Interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.671.2021.14.HD

Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 15 września 2021 r. (wpływ 26 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 września 2022 r. sygn. akt I SA/Po 374/22 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest:

•nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości zaliczenia wydatku na zakup okularów do kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego IP oraz uznania go za koszt do obliczenia wskaźnika nexus;

•prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 14 i 29 grudnia 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Od (...) 2021 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Pana forma opodatkowania to podatek na zasadach ogólnych 17%.

Nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Pana działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowania, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami.

W ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje Pan czynności:

a)w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego;

b)w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego;

c)niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania zespołu, sprawdzanie kodu, prezentacja zastosowanych rozwiązań.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wytwarzane przez Pana Oprogramowania lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

W zamian za wykonane usługi otrzymuje Pan umówione wynagrodzenie. Strony danej umowy współpracy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Umowy zawarte pomiędzy Panem a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej modyfikuje, ulepsza i rozwija Pan oprogramowanie będące rezultatem Pana własnej pracy twórczej, ale także modyfikuje i ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób, przy czym efekt modyfikacji oprogramowania autorstwa innych osób stanowić będzie odrębne prawo autorskie do programu komputerowego, ponieważ jest to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Właścicielem ulepszanego, rozwijanego programu jest Zleceniodawca, a Pan dokonuje jedynie jego ulepszenia i rozwinięcia. Z chwilą przekazania wytworzonego programu Kontrahentowi, przekazuje Pan na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Nie będą Panu przysługiwały także pochodzące z licencji prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Natomiast będą Panu – do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy – przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (tj. części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego programu. W związku z tym nie jest Pan użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej.

Wobec powyższego, otrzymywane przez Pana należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie Pana zaangażowania w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, ponosi Pan następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1)koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (tablet, komputery, telefony, słuchawki);

Stwierdzić należy, że do wytwarzania oprogramowania oraz prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, niezbędny jest Panu określony sprzęt komputerowy i elektroniczny, a w szczególności: komputery, które służą do wytwarzania oprogramowania, telefon/tablet – są to narzędzia umożliwiające komunikację z klientami oraz z zespołem i zapewniają zdalny dostęp do poczty służbowej. Ponadto, są to urządzenia testowe wykorzystywane bezpośrednio do tworzenia konkretnego programu. Słuchawki służą do usprawnienia komunikacji z klientem i z zespołem, są one szczególnie ważne podczas pracy zdalnej.

Z całą pewnością są to przedmioty niezbędne w wykonywanej przez Pana pracy.

2)koszt zakupu i użytkowania samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis);

Koszt związany z zakupem oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwiają Panu sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, iż użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP).

3)koszt zakupu materiałów biurowych (np. fotel biurowy, okulary);

Nie można zapominać też o kosztach pobocznych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak np. fotel biurowy i okulary. Odpowiedni fotel biurowy zapewnia ergonomię wykonywanej przez Pana pracy, natomiast okulary wspomagają narząd wzroku.

Są to z całą pewnością przedmioty niezbędne do wykonywania pracy polegającej na wytwarzaniu programu komputerowego.

4)koszt usługi księgowej i doradczej;

Koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). W wyniku czego koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. W tym dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów, ma Pan więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Traktuje Pan ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych. Koszty poniesione na usługi doradcze dotyczą możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście będzie Pan miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy Pana działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową.

W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Pana przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez Pana, w wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Pana w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami realizowanymi przez Pana.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, ustali Pan faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Pana działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

W pierwszej kolejności stara się Pan ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas per analogiam stosuje Pan przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do poszczególnych rodzajów przychodów. Na przykład w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej x przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych. W drugiej kolejności ustala Pan poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualni poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwraca Pan uwagę na fakt, że mnożnik nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala Pan odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu.

Od dnia (...) 2021 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego.

W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP Box. Współczynnik ten informuje, jaka część przychodu z danej faktury stanowiła wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego wytworzonego przez Pana w danym okresie rozliczeniowym.

Wyodrębnił Pan poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji.

W odniesieniu do każdego z nich ewidencjonuje Pan potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury).

W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej osiąga Pan przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu – poprawne zastosowanie proporcji przychodowej.

Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ustala Pan dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Każdy Projekt wyodrębniony w ewidencji został opisany.

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zamierza Pan zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełnienie wniosku

Uzyskuje Pan przychody z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej o charakterze pozarolniczym. Działa Pan w branży badawczo-rozwojowej, tworząc innowacyjne i indywidualne oprogramowania komputerowe dla Kontrahentów (...).

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przyznaje Pan, że w ramach realizowanych projektów prowadzi Pan badania naukowe i wypełnia wszystkie przesłanki definicji prac rozwojowych oraz w szerszym kontekście – przesłanki definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Aby daną działalność zaliczyć na poczet działalności badawczo-rozwojowej musi ona być:

a)działalnością twórczą – Twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika – jest to fragment uzasadnienia interpretacji indywidualnej o nr 0112-KDIL2-2.4011.542.2021.2.IM z 27 września 2021 r., który wyraźnie wskazuje czym powinna charakteryzować się Pana działalność, by można ją uznać za twórczą.

W swojej pracy tworzy Pan indywidualne, spersonalizowane oprogramowanie (lub jego części składowe) dla Kontrahenta, które w formie stworzonej przez Pana, w znaczącym stopniu odróżnia się od rozwiązań funkcjonujących już na rynku. W swojej pracy wykorzystuje Pan zdobytą wiedzę i doświadczenie, by kreować od podstaw unikatowy kod źródłowy danego oprogramowania, będący utworem w ramach obowiązującego prawa autorskiego. W tym przypadku nie można mówić o standaryzacji rozwiązań, gdyż obszar, w ramach którego Pan się porusza i wykonuje projekty, jest specyficzny – dotyczy (...).

b)obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe – Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Spełnia Pan przesłanki prac rozwojowych, gdyż w swojej pracy wykorzystuje i odpowiednio kształtuje Pan wiedzę i umiejętności z zakresu programowania oraz nowych technologii, w celu zaprojektowania nowego oprogramowania, a także stopniowego ulepszania już powstałych części składowych. Trzeba zaznaczyć, że charakter prowadzonych przez Pana prac nie jest rutynowy, powtarzalny, okresowy. Wręcz przeciwnie, nosi przymioty nowości i innowacyjności.

c)musi być podejmowana w sposób systematyczny – Proces tworzenia przez Pana oprogramowania odbywa się na podstawie wcześniej ustalonego harmonogramu prac. Do każdego projektu podchodzi Pan indywidualnie, także w kwestii wcześniejszego ustalenia porządku prac. Harmonogram obejmuje swoim zakresem zadania realizowane w ramach celów pośrednich, szacunkowe terminy wykonania pracy, wreszcie efekt finalny realizowanego projektu.

Systematycznie, w sposób uporządkowany i zaplanowany, realizuje Pan zadania nad projektem w celu zdobycia i wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań w dziedzinie programowania.

d)w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań – Działalność badawczo-rozwojowa powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.

