Interpretacja indywidualna z dnia 27 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.167.2024.2.PM

Towarzysząca najmowi socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych usługa związana z opłatą za wywóz nieczystości stałych (opłata śmieciowa) nie powinna być uważana za odrębne świadczenie, ale powinna stanowić element kompleksowego świadczenia usługi najmu. Nie istnieje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo, które wywozi śmieci z terenu gminy dla podanego w pytaniu 1 przypadku najmu socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych z zastosowaniem wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględniając przy tym treść rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·uznania usługi wywozu nieczystości jako świadczenia odrębnego od najmu lokali (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

·możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo na wywóz śmieci z zastosowaniem wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględniając przy tym treść rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 maja 2024 r. (wpływ 31 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów.

Niezależnie od realizacji zadań publicznych Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przykładowo, Gmina prowadzi zadania własne obejmujące sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jednym z obszarów działania Gminy jest realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej, w tym wynajmu socjalnych oraz komunalnych lokali mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe z osobami trzecimi (dalej również: Najemcy). W tym celu Gmina zawierała, zawiera i będzie zawierać w przyszłości umowy najmu socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych (dalej: Umowy Najmu).

Zgodnie z treścią Umowy Najmu, Najemcy zobowiązani są do uiszczania opłaty z tytułu wywozu nieczystości stałych (dalej również: „opłata śmieciowa”). Kwota należna do zapłaty z tego tytułu jest wskazywana Najemcom na fakturze odrębnie od pozostałych opłat ponoszonych przez Najemców w ramach najmu.

W Umowie Najmu strony postanawiają, że Najemca będzie odrębnie rozliczany z czynszu najmu oraz opłaty za wywóz nieczystości stałych, w oparciu o liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości (dla opłaty za wywóz nieczystości stałych) lub jej powierzchnię (dla czynszu z najmu). Gmina dokonuje rozliczeń z Dostawcą usług.

Precyzując powyższe, wysokość opłaty śmieciowej za miesięczne okresy rozliczeniowe jest obliczana jako iloczyn ryczałtowej stawki oraz ilości osób zamieszkujących socjalny lokal mieszkalny. Kalkulacja opłaty śmieciowej odbywa się odrębnie od pozostałych opłat, które obowiązują Najemców.

W odniesieniu do samej usługi najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe, Gmina stosuje zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 Ustawy VAT. Na fakturze na rzecz najemców umieszczana jest natomiast osobna pozycja tytułem: „Wywóz nieczystości stałych” (pozycja ze stawką 8%).

W ramach ustanowionej gospodarki zarządzania odpadami komunalnymi, Gmina zawarła umowę z firmą zewnętrzną (dalej również: Dostawca usług), której obowiązkiem jest odbieranie śmieci od mieszkańców z terenu gminy, w tym również od Najemców (dalej również: „usługi komunalne”). Dostawca usług przy wystawaniu faktur stosuje 8% stawkę podatku od towarów i usług dla świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę zawarte w umowie postanowienia, na niezależność świadczeń wynajmu lokalu oraz odbioru odpadów wskazuje:

·rozdzielenie tych świadczeń w kalkulacji ostatecznej kwoty należności (wartość tych świadczeń zmienia się niezależnie od siebie, co wynika z paragrafu 2 umowy) oraz

·odrębne przedstawianie tych świadczeń w całej umowie.

Dostawca usług wystawia fakturę dokumentującą wszystkie świadczone usługi z rozliczanego okresu – usługi odbierania i zagospodarowywania odpadów komunalnych.

W przypadku usług nabywanych przez Gminę od Dostawcy nie jest możliwe ich przypisanie w całości do działalności gospodarczej.

Gmina stosuje tzw. pre-współczynnik Urzędu, na podstawie przepisów wykonawczych do art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Na zadane w wezwaniu pytania udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1.Czy przedmiotem usługi wywozu nieczystości stałych jest wyłącznie jej odsprzedaż bez jakiejkolwiek marży?

Przedmiotem usługi wywozu nieczystości stałych jest wyłącznie jej odsprzedaż bez marży.

2.Czy najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy oferującego wywóz nieczystości stałych, czy też nie i dlaczego?

W związku z art. 6c ust.1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 399), gminy są zobowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Uchwałą Rada Gminy dokonała wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Wobec powyższego, Wójt Gminy jest zobowiązany udzielić zamówienia publicznego na odbieranie lub odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości (o których mowa w art. 6c ucpg).

3.Czy przez wywóz nieczystości stałych, o których mowa we wniosku, należy rozumieć usługę wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę, wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 399)? Jeśli tak, to proszę wyjaśnić kto, i w oparciu o jakie przepisy jest ustalona ta opłata?

Tak, wywóz nieczystości stałych, o których mowa we wniosku, należy rozumieć usługę wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę, wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 399).

Rada Gminy ustala w drodze uchwały stawkę opłaty za zagospodarowanie odpadami komunalnym, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609), w związku z art. 6k ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 399).

Pytania

1.Czy towarzysząca najmowi socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych usługa związana z opłatą za wywóz nieczystości stałych (opłata śmieciowa) powinna być uważana za odrębne świadczenie?

2.Czy istnieje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo, które wywozi śmieci z terenu gminy dla podanego w pytaniu 1 przypadku najmu socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych z zastosowaniem wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT, uwzględniając przy tym treść rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 Ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Towarzysząca najmowi socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych usługa związana z opłatą za wywóz nieczystości stałych (opłata śmieciowa) powinna być uważana za odrębne świadczenie.

2.Istnieje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo, które wywozi śmieci z terenu gminy dla podanego w pytaniu 1 przypadku najmu socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych z zastosowaniem wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT, uwzględniając przy tym treść rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 Ustawy VAT.

UZASADNIENIE

Ad 1

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast według art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Usługa związana z opłatą za wywóz nieczystości stałych będzie uznana za odrębne świadczenie, w sytuacji braku obiektywnych przesłanek stanowiących za uznaniem usługi wynajmu i wywozu nieczystości stałych jako jednego kompleksowego świadczenia.

Pojęcie kompleksowości świadczeń nie jest uregulowane w przepisach Ustawy VAT, w związku z czym prawidłowego określenia przedmiotu, charakteru i zakresu dokonanych czynności opodatkowanych podatkiem VAT należy dokonać na bazie istniejącego orzecznictwa.

Jednym z najważniejszych orzeczeń w sprawie opodatkowania świadczeń złożonych jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04), w którym zwrócono uwagę, że z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, str. 1) wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2014 r. (sygn. I FSK 614/13): Zatem z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości można wysnuć wniosek, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą wynikającą z prawa unijnego jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy. Sąd pierwszej instancji trafnie także wskazał, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT.

Uwzględniając treść powyższych orzeczeń należy stwierdzić, że w pierwszej kolejności należy założyć odrębność wykonywanych świadczeń w konsekwencji czego należy dokonać opodatkowania każdego świadczenia osobno. Dopiero, gdy świadczeniom będą towarzyszyły okoliczności wskazujące na wyjątkowo wysoki poziom jednorodności, który tworzyłby sztuczny charakter ewentualnego rozdzielenia tych świadczeń, można stwierdzić, że doszło do jednego świadczenia kompleksowego.

W sprawie prawidłowego rozpoznania czynności towarzyszących wynajmowi nieruchomości wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2015 roku (sygn. I FSK 906/15), który podkreślił, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Na taką samą praktykę wskazują inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. I FSK 793/15; I FSK 2055/16; I FSK 683/17; I FSK 1083/17 bazujące na wyroku TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), które łącznie przedstawiają następujące przesłanki stanowiące o odrębnym traktowaniu najmu nieruchomości oraz związanymi z nim usługami:

·najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

·możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

·w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

·wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

·wynajmujący dokonuje rozliczenia z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy.

Gmina chciałaby podkreślić, że w jej ocenie:

·wymienione powyżej przesłanki znajdują odzwierciedlenie w przedstawionym stanie faktycznym oraz,

·stopień powiązania usługi najmu oraz świadczeń towarzyszących (tu: opłata śmieciowa) nie jest na tyle wysoki, aby rozpoznać w tym przypadku jedno świadczenie złożone, między innymi ze względu na odrębny sposób kalkulacji i rozliczenia wynagrodzenia jak również częściową swobodę najemcy do zakresu korzystania z usługi (na usługę ma wpływ ilość osób przebywających w wynajmowanym lokalu),

w konsekwencji czego, towarzysząca najmowi socjalnych lokali mieszkalnych usługa związana z opłatą za wywóz nieczystości stałych powinna być uważana za odrębne świadczenie.

Końcowo Gmina pragnie zauważyć, że argumentem przemawiającym za prawidłowością prezentowanego stanowiska jest dodatkowo interpretacja DKIS z 10 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.611.2023.1.10), w której uznano, że w stosunku do nabywanych usług wywozu nieczystości, które są refakturowane na najemców lokali mieszkalnych należy stosować taką samą stawkę podatku jaka miała zastosowanie w pierwotnej transakcji. W interpretacji zwrócono jednocześnie uwagę m.in. na wyrok TSUE w sprawie C-42/14, który jest kluczowym orzeczeniem budującym podejście organów do odrębnego traktowania świadczeń związanych z wynajmem nieruchomości mieszkalnych.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 86 ust. 2a Ustawy VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie art. 86 ust. 22 Ustawy VAT, 17 grudnia 2015 r. zostało opublikowane Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej również: Rozporządzenie w sprawie sposobu określenia proporcji).

