Interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.241.2017.13.ICZ

Czy otrzymane środki finansowe na realizację Projektu stanowią subwencję, dotację lub jakąkolwiek inną dopłatę do ceny stanowiąca podstawę opodatkowania?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku, który wpłynął 30 maja 2017 r., uzupełnionego pismem z 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2021 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 380/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 275/23,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 maja 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii czy w opisanym stanie faktycznym, otrzymane przez Wnioskodawcę Środki finansowe w części obejmującej Finansowanie przekazane przez Centrum oraz Wynagrodzenie przekazane przez GDDKiA stanowi subwencję, dotację lub jakąkolwiek inną dopłatę stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 22 sierpnia 2017r. (data wpływu 28 sierpnia 2017r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

„Wnioskodawca – Uczelnia” jest stroną umowy o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia „…”, zawartej w (…) (dalej: „Umowa projektu”) pomiędzy (dalej: „Centrum”), Skarbem Państwa - (dalej: „…”) a (dalej: „Uczelnia” albo „Wnioskodawca”) oraz dwoma innymi uczelniami wyższymi w Polsce (dalej: „Współwykonawcy”). Wnioskodawca, pełniący rolę lidera oraz Współwykonawcy utworzyli konsorcjum, reprezentowane przez Lidera.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca, któremu przysługuje status uczelni wyższej, świadczy w ramach swojej działalności, czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynności zwolnione oraz czynności nie podlegające temu podatkowi.

Zgodnie z treścią Umowy projektu, jej przedmiotem jest wykonanie projektu pt. „…”, finansowanego przez Centrum oraz G. w ramach wspólnego przedsięwzięcia, polegającego na wsparciu badań naukowych lub prac rozwojowych w obszarze (…) (dalej; „Projekt”).

Głównym celem Projektu, a jednocześnie przedmiotem Umowy projektu, jest stworzenie systemu (…). W szczególności, w ramach Projektu opracowane zostaną narzędzia (..). Powstaną także szczegółowe zalecenia w zakresie (…).

Termin rozpoczęcia realizacji Projektu został ustalony na dzień (…), zaś termin zakończenia na dzień (…), w którym Wykonawcy zobowiązują się do przedłożenia raportu końcowego wraz ze stanowiącym wynik Projektu przedmiotem Umowy projektu. Okres realizacji Projektu (…).

Zgodnie z treścią Umowy projektu, Centrum zobowiązane jest udzielić Wnioskodawcy oraz za jego pośrednictwem Współwykonawcom (dalej, wspólne jako „Wykonawcy”), finansowania na realizację Projektu (dalej: „Finansowanie”). Przez Finansowanie rozumie się wartość wsparcia finansowego udzielnego Wykonawcom ze środków publicznych.

Zgodnie z treścią Umowy projektu, G. zobowiązuje się przekazać Wykonawcom wynagrodzenie z tytułu wykonania przedmiotu Umowy projektu (dalej: „Wynagrodzenie”). Przez Wynagrodzenie rozumie się wartość przekazywaną Wykonawcom tytułem wykonania przedmiotu Umowy projektu.

Finansowanie przekazane przez Centrum (50%) oraz Wynagrodzenie przekazane przez G. (50%) odpowiadają całkowitemu kosztowi realizacji Projektu (100%) i pokrywają całość (100%) kosztów kwalifikowanych. Zgodnie z treścią Umowy projektu, Wykonawcy otrzymają Finnasowanie od Centrum oraz Wynagrodzenie przekazywane przez G. dotyczą tych samych kategorii kosztów, i każde z tych źródeł pokrywa poszczególne rodzaje kosztów w wysokości po 50%. W Projekcie wkład własny nie jest wymagany. W związku z faktem, że Finansowanie oraz Wynagrodzenie, dotyczą tych samych kategorii kosztów oraz dla zapewnienia przejrzystości niniejszego Wniosku, zostaną one łącznie nazwane „Środki finansowe”, chyba że z treści Wniosku wynikać będzie wyraźnie coś innego.

Środki finansowe zostały przeznaczone na następujące zadania: (…).