Specyfika prowadzonej przez Pana działalności wypełnia tę przesłankę. Charakter wykonywanych działań w ramach projektów nad bezpieczeństwem wymusza na Panu znajomość najnowszych dokonań nauki i techniki, gdyż w sposób istotny mogą się one przyczynić do stworzenia nowej funkcjonalności zleconego oprogramowania. Pozyskana w ten sposób wiedza będzie wykorzystywana w obecnych oraz przyszłych realizowanych projektach. Kładzie Pan szczególny nacisk na samodoskonalenie i rozwój, inwestując w szkolenia oraz literaturę branżową. Programowanie jest dziedziną nauki, która szybko i nieustannie się rozwija, dlatego ustawicznie pogłębia Pan swój zasób wiedzy, by sprostać wymaganiom i wytycznym przyszłych projektów. Dodatkowo, realizując przedmiotowe prace, uzyskuje Pan nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie może wykorzystywać do projektowania nowych produktów i usług oferowanych innym klientom.

Wobec powyższego swoim charakterem prac wypełnia Pan wszystkie przesłanki definicji ustawowej działalności badawczo-rozwojowej.

Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza między innymi polega na prowadzeniu badań naukowych w ramach tworzonego oprogramowania, w tym także badań aplikacyjnych.

Prace badawcze, wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywane są w dużej mierze na rzecz projektów naukowo-badawczych. Polegają one głównie na projektowaniu, implementacji oraz testowaniu innowacyjnych algorytmów oraz aplikacji do przetwarzania danych (...). Powyższe prace badawcze wykonywane są na rzecz (...).

Poniżej wskazuje Pan aktualnie realizowane projekty (w nawiasach podano źródła publicznie dostępnych informacji na ich temat):

1)(...)

2)(...)

Konkretne i szczegółowe cele badawcze różnią się w zależności od projektu. Natomiast ich częścią wspólną, w której specjalizuje się prowadzona działalność gospodarcza, to zagadnienie projektowania, implementacji, testowania oraz optymalizacji innowacyjnych (...) opartych o najnowsze technologie.

Dla przykładu, we wspomnianym projekcie (...). Badania prowadzone są w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, a także po części w siedzibie klienta.

Stosowane metody badawcze (wg rodzajów metod badawczych J. Apanowicz Metodologia ogólna, 2002, s. 61-77):

1)Metoda eksperymentalna – weryfikacja, walidacja oraz optymalizacja wytwarzanych rozwiązań/aplikacji w środowisku testowo-eksperymentalnym;

2)Metoda badania dokumentów – przeglądy publikacji naukowych dotyczących analizowanego zagadnienia, porównywanie istniejących dostępnych rozwiązań, opis stanu nowoczesnej technologii;

3)Metoda statystyczna – głównie zbieranie danych z czujników oraz ich statystyczna analiza, między innymi na potrzeby wytworzenia aplikacji opartych o uczenie maszynowe;

4)Metoda symulacji komputerowej – m.in. symulacje sieci czujników/pojedynczych czujników, symulacja środowiska działania urządzeń.

Prowadzone badania naukowe przekładają się na następujące wyniki/produkty:

a)publikacje naukowe – w ramach prowadzonych projektów sporządzane są publikacje naukowe (dokumentacja projektowa z wynikami badań, artykuły naukowe);

b)innowacyjne oprogramowanie – zestaw algorytmów, aplikacji wykonanych na potrzeby projektu, wykonanych zgodnie z wnioskami z przeprowadzonych wcześniej badań.

W ramach prac realizuje Pan następujące zadania:

1)Stworzenie od podstaw Oprogramowania według specyfikacji i zamówienia Pana Kontrahenta, w rezultacie tworząc nowe prawa własności intelektualnej;

2)Tworzenie nowych funkcjonalności Oprogramowania;

3)Optymalizacja wydajności Oprogramowania po stronie kodu;

4)Opracowywanie nowych modułów mających na celu poprawienie funkcjonalności systemu.

Ponadto, w ramach wspomnianych zadań realizowane są następujące czynności:

a)Prace programistyczne związane z tworzeniem/rozwojem kodu źródłowego;

b)Łączenie i konfiguracja rezultatów prac programistycznych;

c)Symulacja pracy Oprogramowania oraz jego testowanie;

d)Korekty i modyfikacje wprowadzone do Oprogramowania po etapie testowania;

e)Opracowywanie nowych rozwiązań mających na celu poprawę wydajności systemu.

W ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje Pan także czynności niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania zespołu, prezentacje zastosowanych rozwiązań zespołowi oraz na etapie dalszych prac – Kontrahentowi.

Realizuje Pan projekty (...) w ramach programu (...) w zakresie badań (...). Jest Pan zaangażowany m.in. w tworzenie i usprawnienie systemu (...).

Wytwarza Pan oprogramowanie komputerowe od podstaw mające na celu zebranie danych z urządzeń oraz przekazanie ich do pozostałych narzędzi analitycznych. Przykładem realizowanego projektu jest (...). Uogólniając, Pana zadania opierają się na innowacyjnej działalności programistycznej w ramach projektów technologicznych, (...).

Pana zadania wymagają indywidualnego oraz kreatywnego podejścia do ich realizacji, gdyż obecnie na rynku europejskim nie ma gotowych rozwiązań informatycznych z zakresu realizowanych projektów. A zatem, wytwarzanie programów komputerowych/aplikacji następuje bezpośrednio w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Zawarta umowa między Panem a Pana Kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej jakie wytworzy Pan w ramach zleconej usługi należą po ich przeniesieniu do Kontrahenta. W toku procesu tworzenia utworów objętych prawami własności intelektualnej, Kontrahent zyskuje do nich wszystkie prawa a Pan je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania bądź jego części jest określana na podstawie Pana zaangażowania w projekt na koniec danego okresu rozliczeniowego. By określić stopień Pana zaangażowania w zlecone prace, prowadzi Pan ewidencję czasową stwierdzającą ilość godzin poświęconych na stworzenie określonego programu komputerowego, bądź jego części składowej wraz z określeniem konkretnych działań podjętych w celu realizacji danego etapu tworzenia. Zatem prowadzona przez Pana ewidencja czasu i wykonanych prac pozwala na wskazanie kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu świadczonych usług oraz zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Strony umowy współpracy ustaliły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury.

Sposób „przenoszenia” autorskich praw do programu komputerowego każdorazowo spełnia warunki przewidziane w przepisach ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności następuje z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 tej ustawy.

W ramach działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku.

Uzyskiwane przez Pana dochody dotyczą wyłącznie działalności związanej z przenoszeniem praw majątkowych do tworzonego oprogramowania. Jedynym dochodem jaki Pan uzyskuje z tytułu współpracy z Kontrahentem, a który chce Pan objąć preferencyjną stawką opodatkowania, jest wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przeniesienia na Kontrahenta praw do wytworzonego Oprogramowania lub jego części. Wobec nich chce zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania określoną w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokumentem określającym wartość praw jest faktura, którą wystawia Pan Kontrahentowi z tytułu świadczonych usług.

Ewidencja prowadzona jest oddzielnie do każdego projektu, a koszty/wydatki kwalifikowane są według klucza procentowego bądź stopnia Pana zaangażowania w realizację prac nad Oprogramowaniem według ww. opisanej procedury.

Prowadzi Pan księgę przychodów i rozchodów, a także jednocześnie prowadzi odrębną ewidencję dla celów rozliczenia preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych, tj.:

–wyodrębnia Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

–prowadzi Pan ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

–w prowadzonej ewidencji wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

–rozlicza Pan poniesione koszty określone w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zważając na to, że Pana działania zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi Pan wydatki na:

1)sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne (komputery wszystkich klas łącznie z rozwiązaniami serwerowymi oraz wszystkie możliwe komponenty rozszerzające konfiguracje sprzętowe, w tym: laptopy, jednostki centralne, komponenty wewnętrzne wspierające lub rozszerzające konfiguracje sprzętowe, np. komponenty rodziny PCI, stacje dokujące, RAM, dyski twarde, ekrany, urządzenia wejścia/wyjścia, kontrolery RAID, monitory, drukarki, niszczarki, skanery, nośniki danych, tj. dyski, pendrive, klawiatury, myszy, słuchawki, klucze uwierzytelniające, tonery, tusze, napędy optyczne, napędy USB, przełączniki 2 warstwy sieci modelu ISO/OSI, routery 3 warstwy sieci modelu ISO/OSI (w tym w technologiach mobilnych);

Sprzęt komputerowy oraz urządzenia peryferyjne wymienione w katalogu zamkniętym powyżej są niezbędne do wytwarzania utworu w ramach kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby także jego zapisanie, odtworzenie, prezentacja oraz korzystanie z gotowego produktu. Co więcej wskazuje Pan, że musi on być systematycznie usprawniany, a wysokopoziomowe języki oprogramowania aktualizowane, by móc w pełnym zakresie realizować obowiązki wynikające z zawartych umów. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Pana z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Pana pracy. Urządzenia te oraz poszczególne komponenty są ściśle związane z wykonywanym przez Pana zawodem oraz istotnie wpływają na jakość finalnego produktu.

2)okablowanie – kable zasilające, kable sieciowe, kable światłowodowe, kable danych, przewody, końcówki, wtyki, gniazda, złącza;

Praca na sprzęcie komputerowym oraz elektronicznym jest niemożliwa bez odpowiedniego okablowania tychże urządzeń. Umożliwia ono płynne ich działanie, korzystanie z sieci internetowych oraz komunikację z pozostałymi urządzeniami peryferyjnymi, w celu realizacji celów zgodnie z przyjętym harmonogramem prac.

3)sprzęt elektroniczny (telewizory, telefony, tablet, czytniki ebook, powerbanki);

Zakup telefonu umożliwia Panu sprawną komunikację z Kontrahentem. Jest to istotny etap pracy, gdyż podczas konsultacji z Klientem określane są jego potrzeby oraz oczekiwania względem finalnego oprogramowania oraz zastosowanej metodyki pracy w trakcie jego tworzenia. Nadrzędnym Pana celem jest kreacja maksymalnie spersonalizowanego oprogramowania i kodu. By tego dokonać konieczny jest stały kontakt pomiędzy stronami.

Tablety, czytniki służą do zdobywania najnowszej wiedzy z Pana dziedziny pracy oraz jej aktualizacji i zapisu. Zdobywanie najnowszej wiedzy informatycznej oraz technologicznej jest warunkiem koniecznym do tworzenia zaawansowanego oprogramowania.

Telewizory i monitory usprawniają realnie pracę twórczą oraz dają możliwość jej prezentacji Klientowi.

Dodatkowo wszystkie powyższe elementy służą do testowania przygotowanego przez Pana oprogramowania.

4)sprzęt i materiały biurowe (biurko, fotel, materiały biurowe, okulary, plecaki i torby przystosowane do transportu sprzętu komputerowego);

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą o charakterze pozarolniczym. Pana głównym zadaniem jest wytworzenie indywidualnego oprogramowania, zgodnie z przyjętymi wymaganiami Kontrahenta. Zatem tworzenie kwalifikowanego IP wymaga od Pana zastosowania odpowiedniego sprzętu komputerowego oraz elektronicznego. Jednakże ze względu na charakter prowadzonej działalności musi Pan zapewnić sobie we własnym zakresie także odpowiednie, sprzyjające środowisko do pracy twórczej.

Skompletowanie wyposażenia biura (biurko, fotel, materiały biurowe, plecaki) oraz jego materiałów do obsługi i pozostałych akcesoriów jest bezpośrednio związane z wykonywaną pracą zawodową.

Pana stan psychofizyczny (fotel i biurko – pozycja za komputerem, okulary – dobra widoczność) oraz właściwe użytkowanie i obchodzenie się z zakupionym sprzętem (plecaki i torby – odpowiednie przechowywanie sprzętu, itd.) umożliwia pełne i długotrwałe zaangażowanie Pana w tworzone oprogramowanie oraz jego wysoką jakość. W dłuższej perspektywie wymienione elementy oddziaływują także na Pana zdolność do wykonywania zawodu w przyszłości.

5)licencje na oprogramowanie branżowe;

W trakcie realizowania prac nad kodem źródłowym korzysta Pan z oprogramowań branżowych, które ze względu na oferowane możliwości i funkcje są niezbędne do jego tworzenia. Korzystanie z nich jest warunkowane typem licencji. Cześć z programów dostępne są w ramach licencji, np. Open Source – czyli otwarte dla wszystkich zainteresowanych. Jednak zaawansowane oprogramowanie wymaga zakupu licencji, by móc w pełni korzystać z ich zasobów oraz funkcji.

Ponosi Pan zatem koszt, by uzyskać nieograniczony dostęp do niezbędnego oprogramowania, w ramach którego tworzy Pan poszczególne części lub całość kwalifikowanego produktu.

6)koszt usług chmurowych;

Usługi w chmurze pozwalają Panu na przechowywanie plików, informacji, danych (w tym także tych uzyskanych od Kontrahenta) na zdalnych serwerach w chmurze. W bezpieczny sposób przechowuje Pan dane, zabezpieczając je przed ich potencjalną możliwością utraty.

7)koszt usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny, abonament internetowy);

Abonament telefoniczny umożliwia Panu sprawny i ciągły kontakt z Kontrahentem w celu maksymalnego spersonalizowania tworzonego oprogramowania.

Natomiast abonament internetowy zapewnia Panu szybkie i stabilne łącze, które to jest niezaprzeczalnie niezbędne w pracy programistycznej. Łącze internetowe umożliwia korzystającemu dostęp do oprogramowań, zasobów wiedzy, tj. opublikowanych baz danych, publikacji naukowych, materiałów konferencyjnych, szeroko rozumianych informacji technologicznych – co wspomaga tworzenie kodu, algorytmów na rzecz danego projektu. Co więcej, łącze to daje możliwość zdalnej komunikacji z Kontrahentem w przedmiocie tworzonego kodu źródłowego na poszczególnych jego etapach oraz prezentację już osiągniętych efektów.

Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje szeroki dostęp do sieci. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez Internetu. Wobec tego, konieczne jest zapewnienie łączności sprzętu komputerowego i elektronicznego z siecią internetową podczas pracy nad kwalifikowanym IP.

8)koszty zakupu i użytkowania samochodu (w tym koszty paliwa, koszty napraw, ubezpieczeń, części samochodowych, przeglądów, leasingu);

Samochód jest Pana środkiem transportu, który skutecznie umożliwia Panu szybkie przemieszczanie, np. w miejsce spotkania z Kontrahentem (celem omówienia kwestii istotnych z punktu widzenia realizowanego projektu), czy też w miejsce szkolenia lub konferencji (poszerzenie wiedzy z zakresu programowania i nowych technologii).

Aby móc uczestniczyć w tych spotkaniach, konieczne jest zachowanie środka transportu w należytej kondycji, tj. poprzez ponoszenie regularnych kosztów związanych z paliwem, naprawami, ubezpieczeniami, wymianą części samochodowych czy też leasingu.

Wobec powyższego, zakup i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania lub jego części jako kwalifikowanego IP.

9)prowadzenie księgowości;

Korzysta Pan z usług biura księgowego, które prowadzi i rozlicza dokumenty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, usługi te pozwalają na wyszczególnienie ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box). Ponoszenie tego kosztu, tj. zlecenie profesjonalistom prowadzenia księgowości jest konieczne, by mógł Pan w pełni zaangażować się w działalność polegającą na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych.

10)szkolenia, kursy, literatura branżowa;

Podkreśla Pan, że tworzone przez Pana oprogramowanie ma charakter indywidualny, niepowtarzalny. Jest to dzieło kreacji tworzonej od podstaw, spełniające nowe funkcje. Wobec tego, by opracować kod źródłowy o takich przymiotach niezbędne jest posiadanie szerokiej i najnowszej wiedzy specjalistycznej z dziedziny programowania oraz posiadanie doświadczenia zawodowego w tym zakresie. Niekiedy konieczne jest także korzystanie z rozwiązań, metod lub narzędzi dotąd Panu nieznanych. By sprostać wymaganiom i wytycznym realizowanych projektów ustawicznie pogłębia Pan swój zasób wiedzy, poprzez szkolenia oraz materiały edukacyjne. Jednocześnie wskazuje Pan, że skorzystanie z nich nie zawsze jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), gdyż poziom specjalizacji wymagany przez literaturę przedmiotu i tempo jej zmian sprawia, że zasadne jest korzystanie jedynie z najnowszych, profesjonalnych publikacji i szkoleń.

Aby zdobyć niezbędną wiedzę na ten temat jest Pan zmuszony ponosić koszty szkoleń, kursów oraz zakupu literatury branżowej.

11)składki na ubezpieczenia społeczne;

Podkreśla Pan, że by móc legalnie prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce musi ponosić Pan także koszty składek na ubezpieczenia społeczne. Są to wydatki na składki emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, a także wpłaty ponoszone na Fundusz Pracy. Obciążenia finansowe wymienione powyżej są obowiązkowe, co w Pana przypadku przekłada się realnie na możliwość świadczenia przez Pana usług programistycznych. Celem nadrzędnym wymienionych opłat jest zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania przez Pana działalności. W dłuższej perspektywie zawodowej ponoszone koszty mogą znacząco wydłużyć Pana zdolność do wykonywania zawodu, a co za tym idzie postawę aktywną na rynku pracy.

Zakupione przedmioty stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisami, do kwoty 10.000 zł są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, a w przypadku kwot ponad 10.000 zł są/będą amortyzowane według określonych stawek amortyzacyjnych.

Wykonuje Pan na rzecz Kontrahenta usługi badawczo-rozwojowe, w tym przede wszystkim działania obejmujące swoim zakresem wytwarzanie indywidualnego oprogramowania komputerowego.

Tworzenie oprogramowania jest procesem ciągłym, w wyniku którego powstają dobra kwalifikowane. Za świadczone usługi, a w konsekwencji także za przeniesienie praw własności intelektualnej do tegoż oprogramowania (w tym jego części składowych), otrzymuje Pan wynagrodzenie zgodnie ze stopniem Pana zaangażowania i efektami prac w danym okresie na podstawie wystawionych faktur.

Umowy z Kontrahentami nie różnicują osobno wynagrodzenia za usługi oraz wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw. Wynagrodzenie jest jednorodne, gdyż z każdą wystawioną fakturą dla Kontrahenta jednocześnie świadczy Pan usługi na jego rzecz oraz zbywa prawa autorskie do części składowej wytworzonego programu.

Pana działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe (w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym) oraz badania naukowe (w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym) w zależności od realizowanego projektu.

Otrzymuje Pan jednorodne wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, w którym zawarta jest również cena za przeniesienie przez Pana praw autorskich do całości lub części wypracowanego oprogramowania.

Pytania

1)Czy podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2)Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3)Czy odpłatne przeniesienie przez Pana prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, części Oprogramowania) w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4)Czy wydatki na:

a)sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne (komputery wszystkich klas łącznie z rozwiązaniami serwerowymi oraz wszystkie możliwe komponenty rozszerzające konfiguracje sprzętowe, w tym: laptopy, jednostki centralne, komponenty wewnętrzne wspierające lub rozszerzające konfiguracje sprzętowe, np. komponenty rodziny PCI, stacje dokujące, RAM, dyski twarde, ekrany, urządzenia wejścia/wyjścia, kontrolery RAID, monitory, drukarki, niszczarki, skanery, nośniki danych, tj. dyski, pendrive, klawiatury, myszy, słuchawki, klucze uwierzytelniające, tonery, tusze, napędy optyczne, napędy USB, przełączniki 2 warstwy sieci modelu ISO/OSI, routery 3 warstwy sieci modelu ISO/OSI (w tym w technologiach mobilnych);

b)okablowanie – kable zasilające, kable sieciowe, kable światłowodowe, kable danych, przewody, końcówki, wtyki, gniazda, złącza;

c)sprzęt elektroniczny (telewizory, telefony, tablet, czytniki ebook, powerbanki);

d)sprzęt i materiały biurowe (biurko, fotel, materiały biurowe, okulary, plecaki i torby przystosowane do transportu sprzętu komputerowego);

e)licencje na oprogramowanie branżowe;

f)koszt usług chmurowych;

g)koszt usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny, abonament internetowy);

h)koszty zakupu i użytkowania samochodu (w tym koszty paliwa, koszty napraw, ubezpieczeń, części samochodowych, przeglądów, leasingu);

i)prowadzenie księgowości;

j)szkolenia, kursy, literatura branżowa;

k)składki na ubezpieczenia społeczne;

które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ww. ustawy?

