Interpretacja indywidualna z dnia 1 lipca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.320.2024.1.MJ

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: (…). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zrealizowany projekt pn.: (…) zakładał utworzenie lokalnego, niewielkiego inkubatora przedsiębiorczości, którego działalność jest ograniczona terytorialnie do obszaru Lokalnej Grupy Działania. Zakres przedsięwzięcia obejmował zaadaptowanie budynku (...) do potrzeb funkcjonowania inkubatora. Celem działalności inkubatora jest wspieranie nowo powstałych oraz krótko funkcjonujących przedsiębiorstw z terenu obowiązywania Strategii Rozwoju Lokalnego kierowanego przez Społeczność Lokalnej Grupy Działania (…). Preferowane są przedsiębiorstwa działające nie dłużej niż 4 lata oraz nowo powstające, w szczególności przy wsparciu środków na uruchomienie działalności gospodarczej. Inkubator obsługuje wyłącznie przedsiębiorstwa z branży nierolniczej. Podstawową usługą świadczoną przez inkubator jest udostępniane powierzchni biurowej. Infrastruktura udostępniana jest zainteresowanym użytkownikom w oparciu o otwarte, przejrzyste i niedyskryminujące zasady. Cena pobierana za wynajem powierzchni biurowych odpowiada cenie rynkowej. Na poziomie użytkownika końcowego nie występuje w tym przypadku pomoc publiczna. Jednocześnie dla przedsiębiorców organizowane jest wsparcie w postaci szkoleń oraz doradztwa, a także zapewniono dostęp do usług księgowych, prawnych i doradczych. Powyższe usługi (za wyjątkiem wynajmu powierzchni biurowej) na rzecz przedsiębiorców objętych wsparciem inkubatora świadczone są na preferencyjnych warunkach, tj. korzystniejszych niż rynkowe.

Obiekt zaadaptowany na potrzeby inkubatora funkcjonuje w całości w ramach działalności inkubatora przedsiębiorczości. W budynku znajdują się pomieszczenia biurowe, sale konferencyjne oraz zaplecze techniczne, w tym wspólne aneksy kuchenne, pomieszczenie z urządzeniami biurowymi (do użytku wspólnego), a także pomieszczenia administracyjne i techniczne przeznaczone dla osób zatrudnionych w inkubatorze. Inkubator funkcjonuje w strukturach organizacyjnych Urzędu Miasta (…). Obiekt udostępniany jest odpłatnie przedsiębiorcom, w ramach zawieranych umów najmu. Jednocześnie przedsiębiorcy „inkubowani” mogą liczyć na wsparcie w postaci szkoleń, doradztwa oraz preferencyjnych usług w zakresie obsługi prawnej czy księgowej. Korzystanie z preferencyjnych warunków wsparcia ograniczone jest w czasie (wyłącznie w okresie inkubacji).

Urząd Miasta (…) nie wykorzystuje obiektu do celów związanych z działalnością inną niż określoną w regulaminie funkcjonowania inkubatora. Jednostki organizacyjne mają możliwość korzystania w szczególności z sali konferencyjno - szkoleniowej wyłącznie na warunkach określonych dla wszystkich innych podmiotów, tj. ponosząc opłaty zgodne z przyjętym taryfikatorem, bez możliwości korzystania z ulg czy zwolnień. W projekcie wynajem dla naszych jednostek potraktowano jako kategorię marginalną niemającą znaczącego wpływu na sytuację finansową Gminy i na wykorzystanie pomieszczeń inkubatora. Pomieszczenia biurowe oraz sale konferencyjne stanowią 34% powierzchni całkowitej obiektu. Pozostałe pomieszczenia stanowią część wspólną lub administracyjną, niezbędną dla prawidłowego funkcjonowania inkubatora. Inkubator funkcjonuje w ramach struktury Urzędu Miasta (…). Działalność inkubatora finansowana jest z opłat ponoszonych przez przedsiębiorców, usług świadczonych przez inkubator (w postaci szkoleń, konferencji, wynajmu sal) oraz w przypadku kosztów przewyższających przychody, także ze środków budżetu miasta (…).

