Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4017.2.2023.1.AMA

Możliwość korzystania z ochrony z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej wynikającej z interpretacji indywidualnych wydanych dla członków Grupy VAT przed jej powstaniem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie przepisów Ordynacji podatkowej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 17 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii ustalenia,czy Grupa VAT będzie korzystać z ochrony zdefiniowanej w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej wynikającej ze wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wydanych dla poszczególnych Zainteresowanych przed powstaniem Grupy VAT, względnie wydanych po utworzeniu Grupy VAT na wniosek złożony przed utworzeniem Grupy VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) Spółka Akcyjna

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowani (Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania) planują utworzyć grupę VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (dalej: GV). Kryteria wskazane w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), wymagane do utworzenia GV, będą spełnione.

Każdy z Zainteresowanych otrzymywał w przeszłości interpretacje indywidualne dotyczące stosowania przepisów o podatku VAT, w szczególności przepisów ustawy o VAT. Chodzi tu o interpretacje dotyczące następujących przykładowych kwestii związanych ze stosowaniem przepisów o VAT przez poszczególnych Zainteresowanych:

-uznanie danych czynności za usługę w rozumieniu VAT;

-stosowanie zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży towarów lub usług;

-stosowanie przepisów o fakturowaniu;

-ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla danej sprzedaży towarów lub usług;

-ustalanie podstawy opodatkowania;

-ustalanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia wg. proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy. Ogólnie można stwierdzić, że chodzi tu o interpretacje, które dotyczą stosowania przepisów o VAT u poszczególnych Zainteresowanych przed utworzeniem GV, lecz po utworzeniu GV te przepisy również będą mogły znaleźć zastosowanie, tj. występować będą okoliczności wskazane w danej interpretacji. Mogą to być następujące przykładowe okoliczności:

- w ramach GV będą wykonywane przez poszczególnych Zainteresowanych na rzecz osób trzecich usługi, przy czym Zainteresowani stosować się będą do otrzymanych przez nich interpretacji indywidualnych dot. kwalifikacji tych usług (np. jako zwolnionych z podatku, objętych określoną stawką etc.);

- zgodnie z art. 90 ust. 10c, tj. gdy jest możliwe przyporządkowanie wykonywanych czynności do danego członka GV, ustalana będzie na potrzeby obliczania kwoty podatku naliczonego do odliczenia, proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 i będzie ona ustalana odrębnie dla tego członka GV (w roku utworzenia GV oraz w latach kolejnych) przy zastosowaniu otrzymanej przez tego członka GV interpretacji indywidualnej dot. obliczania tej proporcji.

Ponadto interpretacje otrzymane przez Zainteresowanych przed utworzeniem GV dotyczyły także stosowania innych niż ww. przepisów (tj. nie dotyczyły stosowania przepisów o VAT), które to przepisy mogą znaleźć zastosowanie w związku z dokonywaniem rozliczeń podatku VAT, czy też - ogólniej to ujmując - w związku ze stosowaniem przepisów o VAT. Przykładowo: interpretacje dot. przepisów Ordynacji podatkowej dot. składania deklaracji lub korygowania deklaracji mogą mieć zastosowanie do deklaracji VAT.

Powyższe będzie dotyczyć także otrzymanych interpretacji indywidualnych dot. stosowania przepisów Ordynacji podatkowej o wydawaniu interpretacji indywidualnych, w zakresie w jakim dotyczą rozliczeń podatku VAT czy też dotyczą wykonywania obowiązków lub korzystania z uprawnień określonych w przepisach o VAT (w tym interpretacji, która zostanie wydana w odpowiedzi na niniejszy wniosek). Po utworzeniu GV będzie ona mogła zastosować się do wskazanych wyżej interpretacji indywidualnych, w zakresie, w jakim po utworzeniu grupy VAT będą występować okoliczności faktyczne, które objęte były wydanymi wcześniej interpretacjami. Np. Zainteresowany wykonywał przed utworzeniem GV usługi objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę) dla podmiotów trzecich, fakt zwolnienia z podatku jest potwierdzony interpretacją indywidualną wydaną Zainteresowanemu, i po utworzeniu GV usługi te będą nadal wykonywane na identycznych zasadach, tj. Zainteresowany będzie wykonywał te czynności w ramach GV.