5)Które z wydatków ponoszonych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a)sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne (komputery wszystkich klas łącznie z rozwiązaniami serwerowymi oraz wszystkie możliwe komponenty rozszerzające konfiguracje sprzętowe, w tym: laptopy, jednostki centralne, komponenty wewnętrzne wspierające lub rozszerzające konfiguracje sprzętowe, np. komponenty rodziny PCI, stacje dokujące, RAM, dyski twarde, ekrany, urządzenia wejścia/wyjścia, kontrolery RAID ,monitory, drukarki, niszczarki, skanery, nośniki danych, tj. dyski, pendrive, klawiatury, myszy, słuchawki, klucze uwierzytelniające, tonery, tusze, napędy optyczne, napędy USB, przełączniki 2 warstwy sieci modelu ISO/OSI, routery 3 warstwy sieci modelu ISO/OSI (w tym w technologiach mobilnych);

b)okablowanie – kable zasilające, kable sieciowe, kable światłowodowe, kable danych, przewody, końcówki, wtyki, gniazda, złącza;

c)sprzęt elektroniczny (telewizory, telefony, tablet, czytniki ebook, powerbanki);

d)sprzęt i materiały biurowe (biurko, fotel, materiały biurowe, okulary, plecaki i torby przystosowane do transportu sprzętu komputerowego);

e)licencje na oprogramowanie branżowe;

f)koszt usług chmurowych;

g)koszt usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny, abonament internetowy);

h)koszty zakupu i użytkowania samochodu (w tym koszty paliwa, koszty napraw, ubezpieczeń, części samochodowych, przeglądów, leasingu);

i)prowadzenie księgowości;

j)szkolenia, kursy, literatura branżowa;

k)składki na ubezpieczenia społeczne;

które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6)Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz Pana stanowiskach do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 – art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Pana jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska Wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez organ podatkowy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box, w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Podejmowana przez Pana działalność polega na tworzeniu nowego Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Pana zdaniem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, Pana działalność spełnia cechy takowej:

a)nowatorskość i twórczość: tworzy Pan Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Klienta, z którym współpracuje, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych, w zależności od swoich potrzeb;

b)nieprzewidywalność: Zleceniodawcy, z którymi Pan współpracuje, oczekują od Pana wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c)metodyczność: zobowiązany jest Pan w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez niego planem;

d)możliwość przeniesienia lub odtworzenia: Pana celem, w ramach wykonywanej przez Pana działalności na rzecz Zleceniodawców, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić – Pana zdaniem – że tworzenie przez Pana programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po analizie definicji ustawowych oraz charakteru wykonywanych zadań w codziennej pracy stwierdza Pan, że Pana działalność obejmuje zakresem zarówno prace rozwojowe (art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), jak i badania naukowe (art. 4 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy) w zależności od realizowanego projektu.

Obecnie realizuje Pan projekty dla (...) w ramach programu (...) w zakresie badań (...). Uogólniając, prowadzi Pan prace rozwojowe oraz badania naukowe w zakresie programowania i nowej technologii, (...).

Prowadzi Pan działalność dualną, gdyż to od przyjętego zlecenia zależy, czy będzie prowadził Pan badania aplikacyjne (naukowe), czy też prace rozwojowe. Jednak ze względu na specyficzny obszar działalności, w którym się Pan porusza, najczęściej zdarza się tak, że oba te działania idą ze sobą w parze (np. na podstawie prowadzonych wstępnych badań i testów zdobywa nową wiedzę, którą wykorzystuje do tworzenia unikalnych kodów źródłowych na dalszym etapie projektu).

Tworzy Pan innowacyjne i indywidualne oprogramowania komputerowe dla Kontrahentów (...).

W ramach prac rozwojowych:

a)nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności (w tym narzędzia informatyczne i oprogramowanie) do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług – podkreśla Pan, że aby móc wykonać powierzone zadania w ramach realizowanego projektu musi Pan zebrać cała dostępną wiedzę teoretyczną i praktyczną (tj. badania naukowe z danej dziedziny, opracowania własne, najnowsze rozwiązania rynkowe – szczególnie narzędzia informatyczne, oprogramowanie, własne doświadczenie zawodowe, doświadczenie członków zespołu, specyfikacje techniczne produktów np. (...)) oraz systematycznie podnosić swoje umiejętności z dziedzin programowania, nowych technologii oraz działalności biznesowej. W trakcie pracy musi Pan być kreatywny i elastyczny, gdyż produkty i rozwiązanie już istniejące na rynku nie odpowiadają w pełni na potrzeby Kontrahenta. Pana zadaniem jest umiejętne łączenie, kształtowanie, a także wybiórczość dostępnej wiedzy i umiejętności przydatnych do danego projektu, celem zaplanowania prac wstępnych, zaprojektowania oraz realizacji finalnego, indywidualnego oprogramowania dla Zleceniodawcy.

b)z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń – informuje Pan, że w swojej pracy tworzy od podstaw unikalny kod źródłowy, zgodny z wymaganiami oraz potrzebami Kontrahenta. Praca nad ewentualnymi zmianami w finalnym produkcie nie ma charakteru rutynowego, okresowego. Aby wykonywana działalność miała charakter rutynowy musi być według definicji SJP „wykonywana często, niemal automatycznie, nie wymagająca zaangażowania”. Wskazuje Pan, że Pana praca nie ma takiego charakteru. Tworzy Pan konkretny produkt, o wyznaczonej specyfikacji, według przyjętego harmonogramu pracy. Każda zmiana zaimplementowana do oprogramowania wynika z przyjętego zlecenia od Kontrahenta. Jest ona tworzona od podstaw, implementowana do całości algorytmu, a cały system oprogramowania ponownie optymalizowany i testowany. Każdorazowo w pełni angażuje się Pan w realizację zadań. Wobec powyższego, Pana działalność nie ma charakteru rutynowego. Przykłady realizowanych projektów przez Wnioskodawcę w ramach prac rozwojowych:

–tworzenie i usprawnienie procesu elektronicznego posiadającego funkcjonalność przetwarzania danych (...);

–opracowywanie oprogramowania (...);

–tworzenie sieci (...);

–stworzenie systemu zarządzania (...);

–tworzenie algorytmów optymalizacji (...);

–projektowanie kontrolera sieci (...).

Do prac rozwojowych możemy zaliczyć także integrację istniejących elementów składowych w jeden wspólny system, technologię lub urządzenie będące produktem.

Oprócz wykonywania powyższych prac wraz z zespołem Kontrahenta, pracuje Pan także nad prototypem systemu – platformy (...), która docelowo ma być produktem komercyjnym.

Pana badania naukowe dotyczą badań aplikacyjnych, czyli prac mających na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, z nastawieniem na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług, lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace badawcze wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywane są na rzecz projektów naukowo-badawczych w ramach programów (...).

Poniżej wskazuje Pan aktualnie realizowane projekty badawcze (w nawiasach podano źródła publicznie dostępnych informacji na ich temat):

1)(...) – system wykrywania i identyfikacji (...).

2)(...) – system detekcji (...). Konkretne i szczegółowe cele badawcze różnią się w zależności od projektu. Natomiast ich częścią wspólną, w której specjalizuje się prowadzona działalność gospodarcza to zagadnienie projektowania, implementacji, testowania oraz optymalizacji innowacyjnych (...) opartych o najnowsze technologie. Dla przykładu, we wspomnianym projekcie (...).

W ramach prac badawczych realizuje Pan następujące zadania:

a)stworzenie od podstaw Oprogramowania według specyfikacji i zamówienia Pana Kontrahenta, w rezultacie tworząc nowe prawa własności intelektualnej;

b)tworzenie nowych funkcjonalności Oprogramowania;

c)optymalizacja wydajności Oprogramowania po stronie kodu;

d)opracowywanie nowych modułów mających na celu poprawienie funkcjonalności systemu.

Ponadto, w ramach wspomnianych zadań realizowane są następujące czynności:

1)prace programistyczne związane z tworzeniem/rozwojem kodu źródłowego;

2)łączenie i konfiguracja rezultatów prac programistycznych;

3)symulacja pracy Oprogramowania oraz jego testowanie;

4)korekty i modyfikacje wprowadzone do Oprogramowania po etapie testowania;

5)opracowywanie nowych rozwiązań mających na celu poprawę wydajności systemu.

Uogólniając, opierają się one na innowacyjnej działalności programistycznej w ramach projektów technologicznych, które za cel obierają sobie (...). Pana zadania wymagają indywidualnego oraz kreatywnego podejścia do ich realizacji, gdyż obecnie na rynku europejskim nie ma gotowych rozwiązań informatycznych z zakresu realizowanych projektów. By odpowiedzieć na wymogi i potrzeby Kontrahenta, przeprowadza Pan badania aplikacyjne, stosując szeroki wachlarz metod badawczych. Uzyskane efekty i rezultaty tych badań są niezwykle pomocne w procesie tworzenia na poszczególnych etapach projektu. Badania prowadzone są w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, a także po części w siedzibie Klienta.

W ramach prowadzonej działalności badawczej posługuje się Pan następującą metodyką (według rodzajów metod badawczych J. Apanowicz Metodologia ogólna, 2002, s. 61-77):

1)Metoda eksperymentalna – weryfikacja, walidacja oraz optymalizacja wytwarzanych rozwiązań/aplikacji w środowisku testowo-eksperymentalnym;

2)Metoda badania dokumentów – przeglądy publikacji naukowych dotyczących analizowanego zagadnienia, porównywanie istniejących dostępnych rozwiązań, opis stanu nowoczesnej technologii;

3)Metoda statystyczna – głównie zbieranie danych z czujników oraz ich statystyczna analiza, między innymi na potrzeby wytworzenia aplikacji opartych o uczenie maszynowe;

4)Metoda symulacji komputerowej – m.in. symulacje sieci czujników/pojedynczych czujników, symulacja środowiska działania urządzeń.

Prowadzone badania naukowe przekładają się na następujące wyniki/produkty:

a)publikacje naukowe – w ramach prowadzonych projektów sporządzane są publikacje naukowe (dokumentacja projektowa z wynikami badań, artykuły naukowe);

b)innowacyjne oprogramowanie – zestaw algorytmów, aplikacji wykonanych na potrzeby projektu, wykonanych zgodnie z wnioskami z przeprowadzonych wcześniej badań.

Wobec powyższego, Pana działalność obejmuje swoim zakresem zarówno prace rozwojowe (w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), jak i badania naukowe (w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym) w zależności od realizowanego projektu.

Pana zdaniem – w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 – art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem.

Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga aby spełnione zostały dwa kryteria:

a)przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b)prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Oprogramowanie lub część Oprogramowania stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpecnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz. Warszawa 2019 – art. 74).

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Pana stan faktyczny/zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie, jak i części Oprogramowania, wytwarzane przez Pana w ramach zawartej umowy współpracy pomiędzy Panem a danym Zleceniodawcą.

Pana zdaniem, prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Pana zdaniem – w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 – dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1)z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

3)z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy, w ramach wykonywanych usług, przenoszone są przez Pana na rzecz danego Zleceniodawcy wytworzone Oprogramowania bądź części Oprogramowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi otrzymuje Pan umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Pana zdaniem, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a)przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b)należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

c)podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według Pana, zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza, rozwija lub ulepsza Pan kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 2.

Pana zdaniem – w zakresie pytania oznaczonego numerem 4 – zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 jako dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zastosowanie cedułowości (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych.

Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach realizacji umowy współpracy na określonego Kontrahenta.

Za wykonane usługi otrzymuje Pan ustalone wynagrodzenie, obejmujące również należność za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zważając na to, że Pana działania zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi Pan wydatki na:

1)sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne (komputery wszystkich klas łącznie z rozwiązaniami serwerowymi oraz wszystkie możliwe komponenty rozszerzające konfiguracje sprzętowe, w tym: laptopy, jednostki centralne, komponenty wewnętrzne wspierające lub rozszerzające konfiguracje sprzętowe, np. komponenty rodziny PCI, stacje dokujące, RAM, dyski twarde, ekrany, urządzenia wejścia/wyjścia, kontrolery RAID, monitory, drukarki, niszczarki, skanery, nośniki danych, tj. dyski, pendrive, klawiatury, myszy, słuchawki, klucze uwierzytelniające, tonery, tusze, napędy optyczne, napędy USB, przełączniki 2 warstwy sieci modelu ISO/OSI, routery 3 warstwy sieci modelu ISO/OSI (w tym w technologiach mobilnych);

2)okablowanie – kable zasilające, kable sieciowe, kable światłowodowe, kable danych, przewody, końcówki, wtyki, gniazda, złącza;

3)sprzęt elektroniczny (telewizory, telefony, tablet, czytniki ebook, powerbanki);

4)sprzęt i materiały biurowe (biurko, fotel, materiały biurowe, okulary, plecaki i torby przystosowane do transportu sprzętu komputerowego);

5)licencje na oprogramowanie branżowe;

6)koszt usług chmurowych;

7)koszt usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny, abonament internetowy);

8)koszty zakupu i użytkowania samochodu (w tym koszty paliwa, koszty napraw, ubezpieczeń, części samochodowych, przeglądów, leasingu);

9)prowadzenie księgowości;

10)szkolenia, kursy, literatura branżowa;

11)składki na ubezpieczenia społeczne.

Niniejsze wydatki ponoszone przez Pana są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, ustali Pan faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Pana działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

W ostateczności per analogiam zastosuje Pan art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, powyższy katalog zamknięty ponoszonych wydatków, w zakresie w jakim przeznaczane są one na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii, należy uznać za koszty prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana zdaniem – w zakresie pytania oznaczonego numerem 5 – zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta.

