Wyrok NSA z dnia 21 maja 2024 r., sygn. II FSK 1042/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1791/20 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nadpłaty oraz odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2020 r., 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych kwotę 78 114 (słownie: siedemdziesiąt osiem tysięcy sto czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 16 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1791/20, w sprawie ze skargi P. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: "Fundusz", "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 11 sierpnia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nadpłaty oraz odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji przytoczył następujący stan faktyczny. DIAS decyzją z dnia 11 sierpnia 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania Funduszu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z dnia 13 listopada 2019 r. w sprawie: 1. zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 9.508.235,00 zł pobranego przez polskich płatników od dywidend wypłaconych na rzecz Strony w latach 2013-2018, 2. stwierdzenia prawa do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie 8 maja 2013 r. – 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), tj. od dnia pobrania podatku do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do dnia 10 lipca 2014 r., 3. odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych we wnioskowanej kwocie za okres od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Fundusz wystąpił o zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 9.508.228,22 zł wraz z oprocentowaniem, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2013 - 2018 przez wskazanych płatników. W uzasadnieniu złożonego wniosku Strona wskazała, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12. Zdaniem Strony, do końca 2016 r. zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), wszystkie fundusze inwestycyjne prawa polskiego korzystały z podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Począwszy od 2017 r. zakres ww. zwolnienia podatkowego został ograniczony do dochodów funduszy inwestycyjnych otwartych i specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych (nie stosujących zasad przewidzianych dla funduszy zamkniętych). Fundusz z siedzibą w państwie trzecim nie jest objęty ww. zwolnieniem. Ponadto, nie może on korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., bowiem przedmiotowe zwolnienie dotyczy jedynie funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Unii Europejskiej lub na obszarze EOG. Różnica w traktowaniu podatkowym stanowi dyskryminację zakazaną przez prawo UE. Fundusz prowadzi porównywalną działalność do działalności polskich funduszy inwestycyjnych, działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Zdaniem Strony wykazuje ona analogiczne cechy do polskich funduszy inwestycyjnych, utworzonych i działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, a ogólniej mówiąc, jest obiektywnie porównywalna do europejskich funduszy inwestycyjnych zorganizowanych jako przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) zgodnie z Dyrektywą 2009/65/WE (dalej: "Dyrektywa UCITS"), a więc powinna być uprawniona do zwrotu pobranego sprzecznie z prawem UE podatku u źródła. Jego zdaniem polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku analogicznych instytucji krajowych, są niezgodne z art. 63 TFUE. Zmiana brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w 2017 r. i dodanie zwolnienia przedmiotowego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. nie zmieniają konstatacji, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów z dywidend nadal podlegają wyłącznie fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce. Ponadto wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. również nie przyznaje zwolnienia z opodatkowania funduszom inwestycyjnym z państw trzecich, ograniczając jego stosowanie do niektórych podmiotów z państw członkowskich UE i EOG, spełniających szczegółowe warunki wymienione we wspomnianym przepisie, przy zachowaniu bezwarunkowego zwolnienia dla podmiotów krajowych. Konsekwencją powyższych regulacji jest to, że dochody z dywidend generowane z inwestycji dokonywanych przez fundusze inwestycyjne prawa polskiego są de facto wolne od podatku, zaś dochody uzyskiwane przez porównywalne podmioty zagraniczne podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Fundusz wniósł o zwrot nadpłaty (wraz z należnym oprocentowaniem) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych powstałej na skutek niezgodnego z prawem opodatkowania otrzymanych dywidend. NUS decyzją z dnia 13 listopada 2019 r. orzekł o zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 9.508.235,00 zł pobranego przez polskich płatników od dywidend wypłaconych na rzecz Strony w latach 2013-2018 oraz stwierdził prawo do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie 8 maja 2013 r. – 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tj. od dnia pobrania podatku do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE oraz odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych we wnioskowanej kwocie za okres od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. NUS, stwierdził, że co do zasady, nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE podlega oprocentowaniu. Powołując się na przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. podał, że Strona jest uprawniona do oprocentowania nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wniosek o zwrot nadpłaty wpłynął do NUS w dniu 31 grudnia 2018 r., a zatem po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Prawo do oprocentowania dotyczy zatem nadpłat podatku powstałych do dnia 10 lipca 2014 r., natomiast od wypłat powstałych po dniu 10 lipca 2014 r. nie przysługuje Stronie zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. NUS zauważył, że wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 nie stwierdził bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania amerykańskich funduszy inwestycyjnych, lecz w każdym przypadku zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia analizy, czy dany fundusz inwestycyjny z siedzibą poza UE i EOG prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE. W konsekwencji nie było możliwe dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p., tj. 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 O.p., gdyż Strona wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie przedłożyła dokumentów umożliwiających organowi podatkowemu weryfikację jego porównywalności z polskimi funduszami inwestycyjnymi. DIAS po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i stwierdził, że przepisy O.p. jednoznacznie regulują tryb zwrotu oraz oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Przytoczone wcześniej przepisy potwierdzają prawidłowość stwierdzenia przez NUS w zaskarżonej decyzji prawa do oprocentowania nadpłaty i odmowy oprocentowania tej nadpłaty za okres wskazany we wniosku, tj. do dnia zwrotu nadpłaty. Przyjęte w O.p. instytucje zwrotu nadpłaconego podatku w związku z orzeczeniem TSUE oraz zasady ich oprocentowania zapewniają podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, art. 74 O.p.). Racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Organ II instancji wskazał, że roszczenia Funduszu nie można porównać z sytuacją nadpłaty powstałej gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. Roszczenie Funduszu należy porównać do sytuacji polskiego podmiotu, który kwestionuje pobranie podatku przez płatnika i składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty.