Interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.31.2024.2.JCH

Skorzystanie z ulgi B+R i preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 26 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skorzystania z ulgi B+R i preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 maja 2024 r. (wpływ 21 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

E.O. (dalej: „Wnioskodawca", „Podatnik”) prowadzi w Polsce działalność gospodarczą pod nazwą (…) i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od stycznia 2023 r. nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sektora IT świadcząc usługi w zakresie rozwoju zaawansowanych technologii i generowania nowatorskich pomysłów. Podatnik zmienił w styczniu 2023 r. rezydencję podatkową z izraelskiej na polską. W związku z tym, z uwagi na zmianę rezydencji w trakcie roku 2023, od stycznia 2023 r. podlegał opodatkowaniu od osiąganych dochodów w Polsce i nie stosował metody opodatkowania ryczałtowego.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z). Zasadnicza działalność wykonywana przez Wnioskodawcę związana jest z badaniami i rozwojem zaawansowanych technologii, a zdecydowana większość dotyczy tworzenia rozwiązań, z którymi związane są prawa własności intelektualnej.

W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca przeprowadza proces projektowania, proces tworzenia oraz modyfikowania kodów komputerowych, algorytmów, projektów elektrycznych, patentów (dalej: „Utwory") na zlecenia klientów. Utwory te przenoszone są następnie w całości jako autorskie prawa majątkowe do Utworów powstałych, rozbudowanych bądź zmodyfikowanych, za które Podatnik otrzymuje wynagrodzenie w zamian za sprzedaż tych praw.

Poniżej, Wnioskodawca prezentuje opis przykładowych projektów wykonanych dla klientów:

• pisanie (…);
• tworzenie (…);
• badanie (…);
• pisanie (…).

Praca Wnioskodawcy obejmuje w przybliżeniu ok. 50% kodowania i ok. 50% pracy laboratoryjnej.

Wykonywane czynności nie mają charakteru rutynowego, lecz przyczyniają się do postępu w nauce i technologii tworząc nowe rozwiązania w branży medycznej czy ekologicznej.

Każdy projekt, w który zaangażowany jest Podatnik, wymaga wykorzystania nowej wiedzy i wygenerowania rozwiązań, które są innowacyjne i zakładają znaczący postęp techniczno-logiczny (wynikiem jego prac są m.in. zgłoszenia patentowe, granty, know-how czy publikacje naukowe). Wnioskodawca podkreśla, że do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej wliczają się również prace laboratoryjne, które są nierozerwalnie związane z tworzeniem Utworów. Wnioskodawca przeprowadza testy laboratoryjne opracowane w projekcie przygotowanych rozwiązań informatycznych w warunkach laboratoryjnych, operacyjnych. Czynności te stanowią część zadań w ramach realizowanych projektów i dotyczą prac badawczo-rozwojowych. Jeden z bieżących projektów poświęcony jest (…). Zadania Wnioskodawcy obejmują tworzenie głównego kodu, opracowywanie algorytmów, tworzenie patentów, prowadzenie prac badawczych. Wszystkie patenty wytworzone w ramach pracy Wnioskodawcy są obecnie własnością firm, dla których pracuje bądź pracował Wnioskodawca. Żaden patent nie jest bezpośrednio jego własnością i nie osiąga On bezpośrednich przychodów z licencjonowania patentów. Świadcząc usługi dla klientów Wnioskodawca przygotowuje, ulepsza i rozbudowuje kod komputerowy, który następnie wdraża oraz testuje. Wnioskodawca świadcząc taki rodzaj usług ma obowiązek poszerzać wiedzę z zakresu informatyki, a także poznawać i stosować nowe nieużywane dotąd narzędzia. Ponadto, Utwory tworzone przez Wnioskodawcę w przeważającej części są tworzone od podstaw. Nie jest jednak wykluczone, że w przyszłości Podatnik tworząc Utwory na zlecenie klientów będzie realizował zlecenia rozumiane jako całość programu komputerowego, tj. kod źródłowy (który będzie częścią programu komputerowego).

Podatnik nie posiadał/nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Ponadto Wnioskodawca ponosi koszty bezpośrednio związane z procesem badawczo-rozwojowym w tym materiały i sprzęt głównie laboratoryjny, który obejmuje m.in.:

• komponenty (…),
• pomiary (…),
• sprzęt i materiały (…),
• sprzęt (…) oraz
• (…).

Część z nich jest refundowana przez firmy, dla których realizuje projekty (i pojawia się na fakturach jako zwrot kosztów), a część jest ponoszona ostatecznie przez Wnioskodawcę. Podatnik nie ponosi żadnych kosztów zatrudniania i zlecania prac podwykonawcom. W ramach ulgi badawczo-rozwojowej Wnioskodawca zamierza odliczyć wydatki związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Podsumowując:

• Działalność Wnioskodawcy jest w zakresie wytwarzania, ulepszania bądź modyfikowania oprogramowania działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, która polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;
• W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy i są one na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących;
• Praca Wnioskodawcy nad projektami stanowi pracę twórczą, ponieważ każdy taki projekt może powstać wyłącznie w wyniku zastosowania najaktualniejszych osiągnięć nauki i jest wynikiem zastosowania rozwiązań innowacyjnych, w której to dziedzinie dane nie są wcześniej dostępne.

Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję w sposób pozwalający:

• wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
• prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
• wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Pod pojęciem „Utwory” należy rozumieć projektowane, tworzone oraz modyfikowane kody komputerowe, algorytmy, projekty elektryczne oraz patenty tworzone na zlecenia klientów (m.in. oprogramowania do nowych rozwiązań w branży medycznej).

Jako konkretne wytwarzane Utwory można wskazać m.in.:

1) wytwarzane (…),

2) koncepcje (…),

3) kody (…),

4) czujniki (…).

Jako konkretne Utwory, które aktualnie Wnioskodawca rozwija można wskazać m.in. oprogramowanie do obsługi zaawansowanego systemu (…).

Należy tu wskazać, że jako „rozwijanie” Utworów należy rozumieć ich tworzenie.

Cały proces tworzenia Utworów można podzielić na następujące fazy:

1. Faza koncepcyjna - zrozumienie zapotrzebowania rynku, np. poprzez rozmowę z klientem, przedstawicielami, osobami odpowiedzialnymi za biznes, aby zrozumieć, jakie kryteria docelowe zostaną stworzone w firmie, np. poprzez omówienie funkcjonalności;

2. Faza planowania - proces planowania prac, na który składają się m.in.: wybór technologii, zaplanowanie realizacji prac nad oprogramowaniem, określenie poszczególnych etapów prac i harmonogramu;

3. Faza programowania prototypu - etap tworzenia oprogramowania, na który składają się m.in.: pisanie kodu, testowanie tworzonego oprogramowania, prace aplikacyjne oraz rozwój prototypu (poprzez programowanie kodu produkcyjnego).