Za świadczone usługi otrzymuje Pan ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową, ponosi Pan wydatki na:

1)sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne (komputery wszystkich klas łącznie z rozwiązaniami serwerowymi oraz wszystkie możliwe komponenty rozszerzające konfiguracje sprzętowe, w tym: laptopy, jednostki centralne, komponenty wewnętrzne wspierające lub rozszerzające konfiguracje sprzętowe, np. komponenty rodziny PCI, stacje dokujące, RAM, dyski twarde, ekrany, urządzenia wejścia/wyjścia, kontrolery RAID, monitory, drukarki, niszczarki, skanery, nośniki danych, tj. dyski, pendrive, klawiatury, myszy, słuchawki, klucze uwierzytelniające, tonery, tusze, napędy optyczne, napędy USB, przełączniki 2 warstwy sieci modelu ISO/OSI, routery 3 warstwy sieci modelu ISO/OSI (w tym w technologiach mobilnych);

2)okablowanie – kable zasilające, kable sieciowe, kable światłowodowe, kable danych, przewody, końcówki, wtyki, gniazda, złącza;

3)sprzęt elektroniczny (telewizory, telefony, tablet, czytniki ebook, powerbanki);

4)sprzęt i materiały biurowe (biurko, fotel, materiały biurowe, okulary, plecaki i torby przystosowane do transportu sprzętu komputerowego);

5)licencje na oprogramowanie branżowe;

6)koszt usług chmurowych;

7)koszt usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny, abonament internetowy);

8)koszty zakupu i użytkowania samochodu (w tym koszty paliwa, koszty napraw, ubezpieczeń, części samochodowych, przeglądów, leasingu);

9)prowadzenie księgowości;

10)szkolenia, kursy, literatura branżowa;

11)składki na ubezpieczenia społeczne.

Powyższe ponoszone przez Pana wydatki są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, powyższy katalog zamknięty ponoszonych wydatków, w zakresie w jakim przeznaczane są one na wytworzenie danego Oprogramowania, bądź części Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pana zdaniem – w zakresie pytania oznaczonego numerem 6 – zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Artykuł 30ca ust. 1 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że dla zastosowania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1)prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2)wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowalnych praw własności intelektualnej;

3)uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

4)określenie wysokości dochodu jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika nexus dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie;

5)prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego ma Pan prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

10 stycznia 2022 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, znak: 0115-KDIT2.4011.671.2021.4.PSZ.

17 stycznia 2022 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

16 marca 2022 r. wydałem postanowienie znak: 0115-KDIT2.4011.671.2021.5.RS o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia.

Skarga na postanowienie

13 kwietnia 2022 r. wpłynęła do mnie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zaskarżył Pan postanowienie z 16 marca 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie z 10 stycznia 2022 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie – wyrokiem z 7 września 2022 r. sygn. akt I SA/Po 374/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 12 października 2023 r. pełnomocnik organu podatkowego cofnął wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 1 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1428/22 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który uchylił ww. postanowienia, stał się prawomocny od 1 grudnia 2023 r. i wpłynął do tut. organu 12 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku z 7 września 2022 r. sygn. akt I SA/Po 374/22

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jestnieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości zaliczenia wydatku na zakup okularów do kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego IP oraz uznania go za koszt do obliczenia wskaźnika nexus oraz prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Artykuł 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest:

pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. –Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że od (...) 2021 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Działa Pan w branży badawczo-rozwojowej, tworząc innowacyjne i indywidualne oprogramowania komputerowe dla Kontrahentów (...). Aktualnie realizowane przez Pana projekty to: (...). Pana działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowania, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami.

Na wstępie trzeba podkreślić, że działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w ramach działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku. W swojej pracy tworzy Pan indywidualne, spersonalizowane oprogramowanie (lub jego części składowe) dla Kontrahenta, które w formie stworzonej przez Pana w znaczącym stopniu odróżnia się od rozwiązań funkcjonujących już na rynku. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej modyfikuje, ulepsza i rozwija Pan również oprogramowanie będące rezultatem Pana własnej pracy twórczej, ale także modyfikuje i ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób, przy czym efekt modyfikacji oprogramowania autorstwa innych osób stanowi odrębne prawo autorskie do programu komputerowego. W ramach wykonywanych prac tworzy Pan nowe funkcjonalności Oprogramowania. Zaznacza Pan, że charakter prowadzonych przez Pana prac nie jest rutynowy, powtarzalny, okresowy. Wręcz przeciwnie, nosi przymioty nowości i innowacyjności. Podkreśla Pan, że w tym przypadku nie można mówić o standaryzacji rozwiązań, gdyż obszar, w ramach którego Pan się porusza i wykonuje projekty, jest specyficzny – dotyczy bowiem (...).

Wobec powyższego, prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowym ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W opisie sprawy podkreśla Pan, że proces tworzenia przez Pana oprogramowania odbywa się na podstawie wcześniej ustalonego harmonogramu prac. Do każdego projektu podchodzi Pan indywidualnie, także w kwestii wcześniejszego ustalenia porządku prac. Harmonogram obejmuje swoim zakresem zadania realizowane w ramach celów pośrednich, szacunkowe terminy wykonania pracy, wreszcie efekt finalny realizowanego projektu. Systematycznie, w sposób uporządkowany i zaplanowany, realizuje Pan zadania nad projektem w celu zdobycia i wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań w dziedzinie programowania. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wobec tego kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z przedstawionego opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika m.in., że charakter wykonywanych działań w ramach projektów nad bezpieczeństwem wymusza na Panu znajomość najnowszych dokonań nauki i techniki, gdyż w sposób istotny mogą się one przyczynić do stworzenia nowej funkcjonalności zleconego oprogramowania. Pozyskana w ten sposób wiedza będzie wykorzystywana w obecnych oraz przyszłych realizowanych projektach. Kładzie Pan szczególny nacisk na samodoskonalenie i rozwój, inwestując w szkolenia oraz literaturę branżową. Podkreśla Pan, że programowanie jest dziedziną nauki, która szybko i nieustannie się rozwija, dlatego ustawicznie pogłębia Pan swój zasób wiedzy, by sprostać wymaganiom i wytycznym przyszłych projektów. Dodatkowo, realizując przedmiotowe prace, uzyskuje Pan nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie może wykorzystywać do projektowania nowych produktów i usług oferowanych innym klientom. Realizuje Pan również projekty (...) w ramach programu (...) w zakresie badań (...). Jest Pan zaangażowany m.in. w tworzenie i usprawnienie systemu elektronicznego posiadającego funkcjonalność przetwarzania danych (...). Wskazuje Pan, że prowadzone badania naukowe przekładają się na: publikacje naukowe – w ramach prowadzonych projektów sporządzane są publikacje naukowe (dokumentacja projektowa z wynikami badań, artykuły naukowe) oraz innowacyjne oprogramowanie – zestaw algorytmów, aplikacji wykonanych na potrzeby projektu, wykonanych zgodnie z wnioskami z przeprowadzonych wcześniej badań.

Zatem powyższe pozwala uznać, że zwiększa oraz wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej kluczowe jest zawarte rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

•badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

•prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce to:

–prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

–prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalności wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badań naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Natomiast badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce to prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

•opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

•wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

•produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badań aplikacyjnych;

•produkt, proces lub usługa, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

–nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

–łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

–kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

–wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

•nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

•łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

•kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

•wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

–planowaniu produkcji oraz

–projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Podał Pan, że spełnia przesłanki prac rozwojowych, gdyż w swojej pracy wykorzystuje i odpowiednio kształtuje Pan wiedzę i umiejętności z zakresu programowania oraz nowych technologii, w celu zaprojektowania nowego oprogramowania, a także stopniowego ulepszania już powstałych części składowych. Wskazuje Pan również, że prowadzona przez Pana działalność gospodarcza między innymi polega na prowadzeniu badań naukowych w ramach tworzonego oprogramowania, w tym także badań aplikacyjnych. Prace badawcze, wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywane są w dużej mierze na rzecz projektów naukowo-badawczych. Polegają one głównie na projektowaniu, implementacji oraz testowaniu innowacyjnych algorytmów oraz aplikacji do przetwarzania danych (...). Realizuje Pan projekty (...) w ramach programu (...) w zakresie badań (...). Jest Pan zaangażowany m.in. w tworzenie i usprawnienie systemu elektronicznego posiadającego funkcjonalność przetwarzania danych (...). Wobec tego Pana działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe (w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym) oraz badania naukowe (w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym) w zależności od realizowanego projektu.

Powyższe pozwala twierdzić, że kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej – warunek prowadzenia badań naukowych lub/i prac rozwojowych – w odniesieniu do wytwarzanych przez Pana programów komputerowych, jest spełnione.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432oraz z 2020 r. poz. 288),

8)autorskie prawo do programu komputerowego,

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „programu komputerowego” ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań.

Co istotne, tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję „utworu” będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Stosownie do tego przepisu:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje „programu komputerowego”. Wymienia „programy komputerowe” jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału [Rozdziału 7 ustawy] nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zatem program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program podlega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich.

Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zatem warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:

•prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, który chce skorzystać z tej preferencji;

•wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Z opisu sprawy wynika, że:

–w wyniku prowadzonych przez Pana prac powstają programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

–w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej modyfikuje, ulepsza i rozwija Pan oprogramowanie będące rezultatem Pana własnej pracy twórczej, ale także modyfikuje i ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób, przy czym efekt modyfikacji oprogramowania autorstwa innych osób stanowić będzie odrębne prawo autorskie do programu komputerowego, ponieważ jest to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

–jedynym dochodem jaki Pan uzyskuje z tytułu współpracy z Kontrahentem, a który chce Pan objąć preferencyjną stawką opodatkowania, jest wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przeniesienia na Kontrahenta praw do wytworzonego Oprogramowania lub jego części.

Wobec tego stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego, wytwarzanego przez Pana samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku odpłatnego przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego (Oprogramowania, części Oprogramowania) uzyskuje Pan dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podał Pan we wniosku, od (...) 2021 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia, od (...) 2021 r. oraz za lata kolejne (tj. w okresie, którego dotyczy Pana wniosek), jeżeli nie ulegnie zmianie przedstawiony opis zdarzenia lub stan prawny, może Pan opodatkować sumę kwalifikowanych dochodów osiągniętych z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych, preferencyjną 5% stawką podatkową.

Przechodząc do kwestii ustalenia, czy ponoszone przez Pana wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz które z nich stanowią koszty do obliczenia wskaźnika nexus, organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

–dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

–wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

•dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

•wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z ww. przepisem należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Koszty te muszą być poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie w sposób bezpośredni lub pośredni związane z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Artykuł 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien spełniać warunki:

–pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

–nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

–być właściwie udokumentowany.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Ponadto zaznaczyć należy, że składki na ubezpieczenie społeczne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że nie zostaną odliczone przez podatnika od dochodu po zakończeniu roku podatkowego (art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przypadku składek na ubezpieczenie społeczne zasadą jest, że to podatnik decyduje, czy stanowią one koszt podatkowy, czy odlicza je od dochodu w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, ponosi Pan następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1)sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne (komputery wszystkich klas łącznie z rozwiązaniami serwerowymi oraz wszystkie możliwe komponenty rozszerzające konfiguracje sprzętowe, w tym: laptopy, jednostki centralne, komponenty wewnętrzne wspierające lub rozszerzające konfiguracje sprzętowe, np. komponenty rodziny PCI, stacje dokujące, RAM, dyski twarde, ekrany, urządzenia wejścia/wyjścia, kontrolery RAID, monitory, drukarki, niszczarki, skanery, nośniki danych, tj. dyski, pendrive, klawiatury, myszy, słuchawki, klucze uwierzytelniające, tonery, tusze, napędy optyczne, napędy USB, przełączniki 2 warstwy sieci modelu ISO/OSI, routery 3 warstwy sieci modelu ISO/OSI (w tym w technologiach mobilnych);

2)okablowanie – kable zasilające, kable sieciowe, kable światłowodowe, kable danych, przewody, końcówki, wtyki, gniazda, złącza;

3)sprzęt elektroniczny (telewizory, telefony, tablet, czytniki ebook, powerbanki);

4)sprzęt i materiały biurowe (biurko, fotel, materiały biurowe, okulary, plecaki i torby przystosowane do transportu sprzętu komputerowego);

5)licencje na oprogramowanie branżowe;

6)koszt usług chmurowych;

7)koszt usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny, abonament internetowy);

8)koszty zakupu i użytkowania samochodu (w tym koszty paliwa, koszty napraw, ubezpieczeń, części samochodowych, przeglądów, leasingu);

9)prowadzenie księgowości;

10)szkolenia, kursy, literatura branżowa;

12)składki na ubezpieczenia społeczne.

Wskazuje Pan również, że w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, ustali Pan faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Pana działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania lub jego części będą – oprócz wydatków poniesionych na zakup okularów – wszystkie ww. koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Pana działalnością badawczo-rozwojową.

Zauważyć bowiem należy, że zakup okularów jest wydatkiem o charakterze osobistym. Wydatek ten ma na celu przede wszystkim ochronę Pana zdrowia. Wydatki uwarunkowane stanem zdrowia osoby prowadzącej działalność gospodarczą należą do wydatków o charakterze osobistym. Tak więc bezpośrednim celem, jaki jest związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków, jest ochrona wzroku, a nie osiągnięcie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poniesienie wydatków na zakup okularów nie ma wpływu na wysokość przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też związku z prowadzoną działalnością jako źródłem przychodów. Zatem wydatek poniesiony na zakup okularów nie może zostać zakwalifikowany jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów w związku z obliczeniem dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

art. 22 ust. 3 – Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

art. 22 ust. 3a – Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, winien Pan przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych przez Pana wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnikanexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

–wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

–kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

–dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wskazane przez Pana wydatki (oprócz kosztów okularów), które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów – przy zachowaniu właściwej proporcji, należy uznać za koszty, o których mowa w lit. a wzoru do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał na dzień złożenia wniosku.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroków informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyrażam swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.