Nakłady inwestycyjne związane z adaptacją budynku na potrzeby funkcjonowania inkubatora pochodziły z budżetu Gminy Miasta (…) oraz środków pozyskanych na ten cel z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Gmina Miasto (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, zgodnie z art. 15 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), wykonuje nałożone odrębnymi przepisami na nią zadania, dla realizacji, których została powołana spoza VAT, jak również czynności podlegające VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina Miasta (…) z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Jednostki organizacyjne wchodzą w skład struktury Gminy Miasto (…). Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina i to ona świadczy usługi opodatkowane i ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, a zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, czyli wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich rozliczane są przez Gminę, a czynności dokonywane w ramach Gminy zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i zakładami budżetowymi mają charakter wewnętrzny.

W założeniach inwestycji przyjęto, że wszystkie pomieszczenia w budynku inkubatora, w tym również sale konferencyjne są wykorzystywane do działalności, tj. wynajmowane odpłatnie po cenach rynkowych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątek stanowią pomieszczenia wykorzystywane do obsługi personelu zarządzającego inkubatorem. Jednostki organizacyjne mają możliwość korzystania w szczególności z sali konferencyjno - szkoleniowej wyłącznie na warunkach określonych dla wszystkich innych podmiotów, tj. ponosząc opłaty zgodne z przyjętym taryfikatorem, bez możliwości korzystania z ulg czy zwolnień, natomiast Gmina wystawia wówczas noty obciążające, czyli jest tu sprzedaż nieopodatkowana, która potraktowana jest jako kategoria marginalna, incydentalna w założeniach finansowych projektu, niemająca znaczącego wpływu na sytuację finansową Gminy i nie przekroczy 2% w powiązaniu z art. 90 ust. 10 ustawy VAT. Jednostki korzystają sporadycznie, w miarę zapotrzebowania na dodatkowe potrzeby w zakresie wynajmu pomieszczeń np. przez placówki oświatowe dla realizacji dodatkowych zajęć dla uczniów, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej - pogadanki, prelekcje dla podopiecznych. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, sprawy z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami. Budynek, w którym mieści się inkubator przedsiębiorczości jest przez Gminę zaliczany do składników majątkowych (nieruchomości) i stanowi część majątku Gminy, służy do czynności związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Działalność operacyjna Gminy obejmuje zarówno:

-transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości,

-transakcje zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT polegające na zawieraniu umów na dzierżawę gruntu na cele rolne, sprzedaż lokali mieszkalnych, sprzedaż „starych” budynków, sprzedaż lokali użytkowych,

-transakcje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - pobieranie podatków i opłat, sprawy związane z ochroną środowiska i gospodarki wodnej, utrzymanie czystości dróg, ulic i placów, oświetlenie uliczne oraz inne czynności związane z bieżącą działalnością Gminy.

Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio przyporządkować do określonej grupy czynności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT).

W związku z realizacją projektu pn.: (…) towary i usługi nabywane są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj.:

·wynajem/dzierżawa powierzchni biurowej dla początkujących przedsiębiorstw,

·wynajem sali konferencyjno-szkoleniowej (kilka razy w roku naszym jednostkom, szacowany poziom wpływów z tyt. wynajmu nie przekroczy 2%).

Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, obejmujących wykonanie robót budowlanych adaptacyjnych budynku na potrzeby funkcjonowania inkubatora przedsiębiorczości, związanych z realizowanym przedsięwzięciem oraz przyszłym zamiarem zawarcia umowy dzierżawy/najmu z inkubowanymi przedsiębiorstwami, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina Miasto (…) realizując projekt pn. (…) miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku VAT. Gmina zarządza powstałym Inkubatorem, a to oznacza, że w tym zakresie Gmina działała jako podatnik podatku od towarów i usług zgodnie z art. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust.2 cyt. ustawy. W związku z realizacją projektu pn. (…) towary i usługi nabywane są wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych (wynajem/dzierżawa powierzchni biurowej dla przedsiębiorstw), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina uzyskuje przychody opodatkowane z tytułu umowy dzierżawy/najmu pomieszczeń odnowionego budynku z zawartych z umów z najemcami, tj. inkubowanymi przedsiębiorcami, prowadzącymi na terenie inkubatora działalność gospodarczą. Podmioty te z tytułu prowadzonej działalności wykorzystują pomieszczenia znajdujące się w budynku do świadczenia odpłatnych usług, czyli będą spełnione przesłanki zawarte w art. 86 ust. 1.

Jednocześnie jednostki organizacyjne gminy mają możliwość korzystania w szczególności z sali konferencyjno-szkoleniowej na warunkach określonych dla wszystkich innych podmiotów, tj. ponosząc opłaty zgodnie z przyjętym taryfikatorem, za co Gmina wystawia noty obciążające. Ponieważ jednostek organizacyjnych gminy nie można uznać za odrębnych od gminy podatników, w opisanej sytuacji nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina, występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Wobec powyższego, wynajem sali konferencyjno-szkoleniowej na rzecz jednostek organizacyjnych gminy jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z działalnością Inkubatora budynek wykorzystywany przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%, bowiem Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne, obejmujące wykonanie robót budowlanych adaptacyjnych budynku na potrzeby funkcjonowania Inkubatora przedsiębiorczości (który wykorzystywany będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i w przypadku, gdy Gmina nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej), miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Z kolei z art. 86 ust. 2e ustawy wynika, że:

Jak wynika z art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

 Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie z którym:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo projekt pn.: (…). Podstawową usługą świadczoną przez inkubator jest udostępniane powierzchni biurowej. Cena pobierana za wynajem powierzchni biurowych odpowiada cenie rynkowej. Obiekt zaadaptowany na potrzeby inkubatora funkcjonuje w całości w ramach działalności inkubatora przedsiębiorczości. W budynku znajdują się pomieszczenia biurowe, sale konferencyjne oraz zaplecze techniczne, w tym wspólne aneksy kuchenne, pomieszczenie z urządzeniami biurowymi (do użytku wspólnego), a także pomieszczenia administracyjne i techniczne przeznaczone dla osób zatrudnionych w inkubatorze. Obiekt udostępniany jest odpłatnie przedsiębiorcom, w ramach zawieranych umów najmu. Urząd Miasta nie wykorzystuje obiektu do celów związanych z działalnością inną niż określoną w regulaminie funkcjonowania inkubatora. Pomieszczenia biurowe oraz sale konferencyjne stanowią 34% powierzchni całkowitej obiektu. Pozostałe pomieszczenia stanowią część wspólną lub administracyjną, niezbędną dla prawidłowego funkcjonowania inkubatora. Gmina Miasto (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W założeniach inwestycji przyjęto, że wszystkie pomieszczenia w budynku inkubatora, w tym również sale konferencyjne są wykorzystywane do działalności, tj. wynajmowane odpłatnie po cenach rynkowych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątek stanowią pomieszczenia wykorzystywane do obsługi personelu zarządzającego inkubatorem. Jednostki organizacyjne mają możliwość korzystania w szczególności z sali konferencyjno - szkoleniowej wyłącznie na warunkach określonych dla wszystkich innych podmiotów, tj. ponosząc opłaty zgodne z przyjętym taryfikatorem, bez możliwości korzystania z ulg czy zwolnień, natomiast Gmina wystawia wówczas noty obciążające, czyli jest tu sprzedaż nieopodatkowana. Jednostki korzystają sporadycznie, w miarę zapotrzebowania na dodatkowe potrzeby w zakresie wynajmu pomieszczeń np. przez placówki oświatowe dla realizacji dodatkowych zajęć dla uczniów, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej - pogadanki, prelekcje dla podopiecznych. Budynek, w którym mieści się inkubator przedsiębiorczości jest przez Gminę zaliczany do składników majątkowych (nieruchomości) i stanowi część majątku Gminy, służył do czynności związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W związku z realizacją projektu pn.: (…) towary i usługi nabywane są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mają Państwo wątpliwości, czy przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy również wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 609 ze zm.):

