzględniła Pani także polską emeryturę, wynikającą z informacji PIT-11A otrzymanej z ZUS, w kwocie ... zł. Po zsumowaniu emerytur – polskiej i belgijskiej – Pani łączny dochód z tytułu otrzymanych emerytur wyniósł ... zł. Po uwzględnieniu polskiej kwoty wolnej od podatku w kwocie ... zł został naliczony 12-procentowy podatek.

Pytanie

Czy przepisy Konwencji zawartej między Belgią i Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zmienionej 2 maja 2018 r., obowiązującej od 1 stycznia 2019 r., a szczególnie art. 18 ust. 1, mają zastosowanie do Pani emerytury uzyskiwanej z Belgii, wpływającej na konto w Polsce w Banku .... w okresie od czerwca 2019 r. do chwili obecnej?

Czy Pani emerytura uzyskiwana w Belgii, wpływająca na Pani konto w Polsce do Banku .... za okres od lipca 2019 r. do chwili obecnej, powinna być opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce pomimo, iż otrzymana emerytura belgijska w tym okresie mieści się w kwocie wolnej od podatku i jest zwolniona od opodatkowania w Belgii?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w wyniku zmiany Konwencji zawartej między Belgią i Polską o unikaniu podwójnego opodatkowania, podpisanej 2 maja 2018 r., Polska zrzekła się na rzecz Belgii od dnia 1 stycznia 2019 r. pobierania podatku dochodowego z tytułu emerytury otrzymywanej z Belgii.

W Pani ocenie, belgijska emerytura nie podlega w opodatkowaniem polskim podatkiem dochodowym od dnia 1 czerwca 2019 r. do 2023 r. Skoro belgijska emerytura mieści się w granicach kwoty wolnej od podatku w Belgii, to na mocy art. 18 ust. 1 ww. Konwencji nie powinna być opodatkowana w Polsce. Ponadto, naliczony i pobrany z Pani emerytury belgijskiej podatek dochodowy powinien być Jej zwrócony, a dalsze pobieranie tego podatku winno być niezwłocznie wstrzymane.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy:

Ustawodawca przesądził zatem, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 ww. ustawy) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że posiada Pani obywatelstwo polskie, nie posiada Pani obywatelstwa innego państwa. Od 1998 r. do czerwca 2019 r. mieszkała i pracowała Pani w Belgii (rezydencja podatkowa) na umowę o pracę w zakresie świadczenia usług sprzątających. W czerwcu 2019 r., na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym w Belgii, Federalne Biuro Emerytur przyznało Pani emeryturę belgijską. W maju 2012 r. osiągnęła Pani wiek emerytalny i wystąpiła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Polsce o przyznanie polskiego świadczenia emerytalnego, które Pani uzyskała. W lipcu 2019 r. przeprowadziła się Pani do Polski, zmieniając swoją rezydencję podatkową. Od tej chwili w Polsce rozlicza się Pani z polskiej emerytury oraz z emerytury belgijskiej, która wpływa na polskie konto bankowe ....

Zeznania podatkowe PIT-36 za okres 2019 – 2023 r. złożyła Pani na podstawie otrzymanych z banku informacji PIT-11 oraz informacji PIT-11A otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Polsce. Pani belgijska emerytura w latach 2019 – 2023 nie przekroczyła w żadnym roku kwoty wolnej od podatku w Belgii.

W związku z tym, że w okresie, którego dotyczy wniosek posiadała Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce oraz otrzymywała Pani emeryturę z Belgii, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211 poz. 2139 ze zm.), zmienionej Protokołem podpisanym w Luksemburgu w dniu 14 kwietnia 2014 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1094).

Ponadto wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Belgia notyfikowały Konwencję polsko-belgijską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mającą na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r. Celem Konwencji MLI było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych. Dniem wejścia w życie i stosowania postanowień Konwencji MLI dla Polski jest 1 lipca 2018 r., natomiast dla Belgii 1 października 2019 r. Tekst Konwencji MLI w języku polskim został opublikowany w Dzienniku Ustaw z 2018 r. poz. 1369.