Finansowanie wypłacane przez Centrum wypłacane jest w formie zaliczek, w wysokości wynikającej z harmonogramu płatności. Zaliczki przekazywane są na rachunek bankowy Lidera, który pośredniczy w ich przekazaniu Współwykonawcom. Pierwsza zaliczka w wysokości 50% środków zaplanowanych w harmonogramie budżetowym na dany rok budżetowy wypłacona została przez Centrum w terminie 30 dni od dnia zawarcia Umowy projektu. Kolejne zaliczki wypłacane są i będą na podstawie wniosków o płatność.

Zgodnie z treścią Umowy projektu, dochody ze sprzedaży aparatury naukowo-badawczej zakupionej lub wytworzonej ze środków, stanowiących Finansowanie, uzyskane w okresie realizacji Projektu, podlegają zwrotowi na rachunek bankowy (...).

Zgodnie z treścią Umowy projektu, suma odsetek bankowych uzyskanych od kwoty Finansowania wykazywana jest w raporcie końcowym i podlega zwrotowi na rachunek bankowy (...).

Zgodnie z treścią Umowy projektu, niewykorzystane środki finansowe na realizację Projektu, po jego zakończeniu podlegają zwrotowi (...).

Wypłata Finansowania uzależniona jest od otrzymania przez Centrum dotacji celowej z budżetu państwa, o której mowa w art. 46 ust. 1 pkt 1 Ustawy o Narodowym Centrum Badań.

Zgodnie z treścią Umowy projektu, Wynagrodzenie przekazywane jest przez G. Wykonawcom w częściach, wypłacanych w wysokości wskazanej w harmonogramie płatności wraz z kwotą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT), po uzyskaniu pozytywnej oceny raportu okresowego i przedłożeniu wyniku z osiągniętego etapu/etapów prac nad Projektem oraz po podpisaniu przez G. protokołu odbioru etapu Projektu w wysokości wskazanej w harmonogramie wraz z kwotą zobowiązania tytułu podatku od towarów i usług (VAT), po uzyskaniu pozytywnej oceny projektu końcowego i przedłożeniu wyniku Projektu, i podpisaniu przez G. protokołu odbioru Projektu.

Zgodnie z treścią Umowy projektu, Wykonawcy zobowiązani są przedłożyć do Centrum oraz do G. przedmiot prac nad Projektem w postaci raportu okresowego wraz z wynikiem z osiągniętego etapu/etapów prac nad Projektem („Raport okresowy”). Raport okresowy powinien zawierać stan prac nad Projektem, opis przebiegu realizacji Projektu, wykaz autorów Projektu oraz innych osób wnoszących do niego wkład twórczy, oraz innych osób współpracujących przy realizacji Projektu ze Strony Wykonawców, a także załącznik do raportu okresowego w postaci wyniku osiągniętego z określonego etapu prac.

Niezależnie od Raportu okresowego, Wykonawcy zobowiązani są do przedłożenia Centrum oraz G. raportu końcowego wraz ze stanowiącym wynik Projektu przedmiotem Umowy projektu („Raport końcowy”). Raport końcowy powinien zawierać wyniki Projektu oraz wnioski końcowe, w tym wskazania do zastosowania wyników Projektu; opis przebiegu realizacji Projektu; informacje o wykorzystanych w Projekcie, istniejących przed rozpoczęciem realizacji Projektu, przedmiotach praw własności intelektualnej; wykaz autorów Projektu, wykaz i opisy przedmiotów autorskich praw majątkowych, wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych; kalkulację ekonomiczną z tytułu przewidywanego zastosowania wyników Projektu oraz załącznik do Raportu końcowego w postaci wyniku Projektu.

Zarówno Raport okresowy jak i Raport końcowy podlega weryfikacji merytorycznej przez G. oraz formalnej przez Centrum. Z czynności związanych z oceną przez G. podpisywany jest protokół odbioru etapu Projektu lub protokół odbioru Projektu. Raport okresowy oraz Raport końcowy wraz z podpisanymi przez G. protokołami odbioru etapu Projektu lub protokołem odbioru Projektu bez zastrzeżeń, stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Wykonawców. Wynagrodzenie należne Wykonawcom będzie wypłacane z rachunku bankowego G. na podstawie prawidłowo wystawionej faktury/wystawionych faktur.

Zgodnie z treścią Umowy projektu, Wykonawcy w ramach otrzymanego Wynagrodzenia, udzielają G. licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac rozwojowych, badań podstawowych lub przemysłowych prowadzonych w ramach Projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz do udzielania dalszych licencji. Nabycie przez G. powyższej licencji następuje z chwilą zatwierdzenia Raportu okresowego, co do utworów wykonanych w ramach etapu prac nad Projektem, a do pozostałych utworów - z chwilą zatwierdzenia Raportu końcowego. G. nabywa także własność nośników, na których utwory zostały utrwalone. Wykonawcy wyrazili zgodę na dokonywanie zmian i modyfikacji utworów przez G. i osoby przez nią wskazane. Wykonawcy są upoważnieni do wypowiedzenia licencji udzielonej na mocy Umowy projektu z zachowaniem 5-letniego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego.

W wyniku realizacji przedmiotu Umowy projektu, Wykonawcom przysługiwać będą odrębne przedmioty praw własności intelektualnej, jak również może im przysługiwać w stosunku do takich przedmiotów praw własności intelektualnej status wspólnie uprawnionych (w proporcji do wniesionego wkładu intelektualnego i/lub wykładu finansowego, ustalonego przez te podmioty w odrębnej umowie). Na mocy Umowy projektu nie dochodzi między Wnioskodawcą a Współwykonawcami do przeniesienia praw własności intelektualnej. Powyższe może odbyć się dopiero w przyszłości, na podstawie wspólnie uzgodnionych warunków, wyrażonych w odrębnej umowie. Zarówno więc Wnioskodawca, jak i Współwykonawcy przenoszą odrębnie na G. takie prawa własności intelektualnej, jakie im przysługują i w takim zakresie, w jakim one im przysługują.

Licencja udzielona G. ma charakter niewyłączny, w związku z czym Wnioskodawca będzie uprawniony do dalszego obrotu prawami własności intelektualnej, stanowiącymi przedmiot licencji udzielonej na rzecz G., np. będzie uprawniony do ich dalszego licencjonowania na rzecz podmiotów trzecich.

Uzupełnili Państwo opis sprawy i wyjaśnili co następuje:

1. Pomysłodawcą powstania projektu pt. „…” nie było Centrum, a Wnioskodawca wspólnie ze Współwykonawcami.

2. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał finansowania na realizację projektu pt. „(...)” prace nad projektem byłyby prowadzone również w przypadku braku przyznania tego finansowania.

3.Środki finansowe otrzymane z Centrum były i są przeznaczane na realizację zadań wskazanych w akapicie 9. (dziewiątym) Wniosku o interpretację tj. (…).

W ramach realizacji powyższych zdań, Wnioskodawca dokonuje zakupu:

1) usług, realizowanych przez wybranych kontrahentów na podstawie umów cywilnoprawnych („usługi”).

2) materiałów eksploatacyjnych, związanych z realizowanymi zadaniami (materiały eksploatacyjne) oraz

3) serwera wraz z systemem operacyjnym, niezbędnych do realizacji zadań oraz osiągnięcia założeń projektowych (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

 4. Wnioskodawca nie otrzymał i nie otrzymuje od Centrum, niezależnie od finansowania, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, żadnego innego wynagrodzenia za wykonanie projektu pt. „(…)”.

 5. Centrum nie jest oraz nie będzie dysponentem efektów zrealizowanego projektu pt. „(...)”.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym, otrzymane przez Wnioskodawcę Środki finansowe w części obejmującej Finansowanie przekazane przez Centrum oraz Wynagrodzenie przekazane przez G. stanowi subwencję, dotację lub jakąkolwiek inną dopłatę stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez niego Środki finansowe obejmujące tak Finansowanie otrzymane od Centrum jak i Wynagrodzenie otrzymane od G. nie stanowi subwencji, dotacji ani jakiejkolwiek innej dopłaty, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, dalej - dla ułatwienia redakcji Wniosku, łącznie nazwane: „Dofinansowaniem”.