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu wskazać również należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem, to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem, wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W analizowanej sprawie wskazali Państwo, Jednostki organizacyjne mają możliwość korzystania w szczególności z sali konferencyjno - szkoleniowej wyłącznie na warunkach określonych dla wszystkich innych podmiotów, tj. ponosząc opłaty zgodne z przyjętym taryfikatorem, bez możliwości korzystania z ulg czy zwolnień, natomiast Gmina wystawia wówczas noty obciążające, czyli jest tu sprzedaż nieopodatkowana. Jednostki korzystają sporadycznie, w miarę zapotrzebowania na dodatkowe potrzeby w zakresie wynajmu pomieszczeń np. przez placówki oświatowe dla realizacji dodatkowych zajęć dla uczniów, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej - pogadanki, prelekcje dla podopiecznych.

Następnie wskazali Państwo, że w związku z realizacją projektu pn.: (…) towary i usługi nabywane są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj.: wynajem sali konferencyjno-szkoleniowej (kilka razy w roku naszym jednostkom, szacowany poziom wpływów z tyt. wynajmu nie przekroczy 2%).

Podkreślić jednak należy, że świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy (np. Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej), za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina, występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy wskazać, że wynajem sali konferencyjno-szkoleniowej na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Na powyższą konstatację bez wpływu pozostaje fakt realizacji powyższych czynności odpłatnie, tj. w przypadku, gdy jednostki organizacyjne ponoszą opłaty zgodne z przyjętym taryfikatorem, bez możliwości korzystania z ulg czy zwolnień.

W konsekwencji w analizowanej sprawie w związku z realizacją projektu pn.: (…) towary i usługi nabywane są do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych (wynajem/dzierżawa powierzchni biurowej dla początkujących przedsiębiorstw), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będzie wykorzystywała zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Należy więc uznać, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków inwestycyjnych, obejmujących wykonanie robót budowlanych adaptacyjnych budynku na potrzeby funkcjonowania inkubatora przedsiębiorczości, Gmina będzie ma prawa do odliczenia podatku VAT w części w jakiej wydatki te mają związek z wykonywaniem przez Państwa, czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, jeżeli ww. wydatki mają związek z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT), a Państwo nie będziecie mili możliwości przypisania tych wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej, to Gmina będzie zobligowana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne, obejmujące wykonanie robót budowlanych adaptacyjnych budynku na potrzeby funkcjonowania inkubatora przedsiębiorczości, który wykorzystany jest zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i w przypadku, gdy Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, to ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, obejmujących wykonanie robót budowlanych adaptacyjnych budynku na potrzeby funkcjonowania inkubatora przedsiębiorczości, związanych z realizowanym przedsięwzięciem oraz zawarciem umów dzierżawy/najmu z przedsiębiorstwami, Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji w analizowanej sprawie w odniesieniu do poniesionych wydatków, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, wyliczonej zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Państwa należało uznać za prawidłowe.

Przy czym zaznaczam, że nie dokonywałem oceny struktury udziału czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Końcowo podkreśla się, że prawidłowe określenie wysokości procentowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanymi czynnościami należy do podatnika, natomiast ocena prawidłowości przyjętych przez Państwa rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z tym, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie jego wysokości.

Należy zaznaczyć, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany we wniosku przez Państwa tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 121, jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. 2383 ze zm.).