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Zasady stosowania postanowień Konwencji MLI w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 lit. b) i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2020 r.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku:

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. Konwencji:

Natomiast stosownie do art. 18 ust. 2 ww. Konwencji:

Zatem, co do zasady, emerytury otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, wypłacane na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym obowiązujących w Belgii, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Belgii, z tym że w Belgii podatek nie może być wyższy niż 10%.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 2 lit. a) ww. Konwencji:

Na podstawie przepisu art. 19 ust. 2 lit. b) ww. Konwencji:

W świetle powyższych przepisów, emerytury otrzymywane z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz państwa, jednostek samorządu lokalnego tego państwa albo jednej z ich osób prawnych prawa publicznego podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Natomiast tego rodzaju świadczenia podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji wyłącznie w sytuacji, gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

Zauważyć trzeba, że art. 19 ust. 2 ww. Konwencji dotyczy emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Nadmienić należy, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (państwowej lub samorządowej).

Powołane przepisy ww. Konwencji nie przewidują opodatkowania podatkiem dochodowym wyłącznie w Belgii emerytur z belgijskiego systemu emerytalnego uzyskiwanych w 2019 r. i latach następnych.

W złożonym wniosku wskazała Pani, że przedmiotowa emerytura jest świadczeniem przyznanym na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym w Belgii przez Federalne Biuro Emerytur.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności, w szczególności zaś fakt, że jak Pani wskazała, świadczenie w postaci emerytury wypłacanej z Belgii jest świadczeniem wypłacanym na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym Belgii, uznać należy, że otrzymywana przez Panią emerytura z Belgii, od momentu zmiany przez Panią miejsca zamieszkania (rezydencji podatkowej), tj. od lipca 2019 r. do chwili obecnej – na podstawie art. 18 ust. 2 ww. Konwencji – podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Belgii, z tym, że w Belgii podatek nie może być wyższy niż 10%.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 2 ww. Konwencji:

Nadmienić należy, że art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 23 ust. 2 lit. a) niniejszej Konwencji:

Zatem, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dochodów z tytułu emerytury wypłacanej z Belgii, uzyskanych w okresie, kiedy przeniosła Pani miejsce zamieszkania do Polski, tj. od lipca 2019 r. do chwili obecnej, należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania dochodu określoną w art. 23 ust. 2 pkt b) ww. Konwencji, czyli tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie z tą metodą, dochód z emerytury osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku obliczonego według skali podatkowej odlicza się podatek zapłacony za granicą do wysokości limitu.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Z kolei stosownie do treści art. 11 ww. ustawy:

Natomiast z treści art. 12 ust. 7 ww. ustawy wynika, że:

W sytuacji, gdy emerytura wypłacana jest podatnikowi przez płatnika (bank), to na płatniku ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 35 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

Zauważyć należy, że art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie wskazuje, że odliczeniu może podlegać tylko podatek dochodowy faktycznie zapłacony w obcym państwie. Ustawodawca wskazał bowiem, że od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów (tj. ze źródeł przychodów znajdujących się zarówno na, jak i poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie.

Co więcej, dochody ze źródeł położonych za granicą podlegają w Polsce łącznemu opodatkowaniu z dochodami ze źródeł położonych w Polsce osiągniętymi w danym roku podatkowym. Stąd, łącznemu opodatkowaniu podlegają polskie i zagraniczne dochody osiągnięte w tym samym roku. Dlatego też w rozliczeniu rocznym za dany rok podatkowy można odliczyć jedynie podatek pobrany i zapłacony za granicą za ten rok podatkowy. Przy czym takie potrącenie może nastąpić do wysokości określonego limitu wskazanego w cytowanym wcześniej art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskane przez Panią od momentu, kiedy przeniosła Pani miejsce zamieszkania do Polski, tj. od lipca 2019 r. do chwili obecnej, z tytułu emerytury wypłacanej z Belgii, stosownie do art. 18 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Belgii. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować metodę unikania podwójnego, czyli tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia, która oznacza, że dochód osiągnięty za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku obliczonego według skali podatkowej, odlicza się podatek zapłacony za granicą, przy czym odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Belgii.

Końcowo należy wyjaśnić, że pomimo tego, iż Pani emerytura nie jest opodatkowana w Belgii z uwagi na fakt, że nie przekroczyła w żadnym roku kwoty wolnej od podatku, to jednak w myśl przepisów ww. Konwencji polsko-belgijskiej, a w szczególności art. 18 ust. 2 tej Konwencji, Polska ma prawo do opodatkowania tego dochodu. Jako, że otrzymywana przez Panią emerytura, jest świadczeniem przyznanym na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym w Belgii, to właśnie ten przepis (a nie wskazany przez Panią art. 18 ust. 1 Konwencji) będzie miał zastosowanie w Pani sprawie.

Wobec powyższego, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).