Ustawa VAT, zawiera regulacje wprost, dotyczące skutków podatkowych otrzymywania przez podatnika Dofinansowania. Przepisy dotyczące tych kwestii zostały wprowadzone do przede wszystkim z uwagi na wymogi zgodności polskich, krajowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z regulacjami zawartymi w prawie wspólnotowym (w tym przede wszystkim w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Polskie przepisy dotyczące Dofinansowania są więc zasadniczo odbiciem stosownych przepisów prawa wspólnotowego w tym zakresie. Dokonując interpretacji powyższych przepisów należy mieć na względzie okoliczność, że analogiczne regulacje znajdują się w prawie wspólnotowym. W związku z tym ich wykładnia powinna być zgodna z treścią przepisów unijnych, a także uwzględniać dorobek orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W celu przeprowadzenia poprawnej interpretacji art. 29a ust. 1 Ustawy VAT należy w pierwszej kolejności wyraźnie podkreślić, że samo otrzymanie Dofinansowania nie stanowi żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Dofinansowanie może być przedmiotem opodatkowania dopiero na kolejnym etapie obrotu, jako element ceny z tytułu świadczenia określonej usługi lub dostawy określonego towaru, z którymi to Dofinansowanie było związane. Trafnie wskazał na powyższe WSA w Warszawie, podkreślając że „Dotacja zastępuje obrót, jaki należałby się usługodawcy z tytułu świadczenia tych usług, gdyby nie istniał obowiązek ich świadczenia bez pobierania wynagrodzenia” (23 marca 2007 r., I SA/Wa 116/07).

Okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego pytania jest także to, że o interpretacji danego dofinansowania jako subwencji, dotacji, czy innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT decyduje w szczególności charakter danego dofinansowania, a nie jego nazwa. Istotną jest to aby dane finansowanie, które jest rozpatrywane w kontekście art. 29a ust. 1 Ustawy VAT (subwencja, dotacja, inna dopłata o podobnym charakterze) nie stanowiło w istocie wynagrodzenia za świadczoną przez otrzymującego takie finansowanie czynność opodatkowaną. Zdarzyć się bowiem może i taka sytuacja, że dane finansowanie nazwane dotacją (subwencją, dopłatą) stanowi w istocie wynagrodzenie za konkretne świadczenie ze strony otrzymującego tą płatność. W takiej sytuacji, niewątpliwie czynność taka stanowi obrót dla tej czynności podlegający opodatkowaniu.

Typowe Dofinansowanie może stanowić element podstawy opodatkowania, a tym samym jego otrzymanie może skutkować koniecznością zwiększenia o jego wartość podstawy opodatkowania, jako elementu realnie wpływającego na cenę innej czynności. Tylko takie Dofinansowanie będzie wliczane do podstawy opodatkowania powyższych czynności, jeśli zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

Jako pierwszą należy wskazać przesłankę faktycznego otrzymania Dofinansowania przez podatnika. Dofinansowanie powinno być więc przez niego faktycznie otrzymane (w szczególności poprzez uznanie jego rachunku bankowego). Dotyczy to także uzyskania części Dofinansowania w postaci np. zaliczki.

Jako kolejną przesłankę, wypływającą na możliwość uznania kwoty Dofinansowania za zwiększającą podstawę opodatkowania jest jego bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych przez podatnika lub na cenę świadczonych przez niego usług. Oczywiście trudno nie zgodzić się z tym, że uzyskanie jakiejkolwiek dofinansowania w pewien sposób zawsze wpływa na cenę (jak i zakres) oferowanych przez podatnika produktów oraz świadczonych przez niego usług. Niemniej jednak, aby Dofinansowanie kształtowało podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ) na cenę oferowanych produktów lub świadczonych usług. Musi ono w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki Dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę). W przypadku pośredniego związku, otrzymanie Dofinansowania nie rzutuje na podstawę opodatkowania (Gębka Grzegorz, Dotacje, subwencje i dopłaty - podstawa opodatkowania VAT na przykładach).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. Podstawę opodatkowania stanowi wszystko co stanowi zapłatę (art. 29a ust. 1 Ustawy VAT i art. 78 i 79 dyrektywy 2006/112/WE). Nie ma wątpliwości, że zapłata ma postać pieniężną lub świadczenia wzajemnego uzyskanego od nabywcy towaru lub usługi. Ustawodawca dopuszcza również otrzymanie zapłaty (całości lub części) od osoby trzeciej, która może mieć postać dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze. Aby jednak wchodziła ona do podstawy opodatkowania musi mieć bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów lub usług dostarczanych przez podatnika.

Otrzymanie Dofinansowania nie jest odrębną czynnością opodatkowaną, ale podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związana i według stawki dla tej czynności właściwej. Innymi słowy dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania, koniecznym jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzeniu z tytułu tej czynności czyli jest związana z konkretną, oznaczona dostawą lub usługą (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 roku, III SA/GI 232/16).

W wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie”.

Odwołując się do wyroku TSUE C-16/93, wskazać należy, że odpłatne świadczenie usług jest realizowane wyłącznie wtedy, gdy istnieje prawny związek pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach, którego istnieje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktyczną przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Wskazać także należy, że chociaż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia bezpośredni wpływ na cenę dostarczonego towaru, to jednak należy przyjąć, że chodzi o przypadki, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi (np. dopłata do ceny biletu czy leków pozwalająca utrzymać ich cenę na niższym poziomie niż wynikający z kosztów). Nie będzie natomiast doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08 gdzie stwierdzono, że: „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy uzyskane przez niego Środki finansowe (obejmujące tak Finansowanie przekazywane przez Centrum, jak i Wynagrodzenie przekazywane przez G.) nie stanowi Dofinansowania, podlegającego doliczeniu do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT.

Wnioskodawca otrzymuje od Centrum Finansowanie, stanowiące środki publiczne (dotację celową otrzymaną przez Centrum z budżetu państwa). Finansowanie powyższe stanowi standardową dotację (pomoc bezzwrotną) o charakterze kosztowym (zakupowym). Jest ona bowiem przeznaczana na pokrycie wydatków, związanych z realizacją określonych zadań projektowych. Wnioskodawca otrzymuje od G. Wynagrodzenie z tytułu należytego wykonania przedmiotu Umowy projektu, w tym w szczególności z tytułu udzielenia mu licencji do praw własności intelektualnej, wytworzonych w Projekcie oraz na zasadach określonych w Umowie projektu. Wynagrodzenie powyższe wypłacane jest w wysokości z góry ustalonej przy zawarciu Umowy projektu oraz jest wypłacane zgodnie z harmonogramem, stanowiącym załącznik do Umowy projektu. Do powyższego Wynagrodzenia doliczony zostanie podatek od towarów i usług (VAT) w wysokości 23%, który zostanie doliczony do faktury/faktur wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz G., i który to podatek zostanie sfinansowany przez G. Z kwoty tego Wynagrodzenia Wnioskodawca (oraz odpowiednio Współwykonawcy) finansują określoną część zadań projektowych (Wynagrodzenie zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych).

W związku z tymi okolicznościami (wskazanymi w 2-óch akapitach poprzedzających) powstanie pytanie czy wartość Finansowania lub/i Wynagrodzenia stanowi Dofinansowanie zwiększające obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT. Skoro Dofinansowanie zwiększa obrót czynności następnej w stosunku do samego otrzymania Dofinansowania tj. czynności obejmującej świadczenie usług lub dostawę towarów, związanych z Dofinansowaniem, to uznać należy, że taką czynność stanowić może zarówno udzielenie przez Wnioskodawcę licencji niewyłącznej na rzecz G., jak również dokonanie przez Wnioskodawcę dalszego obrotu tymi prawami własności intelektualnymi na rzecz osób trzecich.

Rozpatrując czynność Wnioskodawcy, mającą za przedmiot udzielenie przez niego licencji niewyłącznej do praw własności intelektualnych wytworzonych w Projekcie („Prawa Własności Intelektualnej”) na rzecz G. w kontekście art. 29a ust. 1 Ustawy VAT uznać należy, że zapłata jaką uzyska z tego tytułu Wnioskodawca nie powinna zostać zwiększona o żadne kwoty, w tym w szczególności o kwotę Finansowania uzyskanego na mocy Umowy projektu od Centrum.

Rozpatrując zaś czynność/czynności Wnioskodawcy, wyrażające się w dalszym obrocie Prawami Własności Intelektualnej, w tym w szczególności udzielenie w stosunku do nich kolejnych licencji na rzecz osób trzecich w kontekście art. 29a ust. 1 Ustawy VAT, uznać należy, że zapłata jaką uzyska z tego tytułu Wnioskodawca nie powinna zostać zwiększona o żadne kwoty, w tym w szczególności o kwotę Finansowania, uzyskanego na mocy Umowy projektu od Centrum oraz o kwotę Wynagrodzenia uzyskanego od G.

Analizując Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę na mocy Umowy projektu od G., uznać należy, że - mimo iż powyższe Wynagrodzenie przeznaczane jest na pokrycie kwalifikowanych kosztów Projektu, to nie jest to typowa dotacja, rozumiana jako pomoc bezzwrotna udzielana podatnikowi. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę od G. jest świadczeniem ekwiwalentnym w zamian za nabycie praw do korzystania przedmiotów Praw Własności Intelektualnej (licencja niewyłączna). Z tego też powodu podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą opodatkowania jest więc zapłata uzyskana przez Wnioskodawcę z tytułu tej czynności. Pomiędzy wykonaniem tej czynności (udzieleniem przez Wnioskodawcę G. licencji niewyłącznej), a otrzymanym świadczeniem (Wynagrodzeniem) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym wyrażający się w tym, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego. Wynagrodzenie stanowi zapłatę będącą konsekwencją wykonania świadczenia i jest należne za wykonanie tego świadczenia, podlega więc opodatkowaniu jako zapłata z tytułu tej czynności, a nie jako Dofinansowanie zwiększające obrót i jako takie podlegające opodatkowaniu.

Powyższa podstawa opodatkowania nie podlega zwiększeniu o wartość Finansowania, udzielonego Wnioskodawcy przez Centrum. Kwota powyższa stanowi dotację rozumianą jako pomoc bezzwrotna. Kwota powyższa nie jest świadczeniem, które przysługiwałoby Wnioskodawcy jako ekwiwalent wobec świadczenia na rzecz Centrum. Kwota Finansowania jest typową dotacją kosztową (zakupową) przeznaczoną na pokrycie przez Wnioskodawcę jego wydatków (kosztów kwalifikowanych), związanych z jego uczestnictwem w Projekcie. Finansowanie uzyskane przez Wnioskodawcę od Centrum zostanie przeznaczone na pokrycie następujących wydatków: (…).

Finansowanie z Centrum nie zostało przewidziane w Umowie jako wynagrodzenie w zamian za określone czynności, a pokrywa ono jedynie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z jego uczestnictwem w Projekcie. Żaden Wykonawca nie świadczy na rzecz Centrum jakiejkolwiek czynności, która mogłaby stanowić obrót, podlegający opodatkowaniu. Finansowanie przekazane przez Centrum, jako pokrywające kwalifikowane koszty projektowe, ma charakter dotacji zakupowej (kosztowej), a nie sprzedażowej i jako takie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Ponadto Finansowanie przekazane Wnioskodawcy przez Centrum nie jest związane z czynnością dokonywaną między Wnioskodawcą a G. (udzielenie licencji niewyłącznej) i nie ma wpływu na cenę (zapłatę), jaką G. przekaże Wnioskodawcy z tytułu wykonania tej czynności. Powyższe twierdzenie jest także prawdziwe wobec każdej innej czynności, stanowiącej obrót Prawami Własności Intelektualnej przez Wnioskodawcę na rzecz jakiejkolwiek osoby trzeciej. Celem Finansowania udzielonego przez Centrum na rzecz Wnioskodawcy jest zwrot kosztów własnych realizacji Projektu, co pozostaje bez wpływu na cenę jaką uiszcza G. na rzecz Wnioskodawcy z tytułu licencji niewyłącznej oraz na cenę jaką (potencjalnie) w przyszłości uiszczać będą osoby trzecie na rzecz Wnioskodawcy z tytułu obrotu Prawami Własności Intelektualnej. Dla powyższych rozliczeń irrelewantny pozostaje fakt, czy Wnioskodawca otrzymuje Finansowanie, gdyż to przeznaczone jest wyłącznie na dofinansowanie jego działalności w ramach Projektu. Gdyby nie Finansowanie musiałby pokryć te koszty z własnych środków.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 15 września 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-1.4012.241.2017.2.ICZ, w której stwierdziłem, że:

- przekazywane dla Państwa środki finansowe przez Centrum na realizację projektu „…”, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług, które stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe,

- otrzymane przez Państwa od G. środki finansowe na realizację projektu „…”, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług przez Państwa na rzecz G. – polegających na udzieleniu licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac rozwojowych, badań podstawowych lub przemysłowych prowadzonych w ramach Projektu i w tym zakresie uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 września 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 października 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze wnieśli Państwo o:

- uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie,

- zasądzenie, na zasadzie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 PPSA od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowiewyrokiem z 23 stycznia 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1226/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 września 2017 r. Nr 0111-KDIB3-1.4012.241.2017.2.ICZ.

- 23 kwietnia 2018 r. na ww. wyrok wniosłem skargę kasacyjną.

- Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1159/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

- Wyrokiem z 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 380/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

- 28 listopada 2022 r. na ww. wyrok wniosłem skargę kasacyjną.

- Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 listopada 2023 r. I FSK 275/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Krakowie z 20 września 2022r., sygn. akt I SA/Kr 380/22, który uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, stał się prawomocny od 8 listopada 2023 r. (data wpływu prawomocnego wyroku do organu 6 maja 2024 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 380/22 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 8 listopada 2023r. sygn. akt I FSK 275/23,

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

 1) Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

 2) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

 3) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

 4) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Należy zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od nabywcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: „17 (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).”.

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)”.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 29a ust. 1 ustawy stanowi, że:

Podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29 ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosowanie do art. 29a ust. 7 tej ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powyższy przepis art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.).

Zgodnie z art. 73 ww. Dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Jak wynika z opisu sprawy zgodnie z treścią Umowy projektu, Centrum zobowiązane jest udzielić Państwu oraz za jego pośrednictwem Współwykonawcom, finansowania na realizację Projektu. Przez Finansowanie rozumie się wartość wsparcia finansowego udzielnego Wykonawcom ze środków publicznych. Centrum Badań i nie było Pomysłodawcą powstania projektu pt. „…”. Gdyby Państwo nie otrzymali finansowania na realizację projektu pt. „(...)” prace nad projektem byłyby prowadzone również w przypadku braku przyznania tego finansowania. Środki finansowe otrzymane z Centrum były i są przeznaczane na realizację zadań tj. (…).

W ramach realizacji powyższych zdań, dokonują Państwo zakupu:

- usług, realizowanych przez wybranych kontrahentów na podstawie umów cywilnoprawnych („usługi”),

- materiałów eksploatacyjnych, związanych z realizowanymi zadaniami (materiały eksploatacyjne oraz

- serwera wraz z systemem operacyjnym, niezbędnych do realizacji zadań oraz osiągnięcia założeń projektowych (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w opisanym stanie faktycznym, otrzymane Środki finansowe w części obejmującej Finansowanie przekazane przez Centrum oraz Wynagrodzenie przekazane przez G. stanowi subwencję, dotację lub jakąkolwiek inną dopłatę stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tej kwestii należy mieć na uwadze stanowisko WSA w Krakowie wyrażone w przywołanym wcześniej wyroku z 20 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 380/22 oraz stanowisko NSA przedstawione w wyroku z 8 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 275/23, które są rozstrzygnięciami zapadłymi w niniejszej sprawie i które w świetle przywołanego wcześniej art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą Organ w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że dofinansowanie przekazane przez Centrum ma za zadanie sfinansować wydatki na rzecz ww. Projektu w zakresie następujących zadań: (…).

Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni (podkreślenie Sądu) wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W zbliżonych stanach faktycznych stanowisko takie było już wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak na przykład w wyrokach: z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt 1 FSK 1363/18 oraz z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 2875/18.

Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu, nie dawały podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie otrzymywane przez Stronę jako lidera konsorcjum, stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi.

Sąd uznał, że otrzymane przez Stronę dofinansowanie nie zostało przewidziane w Umowie jako dopłata do ceny oferowanych przez nią towarów i usług stanowiących przedmiot jej działalności gospodarczej i nie wpływa ono bezpośrednio na ich cenę. Dzięki dofinansowaniu z Centrum Strona ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i innymi pracami wykonywanymi w ramach Projektu.

Zdaniem Sądu - mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług lub oferowanych towarów, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja będzie miała charakter zakupowy.

W konsekwencji, w związku z realizacją Umowy Skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostarczane towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów. A zatem, w oparciu o tak przedstawiony przez Spółkę opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu - nadto nie jest pewne, czy założony w projekcie efekt badań i analiz zostanie osiągnięty. Przyznane Skarżącej środki dotyczą wszakże pokrycia kosztów badań, których efekt jest nieznany w chwili ich rozpoczęcia.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, gdyż ten wpływ nie jest bezpośredni, a tylko taki wpływ pozwala na uznanie ich za dotacje w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Kryterium kwalifikacji dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest bowiem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z 8 listopada 2023 r., w którym Sąd stwierdził, że jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji - opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie pochodzące od Centrum nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Strona nie otrzyma wynagrodzenia od osoby trzeciej, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, powołane wyżej przepisy prawa oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przedstawione w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 20 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 380/22 potwierdzone wyrokiem NSA z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 275/23, należy stwierdzić w kwestii opodatkowania otrzymanych przez Państwa Środków finansowych na realizację projektu pt. „…” - w części obejmującej środki finansowe przekazane przez Centrum Badań na Państwa będą miały charakter dotacji zakupowej, przeznaczonej na pokrycie poniesionych kosztów w związku z realizacją ww. Projektu. Wobec tego otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania otrzymanych Środków finansowych na realizację ww. Projektu od G., należy zauważyć co następuje.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zgodnie z treścią Umowy projektu, Wykonawcy w ramach otrzymanego Wynagrodzenia, udzielają G. licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac rozwojowych, badań podstawowych lub przemysłowych prowadzonych w ramach Projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz do udzielania dalszych licencji. Nabycie przez G. powyższej licencji następuje z chwilą zatwierdzenia Raportu okresowego, co do utworów wykonanych w ramach etapu prac nad Projektem, a do pozostałych utworów - z chwilą zatwierdzenia Raportu końcowego. G. nabywa także własność nośników, na których utwory zostały utrwalone. Wykonawcy wyrazili zgodę na dokonywanie zmian i modyfikacji utworów przez G. i osoby przez nią wskazane. Wykonawcy są upoważnieni do wypowiedzenia licencji udzielonej na mocy Umowy projektu z zachowaniem 5-letniego okresu wypowiedzenia ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego.

Zarówno więc Państwo, jak i Współwykonawcy, przenoszą odrębnie na G. takie prawa własności intelektualnej, jakie im przysługują i w takim zakresie, w jakim one im przysługują. Licencja udzielona G. ma charakter niewyłączny, w związku z czym Państwo będą uprawnieni do dalszego obrotu prawami własności intelektualnej, stanowiącymi przedmiot licencji udzielonej na rzecz G., np. będzie uprawniony do ich dalszego licencjonowania na rzecz podmiotów trzecich.

Zatem środki finansowe uzyskiwane przez Państwa na podstawie umowy od G. należy rozpatrywać w kategorii wynagrodzenia otrzymywanego przez Państwa od G. z tytułu świadczonych na jej rzecz usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do uznania, że w kwestii opodatkowania przez Państwa Środków finansowych otrzymanych na realizację projektu w części obejmującej: wynagrodzenie przekazane przez G. nie mamy do czynienia z dotacją – jak słusznie Państwo argumentują we własnym stanowisku – bowiem otrzymane od G. środki finansowe stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług przez Państwa za udzielenie licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac rozwojowych, badań podstawowych lub przemysłowych prowadzonych w ramach Projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz do udzielania dalszych licencji.

W efekcie otrzymane środki finansowe od G. są zapłatą, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 380/22, tj. 15 września 2017 r.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.