Wnioskodawca tworzy własne prace na rzecz zbiorowych projektów.

Wnioskodawca wykonuje prace na zlecenie klientów.

Do wytwarzania oraz rozwijania projektów Wnioskodawca używa m.in. następujących programów:

1) Python;

2) Rust;

3) Javascript-React;

4) Tensorflow;

5) MPLab z wbudowanym językiem C++;

6) Kicad 6.0;

7) LTSpice.

Sformułowanie „Projekt” oraz „Utwory” nie są pojęciami tożsamymi. Prace Wnioskodawcy można podzielić na projekty. Przykładowo, w ramach jednego projektu powstają utwory w formie wytwarzanego (…) (dalej: „Projekt 1”). Natomiast w ramach innego projektu powstają Utwory rozumiane jako koncepcje (…) (dalej: „Projekt 2”).

Działalność prowadzona jest w sposób ciągły, systematyczny, metodyczny, w oparciu o określony harmonogram.

Prace toczą się według ustalonego harmonogramu.

Harmonogram prac dla danego projektu uwzględnia m.in. czas/okres trwania projektu (z podziałem na fazy), rozwój oprogramowania, testowanie, integrację, wdrożenie oraz konkretny cel, jaki ma zostać osiągnięty. Wnioskodawca przyjął podejście iteracyjne, więc harmonogram był regularnie aktualizowany w miarę postępu prac i uwzględniania wszelkich zmian w zakresie projektu. Realizacja każdego harmonogramu jest zawsze stale monitorowana w odniesieniu do postępu prac nad oprogramowaniem i testów laboratoryjnych, z uwzględnieniem wszelkich nieprzewidzianych okoliczności, które mogą mieć wpływ na terminy dostaw. Celem Wnioskodawcy zawsze było dostarczenie produktu zgodnie z harmonogramem, przy jednoczesnym zapewnieniu wysokiej jakości i funkcjonalności oprogramowania.

Wnioskodawca nie posiada szablonu harmonogramu, ponieważ każdy projekt jest inny i dlatego nie jest możliwe stworzenie uniwersalnego harmonogramu. Na chwilę obecną planowane jest tworzenie prac z harmonogramami tworzonymi na bieżąco, które dotyczą projektów przyjętych do realizacji przez Wnioskodawcę.

Jako harmonogramy opracowane oraz faktycznie zrealizowane można wskazać m.in. harmonogram wykorzystany do stworzenia projektu dotyczącego nowego oprogramowania i opracowania nowych algorytmów do sterowania mikrorobotami medycznymi, które zostały wymienione w opisie stanu faktycznego.

Wnioskodawca prowadzi badania naukowe tj. prowadzi badania podstawowe oraz badania aplikacyjne.

Twórczy charakter działalności opisanej we wniosku przejawia się m.in. poprzez pisanie (…). Wnioskodawca wytwarza Utwory w oparciu o technologie i narzędzia wskazane powyżej. Każdy z Utworów charakteryzuje się innowacyjnością w danej branży.

Efekty pracy Wnioskodawcy są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych - odznaczają się twórczym charakterem. Praca wykonywana przez Wnioskodawcę wymaga umiejętności wykraczających poza umiejętności programistyczne. Jak zostało wskazane we wniosku, Wnioskodawca prowadzi również działalność naukową oraz laboratoryjną, w której wykorzystuje wiedzę wykraczającą poza umiejętności programistyczne.

Wnioskodawcy przysługują majątkowe prawa do Utworów, natomiast Utwory nie zawsze są odrębnymi programami - czasami są częścią rozwiązań wchodzących w zakres osiąganych później patentów. Są to wtedy opracowania techniczne i projekty rozwiązań do stosowania w ramach poszczególnych Projektów.

Od stycznia 2023 roku prowadzona jest działalność nosząca znamiona działalności badawczo-rozwojowej - od tego okresu Wnioskodawca został polskim rezydentem podatkowym.

Działalność mająca znamiona działalności badawczo-rozwojowej była prowadzona przez Wnioskodawcę również wcześniej, natomiast nie był On wtedy polskim rezydentem podatkowym.

Wniosek dotyczy okresu od momentu uzyskania polskiej rezydencji podatkowej - tj. od stycznia 2023 roku.

W 2023 roku Wnioskodawca rozliczał się za pomocą skali podatkowej (zasady ogólne), natomiast od 2024 roku rozlicza się podatkiem liniowym.

Jako projekt realizowany przez Wnioskodawcę można wskazać m.in. Projekt 1 dotyczący (…). Jako efekt wskazanego powyżej projektu można wskazać m.in. (…). Pozostałe projekty wymieniono szczegółowo w opisie stanu faktycznego do wniosku o interpretację indywidualną.

Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę w zakresie nauk podstawowych (m.in. biologia, fizyka) w kontekście potrzebnym do realizacji projektu i wytworzenia w ramach niego utworów oraz wiedzę programistyczną pozwalającą na prowadzenie badań aplikacyjnych, przedstawienie wyników prac oraz stworzenie programów pozwalających obsługę wytworzonych rozwiązań.

W wyniku prac powstaje nowa wiedza (m.in. w ramach prac do Projektu 1 i Projektu 2). Każdy Projekt, w ramach którego Wnioskodawca tworzy Utwory powoduje powstanie nowej wiedzy.

Wnioskodawca w przeszłości tworzył utwory z wykorzystaniem m.in. wiedzy z zakresu nauk podstawowych oraz specjalistycznej wiedzy programistycznej z wykorzystaniem programów wskazanych powyżej. Utwory dotyczyły m.in. nowych rozwiązań dla branży medycznej.

Prace Wnioskodawcy obejmują tworzenie tylko nowych rozwiązań. Wnioskodawca nie zajmuje się wprowadzaniem rutynowych i okresowych zmian.

Wnioskodawca nie prowadzi działalność na terenie specjalnej sfery ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 z późn. zm.).

Wnioskodawca jest mikroprzedsiębiorcą.

Wnioskodawca nie korzystał/korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie, którego dotyczy wniosek.

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jako cel wyznacza sobie realizację danego projektu zleconego przez klienta w ramach/zakresie określonym w zleceniu. Jako zrealizowany cel można wskazać realizację Projektu 1 z wykorzystaniem własnej wiedzy, programów/narzędzi wskazanych w odpowiedzi powyżej oraz wykorzystaniem stworzonego dla tego projektu harmonogramu.