W § 3 ust. 1-2 Rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji przedstawiono metodę określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z którą, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku– jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednym z obszarów działania Gminy jest realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej, w tym wynajmu socjalnych oraz komunalnych lokali mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe z osobami trzecimi – Najemcami. W tym celu Gmina zawierała, zawiera i będzie zawierać w przyszłości umowy najmu lokali mieszkalnych. Zgodnie z treścią umowy najmu, Najemcy zobowiązani są do uiszczania opłaty z tytułu wywozu nieczystości stałych (opłata śmieciowa). Gmina dokonuje rozliczeń z dostawcą usług. Wysokość opłaty śmieciowej za miesięczne okresy rozliczeniowe jest obliczana jako iloczyn ryczałtowej stawki oraz ilości osób zamieszkujących socjalny lokal mieszkalny. W odniesieniu do samej usługi najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe, Gmina stosuje zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W ramach ustanowionej gospodarki zarządzania odpadami komunalnymi, Gmina zawarła umowę z dostawcą usług, którego obowiązkiem jest odbieranie śmieci od mieszkańców z terenu gminy, w tym również od Najemców. Dostawca usług przy wystawaniu faktur stosuje 8% stawkę podatku od towarów i usług dla świadczonych usług. Przedmiotem świadczonej przez Państwa usługi wywozu nieczystości stałych jest wyłącznie jej odsprzedaż bez marży. Rada Gminy dokonała wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy – Wójt Gminy jest zobowiązany udzielić zamówienia publicznego na odbieranie lub odbieranie i zagospodarowanie przedmiotowych odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości. Przez wywóz nieczystości stałych, o których mowa we wniosku, należy rozumieć usługę wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę, wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Rada Gminy ustala w drodze uchwały stawkę opłaty za zagospodarowanie odpadami komunalnym, na podstawie ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 6k ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania odsprzedawanej usługi wywozu nieczystości jako świadczenia odrębnego od najmu lokali (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

Co do kwestii opłaty z tytułu wywozu śmieci należy wskazać, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków (które zazwyczaj traktowane są jako odrębne usługi od usługi najmu).

W tej kwestii TSUE w wyroku nr C-42/14 (pkt 45) wskazał, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

W analizowanym przypadku najemca nie ma możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Na podstawie art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 399):

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W myśl art. 6h pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W świetle art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W oparciu o art. 6m ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Stosownie do art. 6c ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Według art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, wywóz nieczystości wykonywany jest w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez Gminę, na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Dokonują Państwo odsprzedaży tej usługi na rzecz Najemców.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu odbioru odpadów komunalnych/odbioru nieczystości stałych ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za odbiór odpadów komunalnych/odbiór nieczystości stałych jest właściciel nieruchomości – w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Skoro „przerzucają” Państwo koszt opłaty za wywóz śmieci na Najemcę, to koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz Najemcy (element cenotwórczy). Tak więc usługa wywozu śmieci powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu.

Podsumowując, stwierdzam, że towarzysząca najmowi socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych usługa związana z opłatą za wywóz nieczystości stałych (opłata śmieciowa) nie powinna być uważana za odrębne świadczenie, ale powinna stanowić element kompleksowego świadczenia usługi najmu.

Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem jako nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo na wywóz śmieci z zastosowaniem wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględniając przy tym treść rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczą Państwo na rzecz Najemców usługę najmu, która zwolniona jest od podatku VAT. Jednocześnie – jak zostało wyjaśnione powyżej – odsprzedawana przez Państwa usługa wywozu nieczystości stałych stanowi element jednego kompleksowego świadczenia – usługi najmu. Tym samym, całe kompleksowe świadczenie (również w części dotyczącej odsprzedaży usługi wywozu nieczystości stałych) objęte jest zwolnieniem od podatku VAT.

Skoro zatem usługa wywozu nieczystości stałych nabywana od przedsiębiorstwa wykorzystywana jest do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, nie są w takiej sytuacji spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, stwierdzam, że nie istnieje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo, które wywozi śmieci z terenu gminy dla podanego w pytaniu 1 przypadku najmu socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych z zastosowaniem wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględniając przy tym treść rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznałem jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych przez Państwa orzeczeń, na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).