Wnioskodawca dysponował wiedzą w zakresie nauk podstawowych oraz wiedzą programistyczną. Ta wiedza oraz umiejętności związane z nią były wykorzystywane przy tworzeniu Utworów. Tworzone rozwiązania są innowacyjne. Od już istniejących rozwiązań odróżnia je m.in. większa efektywność, dokładność oraz możliwość realizacji bardziej skomplikowanych procesów. Bez wspomnianej powyżej wiedzy nie byłoby możliwe zrealizowanie jakiegokolwiek Utworu. Utwory powstają z wykorzystaniem programów/narzędzi wskazanych powyżej. Wnioskodawca zaplanował realizację celu polegającego na wytworzeniu zleconych Utworów przez klientów. Jako przykład nowego zastosowania można wskazać Utwór wytworzony w ramach Projektu 1.

Na pytanie czy wszystkie czynności wykonywane przez Pana w ramach prac B+R nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić:

a) rutynowych i okresowych zmian,

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już projektów/utworów,

c) produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej Pana działalności,

d) działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

e) czynności:

i. testowania projektów/utworów,

ii. wykonanie badań projektów/utworów,

iii. oceny projektów/utworów,

iv. bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac, które uważa Pan za prace badawczo-rozwojowe w ramach danego Projektu,

f) czynności serwisowych,

g) promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Pana działalności,

h) czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczające poza zakres prac, które uważa Pan za prace badawczo-rozwojowe,

i) innych prac spoza prac B+R?

Wnioskodawca odpowiedział: Nie, Wnioskodawca prowadzi badania podstawowe oraz badania aplikacyjne.

W celu skorzystania z odliczenia B+R Wnioskodawca wyodrębniał, wyodrębnia i będzie wyodrębniał w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty działalności badawczo-rozwojowej, które zamierza odliczać w ramach ulgi B+R.

Koszty realizacji prac noszących znamiona badawczo-rozwojowych Wnioskodawca ponosi z własnych środków.

Wnioskodawca czasami otrzymuje zwrot poniesionych przez siebie kosztów prac prowadzonych w ramach działalności opisanej we wniosku, ale odbywa się to w ramach wynagrodzenia za wyświadczone usługi na rzecz klientów. Wnioskodawca nie korzysta z dofinansowania ani ze środków publicznych.

Wnioskodawca planuje odpisać poniesione wydatki na działalność badawczo-rozwojową. Jako przykład można wskazać materiały bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

W celu realizacji prac noszących znamiona badawczo-rozwojowych Wnioskodawca nie poniesie kosztów na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca czasami otrzymuje zwrot kosztów w ramach wynagrodzenia za świadczoną usługę (pokrycie kosztów) od klientów.

Oprócz kosztów związanych z procesem badawczo-rozwojowym tj. (…), Wnioskodawca nie ponosi innych wydatków związanych z tym procesem.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w ramach sprzedaży praw majątkowych.

Wnioskodawca wykonuje prace określone w umowie oraz dokonuje ich przekazania na podstawie odbioru tych prac przez konkretnego zleceniodawcę - w momencie odbioru przechodzą prawa na zleceniodawcę.

Wnioskodawca prowadzi działalność (wykonuje zlecone prace) w Polsce ale działa na rzecz podmiotów zagranicznych które nie mają w Polsce zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Wnioskodawca nie posiada w tych państwach zakładu.

Dochody osiągane przez Wnioskodawcę są opodatkowane w całości na terytorium Polski.

W latach następnych działalność gospodarcza będzie przez Wnioskodawcę prowadzona na dotychczasowych zasadach.

Na pytanie czy w odniesieniu do kosztów z pytania nr 40 należy oddzielnie dla każdego z kosztów wskazać:

a) kiedy poniósł Pan te koszty;

b) czy koszty te zostały/zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

c) czy wydatki te poniesiono dla potrzeby konkretnych prac rozwojowych lub badań naukowych (proszę wskazać których);

d) czy wśród tych kosztów znajdują się składniki majątkowe stanowiące środki trwałe w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej; czy w takim przypadku pojęcie kosztu rozumie Pan koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych w roku podatkowych;

e) jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków (składowych kosztów) z poszczególnymi działaniami dotyczącymi wytwarzania i rozwijania projektu/utworu?

Odpowiedział Pan:

a) Wskazane w pytaniu numer 40 koszty zostały poniesione w 2023 roku tj. w okresie od początku stycznia do końca grudnia 2023 roku;

b) Tak;

c) Tak, te wydatki zostały poniesione m.in. na potrzeby wskazanych w odpowiedzi na pytanie numer 8 projektów takich jak np. Projekt 1 oraz Projekt 2;

d) Nie, wśród wskazanych kosztów nie znajdują się składniki majątkowe stanowiące środki trwałe;

e) Bez poniesionych wydatków na opisane w pytaniu numer 40 materiały i narzędzia nie byłoby możliwe przeprowadzanie takich prac jak m.in. opisane w odpowiedzi na pytanie numer 8 prace jako Projekt 1 oraz Projekt 2. Wskazane w pytaniu numer 40 koszty pozwoliły Wnioskodawcy na wykonywanie zleconych mu prac. Przykładowo, bez odpowiedniego sprzętu oraz materiałów do mikroskopii nie byłoby możliwe prowadzenie poszczególnych prac laboratoryjnych.

Pytania

1.Czy przedstawione w opisie stanu taktycznego czynności wykonywane przez Pana spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 UPDOF, a tym samym przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową B+R, o której mowa w art. 26e UPDOF?

2.Czy przysługuje Panu prawo do preferencyjnego opodatkowania 5% stawką zgodnie z art. 30ca UPDOF od dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanej działalności gospodarczej?

3.Czy ponoszone przez Pana koszty opisane w stanie faktycznym mogą stanowić koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową i w konsekwencji mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 1 UPDOF?

Pana stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego wykonywane czynności spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 UPDOF, a tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową B+R, o której mowa w art. 26e UPDOF.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do preferencyjnego opodatkowania 5% stawką zgodnie z art. 30ca UPDOF od dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanej działalności gospodarczej.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty opisane w stanie faktycznym mogą stanowić koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo- rozwojową i w konsekwencji mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 1 UPDOF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Działalność badawczo-rozwojowa na gruncie UPDOF

W myśl słowniczka ustawowego art. 5a pkt 38 UPDOF, przez działalność badawczo- rozwojową (dalej: „B+R") uważa się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Idąc dalej, zgodnie z pkt 39 tego samego artykułu, badania naukowe oznaczają: badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.), badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei prace rozwojowe są (zgodnie z art. 5a pkt 39 UPDOF) rozumiane jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Analizując cytowaną definicję ustawową działalności badawczo-rozwojowej, należy zwrócić uwagę na zastosowany przez ustawodawcę spójnik "lub". Co do zasady, aby skorzystać z przedmiotowej ulgi B+R, wystarczy prowadzenie prac, które spełniają przynajmniej jedną z wyżej przytoczonych definicji. W przypadku powyższych definicji zauważa się dwa warunki, które dla kwalifikacji są istotne - twórczość oraz systematyczność.

Przedkładając to na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez Niego prace B+R idealnie oddają temu charakter twórczy. "Twórczy" należy rozumieć jako tworzenie, odkrywanie. Wnioskodawca w ramach realizacji swoich innowacyjnych prac zajmuje się szeroko pojętymi innowacjami, tworząc specjalistyczne i spersonalizowane oprogramowanie dostarczane do zewnętrznych podmiotów będących specjalistami w dziedzinach technologii. Zgodnie z Objaśnieniami Podatkowymi Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia MF”) działalność B+R zarówno w formie badań naukowych jak i prac rozwojowych musi spełniać kryteria „twórczości”, „systematyczności” i „zwiększenia wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”). Dalej, Minister Finansów wyjaśnia, że co do zasady „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” do prac rozwojowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2023 r. (znak: 0115-KDST2-2.4011.413.2023.2.AD) organ podatkowy wskazał, że: „(...) jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika."

Przewidziano następujące kryteria w stosunku do uznania danej działalności za działalność B+R: twórczość, systematyczność, zwiększanie wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W zakresie pierwszego kryterium, należy podkreślić, że działalność Wnioskodawcy w przeważającej części polega na tworzeniu własności intelektualnej w postaci patentów, kodów komputerowych, algorytmów lub projektów układów scalonych oraz elektrycznych. Wnioskodawca korzysta ze swojej wiedzy, a czasami również z wiedzy już istniejącej, by projektować bądź doskonalić rozwiązania. W wyniku jego działań powstają nowe rozwiązania technologiczne - przykładowo oryginalny pomysł Wnioskodawcy na (…). Na podstawie pracy Wnioskodawcy zostało zgłoszonych wiele patentów rozpoznawanych w różnych krajach. Biorąc to pod uwagę należy wskazać, że działalność Wnioskodawcy wymaga m.in. analizy możliwości wykorzystania dostępnych obecnie technologii, poszukiwania nowych rozwiązań i metod realizacji różnego rodzaju procesów, przetwarzania danych, tworzenia nowych algorytmów lub rozwoju już istniejących, tworzenia unikalnych kodów programistycznych. Prace realizowane przez Wnioskodawcę zmierzają do opracowania rozwiązań niewystępujących dotychczas na rynku lub znacząco odróżniających się od tych istniejących, co oznacza, że jego działalność ma w pełni twórczy charakter. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pierwsze kryterium zostało spełnione.

Odnosząc się do kwestii drugiego kryterium - Wnioskodawca uważa, że projekty są realizowane przez niego w sposób systematyczny. Określenie „systematyczny" nie zostało zdefiniowane w ustawach o podatkach dochodowych, wobec czego należy oprzeć się na definicji słownikowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza „robiący coś regularnie i starannie", „o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu", o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. Wnioskodawca zwraca uwagę, że realizowane przez niego aktywności wskazane w stanie faktycznym idealnie odzwierciedlają definicję systematyczności w wyniku realizowanych projektów w sposób regularny, staranny i uporządkowany. Bez tych cech, Wnioskodawca nie mógłby w pełni realizować swoich prac, bez uporządkowanego i schematycznego planu. Niewątpliwie, Wnioskodawca posiada wyspecjalizowane i bogate doświadczenie, w sposób uporządkowany i zharmonizowany. Działalność w ramach B+R jest prowadzona przez Wnioskodawcę od momentu rozpoczęcia przez Niego działalności gospodarczej oraz będzie prowadzona nieprzerwanie w przyszłości, co jednoznacznie warunkuje i potwierdza regularność prac B+R. Prace realizowane w ramach B+R nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania, istniejących usług oraz innych operacji w toku. Kryterium działalności B+R jest również prowadzenie jej w sposób systematyczny, czyli metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Oznacza to przyjęcie określonych celów do osiągnięcia, harmonogramu i zasobów. Wnioskodawca wskazuje, że realizowane projekty zawsze oparte są na konkretnych założeniach i posiadają ściśle określone cele. Prace realizowane były, są i będą według określonego harmonogramu, co zapewnia spójność wykonywanych działań. Tym sposobem kryterium systematyczności zostało spełnione.

Odnosząc się do trzeciego kryterium zwiększania wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, warto wspomnieć o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2023 r. (sygn. akt: I SA/Łd 361/23), gdzie wskazano, że element innowacyjności zastosowania oprogramowania powstałego w wyniku pracy twórczej podjętej z wykorzystaniem zasobów dostępnej już wiedzy jest wystarczające do uznania, że twórca prowadzi działalność B+R. Zatem nawet wykorzystywanie wiedzy już dostępnej jest uznawane za działalność B+R. Wnioskodawca w niniejszej sprawie z pewnością nie korzysta z tych rozwiązań, a tworzy innowacyjne projekty. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do postępu w nauce i technologii, w szczególności poprzez opracowywanie mikrorobotów medycznych oraz wymyślanie unikalnych rozwiązań w zakresie zmian klimatycznych. Każdy projekt prowadzony przez Wnioskodawcę prowadzi do zdobycia nowej wiedzy i przedstawienia nowych rozwiązań, które stanowią postęp technologiczny. Tworzone rozwiązania informatyczne charakteryzują się i będą charakteryzować się wysokim poziomem innowacyjności, który wynika z faktu, że każde z opracowywanych rozwiązań jest/będzie posiadać niepowtarzalne funkcjonalności. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że wykorzystuje On zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a sama działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie przez Wnioskodawcę dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (np. mikrorobotów medycznych). Jednocześnie w zakres tej działalności nie wchodzi dokonywanie rutynowych i okresowych zmian do takich produktów (czyli Wnioskodawca nie prowadzi rutynowych aktualizacji). W wyniku działań podejmowanych przez Wnioskodawcę powstają nowe, innowacyjne kody i algorytmy - przy wykorzystaniu wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy z zakresu matematyki, fizyki, materiałoznawstwa i wytwarzania kodów. Wymaga to od Wnioskodawcy nieustannego zwiększania zasobów wiedzy w tym zakresie. Dodatkowo, powstające projekty nie są projektami powtarzalnymi - każdy wymaga indywidualnego podejścia oraz odpowiedniego zasobu wiedzy. Na koniec można wskazać jeszcze, że powstające kody i algorytmy były, są i będą efektem własnej, samodzielnej działalności twórczej Wnioskodawcy z uwzględnieniem wcześniej zdobytej wiedzy i doświadczenia. W efekcie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że trzecie kryterium zostało spełnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego wykonywane czynności takie jak: (…) - Wnioskodawca w ciągu ostatnich kilku lat napisał dla firmy kilkadziesiąt tysięcy linii kodu i zainicjował wiele pomysłów na patenty; (…) - Wnioskodawca był jednym z pomysłodawców tego patentu, który został przyznany w wielu krajach, a prace nad kolejnymi są nadal w toku; badanie istniejących patentów i tworzenie nowych - Wnioskodawca jest odpowiedzialny za badania patentowe (wykonywane przez własny kod do analizy opartej na sztucznej inteligencji), walidację koncepcji technologicznych i ocenę wykonalności; pisanie kodu dla systemu nanotechnologii; prace laboratoryjne nierozerwalnie związane z ww. czynnościami, przygotowanie rozwiązań informatycznych w warunkach laboratoryjnych, operacyjnych; spełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 UPDOF, a tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową B+R, o której mowa w art. 26e UPDOF. Powyższe definicje i przesłanki do uznania działalności za działalność B+R zostały spełnione, co potwierdza regularność wykonywania prac B+R, brak charakteru rutynowego i co najważniejsze, realizowanie zadań przez wyspecjalizowany podmiot posiadający bogate doświadczenie w sposób uporządkowany i dokładny. Zarówno działalność polegająca na kodowaniu, jak i praca laboratoryjna wypełniają wskazane wcześniej przesłanki, jako że przyczyniają się do powstania innowacyjnych rozwiązań. Każda z części działalności Wnioskodawcy nie mogłaby istnieć bez tej drugiej - kodowanie i działalność laboratoryjna są ze sobą ściśle powiązane, a osiągnięcie opisanych sukcesów (uzyskiwanie grantów, patentów) nie byłoby bez nich możliwe.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego działania spełniają przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Podobne zdanie potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (w tym: interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2023 r., znak: 0111-KDSB2-2.4011.283.2023.2.AP, interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2023 r., znak: 0115-KDST2-2.4011.413.2023.2.AD, w których organ podatkowy działania dotyczące tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących tworzeniu nowego produktu stanowią działalność badawczo-rozwojową).

Ad. 2

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej

W myśl art. 30ca ust. 1 UPDOF, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Ustęp drugi natomiast wskazuje, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: patent, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, prawo z rejestracji topografii układu scalonego, dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jak wskazuje się w doktrynie, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki (przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.45.2021.2.APO): zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przed podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, należy do jednej z kategorii wymienionych powyżej, podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W pytaniu pierwszym Wnioskodawca omówił przesłanki wskazujące, że jego działalność stanowi działalność B+R. Ponadto, wskazać należy, że Wnioskodawca działa w swoim imieniu i samodzielnie tworzy nowe kody i algorytmy, na podstawie których później wydawane są patenty. Dodatkowo należy wskazać, że z literalnego brzmienia przepisów nie wynika obowiązek podatnika bycia właścicielem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a wystarczające jest przyczynienie się do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia danego kwalifikowanego prawa. Ponadto, jak wynika z Objaśnień MF: „(...) do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw.” Co więcej, w 3.6.1 pkt 96 Objaśnień MF, wskazano, że art. 30ca ust. 14 UPDOF reguluje sytuację, w której podatnik uprzednio wytworzył kwalifikowane IP w ramach prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych i korzysta z niego na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania z tego prawa (np. w ramach licencji wyłącznej), jednakże nie jest jego właścicielem. Warunkiem dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji tzw. zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 UPDOF, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: ((a+b)*1,3)/(a+b+c+d) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między: wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Tworzenie kodu

Wnioskodawca wykorzystuje swoją wiedzę i doświadczenie do stworzenia nowych prototypów i rozwiązań programistycznych, ukierunkowanych na realizację konkretnych zadań. Podkreślić należy, że Wnioskodawca tworząc przedmiotowe kody i algorytmy w celu realizacji określonych projektów wnosi przede wszystkim własną pracę intelektualną i przyczynia się do stworzenia zupełnie nowych kreatywnych rozwiązań. To oznacza, że pierwsza przesłanka wymieniona powyżej została spełniona. W dalszej kolejności, aby zastosować tzw, ulgę IP BOX, kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi należeć do jednej z kategorii wymienionej w przepisach. Jednym z takich kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego. Ustawa nie definiuje pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, a ponadto wskazuje się, że w związku z dynamicznie rozwijającą się technologią ciężko jest stworzyć niezmienną definicję tego pojęcia. Zgodnie z Objaśnieniami MF, doktryna prawa autorskiego często przyjmuje, że chroniona jest kombinacja komend adresowych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego” (p. 79). W dalszej części wskazuje się, że pojęcie to powinno być rozumiane szeroko, „w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs” (p. 89). Z tego względu należy wskazać, że prace Wnioskodawcy obejmujące tworzenie kodów, algorytmów i innych projektów mieszczą się pojęciu autorskiego prawa do programu komputerowego. Za uznaniem oprogramowania jako autorskie prawo do programu komputerowego przemawiają również interpretacje indywidualne (z dnia 11 maja 2022 r, znak: 0111-KDIB1-1.4011.59.2022.2.AH, z dnia 11 października 2023 r., znak: 0114-KDIP3-2.4011.693.2023.2.MG).

Utwory realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prac B+R są więc programami komputerowymi, a te podlegają ochronie prawnej na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2022.2509 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Tym samym spełniona jest ostatnia przesłanka uznania utworów Wnioskodawcy za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (ochrona prawna). Oznacza to, że prawo do oprogramowania tworzonego, rozwijanego i ulepszanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 UPDOF. Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem przyjmuje się, że odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 UPDOF (interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2023 r., znak: 0114-KDIP3-2.4011.693.2023.2.MG). Oznacza to, że Wnioskodawca sprzedając swoje autorskie prawo do programu komputerowego firmom, na zlecenie których działa, osiąga dochód kwalifikowany (jednocześnie należy podkreślić, że sposób wykonywania czynności nie jest Wnioskodawcy przez nikogo narzucany). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane z kodowania i tworzenia algorytmów dla firm spełniają przesłanki do zastosowania preferencyjnego opodatkowania przychodów i mogą zostać opodatkowane stawką 5%.

Prace laboratoryjne

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, praca Wnioskodawcy składa się z 50% prac laboratoryjnych. Podkreślić należy, że prace laboratoryjne są nierozerwalnie związane z kodowaniem i tworzeniem algorytmów. Z uwagi na te czynności, niezbędne jest przeprowadzenie testów laboratoryjnych opracowanych projektów dla rozwiązań informatycznych. Czynności te stanowią część zadań i dotyczą prac badawczo-rozwojowych. Przykładem jednego z projektów jest czas poświęcony na tworzenie (…). Takie działanie pośrednio przyczynia się do wytworzenia patentu i know-how. W ocenie Wnioskodawcy również w tym zakresie będzie On uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 5%. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4011.59.2022.2.AH), w której zakres czynności realizowanych przez podatnika obejmował m.in. opracowywanie prototypów lub ich części systemów IT według zindywidualizowanych potrzeb, ulepszanie i rozwijanie programów komputerowych poprzez tworzenie nowych kodów źródłowych, empiryczną weryfikację przyjętych hipotez badawczych, przeprowadzanie testów opracowanych w projekcie rozwiązań informatycznych w warunkach laboratoryjnych, operacyjnych i zbliżonych do rzeczywistych, uznano, że dochody uzyskiwane z kwalifikowanych praw własności intelektualnej mogą być opodatkowane stawką 5%. Należy zaznaczyć, że prace laboratoryjne, w tym przeprowadzanie testów wytworzonych kodów, są niezbędne do osiągnięcia zamierzonych przez Wnioskodawcę celów. Bez nich nie byłoby możliwe ich rozwijanie, korekta oraz ulepszanie, co oznacza w rzeczywistości, że bez takich prac kwalifikowane prawa własności intelektualnej mogłyby nie powstać. Mając na uwadze, że zarówno dochody uzyskiwane w ramach kodowania, tworzenia algorytmów dla firm i prac laboratoryjnych kwalifikują się do tych uzyskanych w ramach art. 30ca ust. 1 UPDOF, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że będzie mógł zastosować tę preferencyjną stawkę również w stosunku do dochodów powstałych w wyniku prac laboratoryjnych bezpośrednio powiązanych z wytwarzanymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Wnioskodawca będzie obliczał wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw własności intelektualnej i zastosuje do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności. Wskaźnik nexus służy do określenia części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlegać ma preferencyjnej 5% stawce. Obliczając wysokość dochodu Wnioskodawca wskaże przychody osiągane z kwalifikowanych praw własności oraz alokuje do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów opisanych w stanie faktycznym, które w sposób bezpośrednio i pośredni przyczyniły się do powstania przychodu. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do preferencyjnego opodatkowania 5% stawką zgodnie z art. 30ca UPDOF od dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach opisanej działalności gospodarczej przy założeniu, że wysokość dochodu z kwalifikowanego prawa własności ustalona zostanie jako iloczyn według wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 UPDOF.

Ad. 3

Odliczenie od podstawy opodatkowania

Na sam koniec należy wskazać, że Wnioskodawca ponosi również koszty bezpośrednio powiązane ze swoją działalnością B+R w celu wytworzenia Utworów czy prac laboratoryjnych. Są to m.in. specjalistyczny sprzęt laboratoryjny i oprogramowania (omówione poniżej). Koszty działalności B+R muszą być kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 UDPOF, tj. powinny być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 UPDOF. Za koszty kwalifikowane, które można odliczyć od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 2 UPDOF uznaje się: wynagrodzenie pracowników w części dotyczącej działalności badawczo- rozwojowej i związane z nim składki na ubezpieczenie społeczne, wynagrodzenie z tytułu umowy lub zlecenia lub umowy o działo w części dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej i związane z nim składki na ubezpieczenie, nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na: przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy, prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego, odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie, opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego. Wnioskodawca osobiście ponosi koszty w szczególności w zakresie nabycia materiałów, specjalistycznego sprzętu, w tym laboratoryjnego, które następnie są wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R. W przypadku kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac B+R należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 UPDOF ustawodawca posługuje się pojęciami "materiały" oraz "surowce", które nie zostały zdefiniowane w przepisach UPDOF, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością B+R. Warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jako kosztów kwalifikowanych, jest więc ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością B+R. Oznacza to, że materiały i surowce muszą być niezbędne w prowadzonej działalności B+R - bez takich elementów niemożliwe byłoby jej prowadzenie (tak wskazano przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2023 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.584.2023.2.IR). Jeżeli chodzi o pojęcie "surowce", w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalenia zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia "surowce" funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie "surowce" to "materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii" (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia "materiały" należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Wnioskodawca wskazuje, że ponosi głównie wydatki na materiały, takie jak części potrzebne do stworzenia prototypów mikrorobotów. Bez takich materiałów Wnioskodawca nie byłby w stanie poczynić żadnych postępów w zakresie projektowanych kodów i algorytmów i nie osiągałby tak dobrych rezultatów. Ponadto, zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 13 listopada 2023 r. (0113-KDIPT2-3.4011.584.2023.2.IR) UPDOF pozwala również na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców niezbędnych do wytworzenia prototypu, nawet jeżeli zostaną one później sprzedane klientowi docelowemu.

Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawca nie jest w stanie określić wszystkich możliwych materiałów, które może wykorzystywać w pracach B+R ze względu na ich twórczy charakter. W przypadku pojawienia się na rynku nowych lepszych technologii / materiałów, Wnioskodawca użyje właśnie ich w swoich pracach. Jako że bez wskazanych materiałów i sprzętów zrealizowanie projektów byłoby niemożliwe, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek wykorzystania tych materiałów i sprzętu z działalnością B+R. W zakresie wydatków na nabycie niebędących środkami trwałymi sprzętów specjalistycznych wykorzystywanych bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R, w szczególności urządzeń pomiarowych oraz naczyń i przyborów laboratoryjnych należy podkreślić, że Wnioskodawca używa wysokiej jakości sprzętu specjalistycznego, w tym sprzętu laboratoryjnego. Około 50% jego pracy stanowi właśnie praca laboratoryjna polegająca na testowaniu wytworzonych kodów i projektów (m. in. przy mikrorobotach). Sprzęty te są wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej działalności - bez nich nie byłoby możliwe sprawdzanie i ulepszanie przygotowywanych kodów. Dodatkowo, Wnioskodawca używa specjalistycznego oprogramowania pomiarowego (analitycznego), którego koszt również powinien być uznany za koszt kwalifikowany (przykładowo: interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2023 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.584.2023.2.IR). Warto dodać, że organy podatkowe stoją na stanowisku, iż nie ma znaczenia, czy sprzęt specjalistyczny po jego wykorzystaniu w działalności badawczo-rozwojowej, został użyty do innych prac prowadzonych przez podatnika. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2023 r., znak: 0115-KDIT3.4011.841.2022.2.PS, interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.564.2018.2.APO. Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty w tym m.in.: (…), i inne bezpośrednio związane z działalnością B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R i w konsekwencji mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26e ust. 1 UPDOF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Źródła przychodów

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Definicja działalności badawczo-rozwojowej

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którą:

Stosownie do art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że będąc polskim rezydentem prowadzi Pan na terytorium Polski działalność polegającą na badaniach naukowych i pracach rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych od stycznia 2023 r. Prowadzi Pan działalność w Polsce, ale działa na rzecz podmiotów zagranicznych, które nie mają w Polsce zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie posiada Pan w tych państwach zakładu. Wskazał Pan, że w ramach działalności przeprowadza Pan proces projektowania, proces tworzenia oraz modyfikowania kodów komputerowych, algorytmów, projektów elektrycznych, patentów (zwane „Utworami”). Wykonuje Pan prace na zlecenie klientów.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (opisanych we wniosku). 

Kryteria działalności badawczo-rozwojowej

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Podejmuje Pan działalność twórczą w zakresie wytwarzania, ulepszania bądź modyfikowania oprogramowania obejmującą prace rozwojowe, która polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działa Pan na zlecenie klientów.

W ramach prowadzonych prac wytwarza Pan:

1)oprogramowanie (…)|,

2)koncepcje (…),

3)(…).

Wykonywane prace dzieli Pan na projekty. W ramach jednego projektu powstają utwory w formie wytwarzanego oprogramowania do sterowania mikrorobotów medycznych do leczenia chorób mózgu, znajdowanie rozwiązań w fizyce i materiałoznawstwie, projektowanie unikalnych płytek drukowanych. W ramach innego projektu powstają utwory rozumiane jako koncepcje wychwytania dwutlenku węgla, budowanie eksperymentów laboratoryjnych i generowanie patentów w tej dziedzinie.

Świadcząc usługi dla klientów przygotowuje Pan, ulepsza i rozbudowuje kod komputerowy, który następnie wdraża i testuje. Opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty, procesy usługi niewystępujące dotychczas w Pana praktyce gospodarczej i są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Każdy projekt może powstać wyłącznie w wyniku zastosowania najaktualniejszych osiągnięć nauki i jest wynikiem zastosowania rozwiązań innowacyjnych, w której to dziedzinie dane nie są wcześniej dostępne.

Swoje Utwory wytwarza Pan w oparciu o następujące technologie i narzędzia: Python, Rust, Javascript-React, Tensorflow, MPLab z wbudowanym językiem C++, Kicad 6.0, LTSpice.

Utwory tworzone przez Pana są w przeważającej części tworzone od podstaw.

Efekty Pana prac w postaci Utworów/Projektów podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ale nie zawsze są odrębnymi programami – czasami są częścią rozwiązań wchodzących w zakres osiąganych później patentów. Są to wtedy opracowania techniczne i projekty rozwiązań do stosowania w ramach poszczególnych Projektów.

Przysługują Panu majątkowe prawa autorskie. Przenosi Pan te prawa na rzecz Zleceniodawcy.

Prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia Utworów/Projektów ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wskazał Pan, że działalność prowadzona jest w sposób ciągły, systematyczny, metodyczny w oparciu o określony harmonogram. Pracę toczą się wg ustalonego harmonogramu. Wyjaśnił Pan, że harmonogram prac dla danego projektu uwzględnia m.in. czas/okres trwania projektu (z podziałem na fazy), rozwój oprogramowania, testowanie, integrację, wdrożenie oraz konkretny cel, jaki ma zostać osiągnięty. Przyjął Pan podejście iteracyjne, więc harmonogram był regularnie aktualizowany w miarę postępu prac i uwzględniania wszelkich zmian w zakresie projektu. Realizacja każdego harmonogramu jest zawsze stale monitorowana w odniesieniu do postępu prac nad oprogramowaniem i testów laboratoryjnych, z uwzględnieniem wszelkich nieprzewidzianych okoliczności, które mogą mieć wpływ na terminy dostaw. Pana celem zawsze było dostarczenie produktu zgodnie z harmonogramem, przy jednoczesnym zapewnieniu wysokiej jakości i funkcjonalności oprogramowania.

Nie posiada Pan szablonu harmonogramu, ponieważ każdy projekt jest inny i dlatego nie jest możliwe stworzenie uniwersalnego harmonogramu. Na chwilę obecną planowane jest tworzenie prac z harmonogramami tworzonymi na bieżąco, które dotyczą projektów przyjętych do realizacji przez Pana.

Jako harmonogramy opracowane oraz faktycznie zrealizowane można wskazać m.in. harmonogram wykorzystany do stworzenia projektu dotyczącego nowego oprogramowania i opracowania nowych algorytmów do sterowania mikrorobotami medycznymi.

W pierwszej fazie prowadzi Pan rozmowy z klientami, aby zrozumieć jakie kryteria docelowe zostaną stworzone w firmie. Następnie następuje dobór technologii, zaplanowanie realizacji prac nad oprogramowaniem, określenie poszczególnych etapów. Końcowym etapem jest tworzenie oprogramowania tj. pisanie kodu, testowanie tworzonego oprogramowania, prace aplikacyjne i rozwój prototypu.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanego przez Pana Utworu/Projektu jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Działania Pana zmierzają do poszerzenia wiedzy z zakresu informatyki, a także poznawania i stosowania nowych nieużywanych dotąd narzędzi. Opracowuje Pan nowe lub ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w Pana praktyce gospodarczej. Są one na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Każdy projekt może powstawać wyłącznie w wyniku zastosowania najaktualniejszych osiągnięć nauki i jest wynikiem zastosowania rozwiązań innowacyjnych, w której to dziedzinie dane nie są wcześniej dostępne.

Podejmuje Pan działalność twórczą, która obejmuje prace rozwojowe i polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Dysponuje Pan wiedzą w zakresie nauk podstawowych (m.in. biologii, fizyki), którą wykorzystuje do realizacji projektów i wytworzenia w ramach projektu utworów oraz wiedzą programistyczną pozwalająca na prowadzenie badań aplikacyjnych, przedstawienie wyników prac oraz stworzenie programów pozwalających na obsługę wytworzonych rozwiązań. Ma Pan doświadczenie, bo w przeszłości tworzył utwory z wykorzystaniem m.in. wiedzy z zakresu nauk podstawowych oraz wiedzy programistycznej.

Prowadzi Pan działalność naukową i laboratoryjną, w której wykorzystuje wiedzę wykraczającą poza umiejętności programistyczne.

Efekty Pana prac w postaci utworów/projektów są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast nie zawsze są odrębnymi programami. tj.: zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny, nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez klientów.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań. Łączy Pan wiedzę teoretyczną z praktyczną w związku z realizacją Projektów i wytworzonych w ramach ich realizacji Utworów, w przeszłości tworzył utwory z wykorzystaniem m.in. wiedzy z zakresu nauk podstawowych oraz wiedzy programistycznej.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

(i)badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

(ii)prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje m.in. prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Zwracam też uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podmiotu, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z Podręcznika Frascati wynika, że:

W fazie prac rozwojowych powstaje nowa wiedza i etap ten kończy się, gdy przestają mieć zastosowanie kryteria działalności B+R (nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia/odtworzenia).

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 26e ust. 3 ww. ustawy:

Aby stwierdzić, czy przysługuje Panu prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy spełnione są pozostałe warunki niezbędne do skorzystania z tego zwolnienia, w tym czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy:

Jednocześnie na podstawie art. 26e ust. 7 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do ust. 9 ww. artykułu:

Należy mieć na uwadze brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ulga B+R polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”. Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo- rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,

3.koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o PIT,

4.ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5.jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6.w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,

9.koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Działalność prowadzona przez Pana ma charakter twórczy.

Prowadzi Pan działalność w zakresie sektora IT świadcząc usługi w zakresie rozwoju zaawansowanych technologii i generowania nowatorskich pomysłów. Przedmiotem przeważającej działalności są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Wykonuje Pan też prace laboratoryjne, które są nierozerwalnie związane z tworzeniem Utworów. Realizowane Projekty, w wyniku których powstają Utwory wymagają wykorzystania nowej wiedzy i wygenerowania rozwiązań, które są innowacyjne i zakładają znaczący postęp techniczno-logiczny.

Utwory w przeważającej części są tworzone od podstaw.

Nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474 z późn. zm.). Nie korzysta Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT.

Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W ramach opisanych prac badawczo-rozwojowych wytwarza Pan:

1) oprogramowanie (…),

2) koncepcje (…)|,

3) kody (…)|,

4) (…).

Należy podkreślić, że w stosunku do każdego realizowanego projektu wykorzystuje Pan obecnie istniejącą wiedzę aktualną, co pozwala na stworzenie innowacyjnych rozwiązań, dostosowanych do zlecenia Klientów.

Prace prowadzone w związku z działalnością badawczo-rozwojową nie mają i nie będą miały charakteru rutynowych i okresowych zmian w produktach, nawet jeżeli będą miały charakter ulepszeń. Każdy Projekt wymaga wykorzystania nowej wiedzy i wygenerowania innowacyjnych rozwiązań wskazujących na znaczący postęp techniczno-logiczny. Wynikiem tego są m.in. zgłoszenia patentowe, granty, know-how czy publikacje naukowe. Pana prace obejmują tworzenie tylko nowych rozwiązań. Nie zajmuje się Pan wprowadzaniem rutynowych, okresowych zmian. W wyniku Pana prac powstaje nowa wiedza. Każdy Projekt powoduje powstanie nowej wiedzy.

Podejmuje Pan działalność twórczą, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie oprogramowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Posiada Pan profesjonalną wiedzę w zakresie nauk podstawowych (m.in. biologii, fizyki) oraz specjalistyczną wiedzę programistyczną, popartą odpowiednim doświadczeniem zawodowym, ponieważ w przeszłości już Pan tworzył Utwory wykorzystując wiedzę ze wskazanych zakresów. Łączy Pan wiedzę teoretyczną z praktyczną.

Efekty Pana prac w postaci Utworów/Projektów podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ale nie zawsze są odrębnymi programami - czasami są częścią rozwiązań wchodzących w zakres osiąganych później patentów. Są to wtedy opracowania techniczne i projekty rozwiązań do stosowania w ramach poszczególnych Projektów.

Opisana działalność w zakresie tworzenia Projektów/Utworów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzam, że działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie zaawansowanych technologii i generowania nowatorskich pomysłów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu, usługi - takich jak to, które zostało wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu i w warunkach działalności wynikające z wniosku i jego uzupełnienia.

Na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzam, że tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez Pana Oprogramowania opisanego we wniosku wyczerpuje definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która uprawnia do zastosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej uregulowanej w art. 26e ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Opodatkowanie preferencyjną stawką podatku

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast w myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi:

Oznacza to, że ulga IP Box, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Z przedstawionych okoliczności analizowanej sprawy wynika, że:

1)w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy Pan Utwory;

2)wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

3)efekty Pana prac w postaci Utworów/Projektów podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ale nie zawsze są odrębnymi programami – czasami są częścią rozwiązań wchodzących w zakres osiąganych później patentów. Są to wtedy opracowania techniczne i projekty rozwiązań do stosowania w ramach poszczególnych Projektów.

4)przenosi Pan prawa autorskie odpłatnie na rzecz Zleceniodawcy. Przeniesienie praw majątkowych na Zleceniodawcę następuje na podstawie pisemnej umowy na wskazanych niej polach eksploatacji, są to warunki zgodne z art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

5)od 2023 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodnie z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, odpłatne przeniesienie prawa autorskiego Utworu/Projektu w ramach wykonywanych zleceń stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym osiąga Pan kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Może więc Pan za rok 2023 i lata kolejne zastosować stawkę 5% od dochodów z powyższego tytułu, osiągniętych w ramach prowadzonej działalności opisanej we wniosku, o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za prawidłowe.

Uwzględnienie kosztów kwalifikowanych przy ustalaniu dochodu z działalności B+R

Do rozpatrzenia pozostaje kwestia uznania ponoszonych przez Pana w związkuz działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu - każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że w związku z działalnością badawczo-rozwojową ponosi Pan koszty (…).

Pana wątpliwości dotyczą możliwości uznania za kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową ww. wydatków.

W odniesieniu do kosztów materiałów zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciem „materiały”, które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Innymi słowy, kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na materiały, bez których niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów, prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Warunkiem uznania za koszty kwalifikowane wydatków na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych jest wykorzystywanie bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Według internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Zaś według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z cytowanego art. 26e ust. 2 pkt 2a updof wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki :

• sprzęt nie stanowi środka trwałego,
• zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz
• jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „sprzętu specjalistycznego”, a jedynie w treści art. 26e ust. 2 pkt 2a ww. ustawy dokonano wyliczenia przykładowych rodzajów takiego sprzętu, wymieniając naczynia i przybory laboratoryjne oraz urządzenia pomiarowe, zaś katalog ten pozostaje otwarty, to zgodnie z poglądem organu, istotnym czynnikiem kwalifikowania danego sprzętu jako sprzętu specjalistycznego jest specyfika branży, w której są prowadzone badania. Z perspektywy badań dokonywanych przez Pana, takimi sprzętami pozostają niewątpliwie urządzenia wyliczone we wniosku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że ponoszone były koszty materiałów sprzętu laboratoryjnego w postaci:

• (…)

Wskazał Pan we wniosku, że bez ww. materiałów i sprzętu (narzędzi) niemożliwe byłoby przeprowadzenie opisanych powyżej prac w ramach Projektu 1 i Projektu 2. Dotyczy to powstawania utworów w formie:

• wytwarzanego (…),
• znajdowania (…),
• projektowania (…),
• koncepcji (…),
• budowania (…),
• generowania (…).

Jak wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku ww. materiały i sprzęt (narzędzia) są przez Pana wykorzystywane bezpośrednio w związku z prowadzonymi pracami uważanymi za działalność badawczo-rozwojową (zakupu sprzętu i materiałów bezpośrednio wykorzystywanych w działalności B+R) będą odliczane przez Pana w ramach kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wydatki ponoszone na materiały i sprzęt specjalistyczny w postaci: (…) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2-2a updop, a tym samym mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy, ale tylko w takiej części w jakiej nie zostały zwrócone Panu w jakiejkolwiek formie.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zaznaczam, że okoliczność wykazania wartości wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności intelektualnej w umowie lub fakturze nie podlega ocenie w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. ; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).