W zdecydowanej większości przypadków Zainteresowani przed utworzeniem GV zastosowali się do otrzymanych interpretacji indywidualnych (okoliczności objęte interpretacją zaszły przed utworzeniem GV, i występować będą także po utworzeniu GV), jedynie w pojedynczych przypadkach Zainteresowani nie zastosowali się jeszcze do interpretacji, tj. zastosowanie się do interpretacji nastąpi po utworzeniu GV (np. okoliczności objęte interpretacją zajdą dopiero w przyszłości, po utworzeniu GV). Ponadto powyższy opis dotyczy także interpretacji indywidualnych, które nie zostały jeszcze wydane na wniosek złożony przed utworzeniem GV przez poszczególnych Zainteresowanych, i interpretacje te zostaną wydane po utworzeniu GV.

Natomiast powyższy opis nie dotyczy interpretacji, które dotyczą stanów faktycznych albo zdarzeń przyszłych, które po utworzeniu grupy VAT staną się elementem zakresu zastosowania nowych przepisów o grupach VAT, i w efekcie nie będzie można już się zastosować do otrzymanej przez danego Zainteresowanego interpretacji indywidualnej. Przykładowo: w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy Zainteresowanymi zastosowanie znajdzie art. 8c ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu, zatem w przypadku takich transakcji nie można rozważać korzystania z interpretacji otrzymanych przed utworzeniem GV przez poszczególnych Zainteresowanych będących stronami takiej transakcji, które to interpretacje w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym mogły zawierać opis tego rodzaju transakcji.

Pytanie

Czy GV będzie korzystać z ochrony zdefiniowanej w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej wynikającej ze wskazanych w opisie interpretacji indywidualnych, wydanych dla poszczególnych Zainteresowanych przed powstaniem GV, względnie wydanych po utworzeniu GV na wniosek złożony przed utworzeniem GV?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż GV będzie korzystać z ochrony zdefiniowanej w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej wynikającej ze wskazanych w opisie interpretacji indywidualnych:

-otrzymanych przed utworzeniem GV, oraz

-wydanych na wniosek Zainteresowanego złożony przed powstaniem GV, lecz otrzymanych już po utworzeniu GV.

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej (wg stanu na dzień 1 stycznia 2023): przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez grupę VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy, na wniosek podmiotu planującego utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej grupy VAT.

Z kolei zgodnie z ustawą o VAT, art. 2 pkt 47, przez grupę VAT rozumie się grupę podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.

W dalszych przepisach ww. ustawy uregulowane zostało tworzenie i funkcjonowanie grupy VAT. Szczególną uwagę zwrócić należy na art. 15a ust. 12a ustawy o VAT, zgodnie z którym Grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje na sukcesję - choć tylko w zakresie podatku VAT - na zasadach takich, jak np. w razie połączenia spółek.

Do takiego wniosku prowadzi bowiem porównanie sformułowania tego przepisu z przepisem art. 93 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1)osób prawnych,

2)osobowych spółek handlowych,

3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.”).

Otóż, porównując oba ww. przepisy trzeba zauważyć, że zastosowano identyczne sformułowanie „wstępuje w prawa i obowiązki”, podobnie jak w dalszych przepisach statuujących zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych (art. 93-93e). Z kolei w przypadkach, w których ma miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych sukcesja dotyczy także prawa objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2020 r., Il FSK 951/18, z dnia 22 listopada 2016 r., II FSK 2903/14, dnia 8 września 2016 r., II FSK 2210/14; z 5 listopada 2014 r., I FSK 1551/13). Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za słuszne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy – obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.,

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy - obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.,

Powyższa zmiana przewiduje możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Regulacja ta implementuje do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym:

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.

Grupa VAT, jako podatnik, ma prawo ubiegania się o wydanie dla niej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.),

Jak wynika z wyżej powołanego przepisu, interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie m.in. konkretnego podatnika. Interpretacja indywidualna posiada wymiar ochronny. Stosownie bowiem do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej,

Zgodnie z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej,

W myśl art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej,

Jak stanowi art. 14n § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej – obowiązujący od 1 stycznia 2023 r.,

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że ustawodawca wprowadza instytucję grupy VAT, tj. grupy co najmniej dwóch podmiotów, którzy w przypadku łącznego spełnienia warunków z art. 15a ustawy o VAT, uzyskują status odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Grupa VAT to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jakim posługuje się ustawodawca w celu zidentyfikowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Grupa VAT jest odrębnym od wnioskujących Spółek podmiotem prawa podatkowego funkcjonującym na gruncie podatku od towarów i usług. Przedstawiciel, wyznaczony w umowie, reprezentuje grupę VAT w zakresie jej obowiązków wynikających z ustawy o VAT. Przedstawiciel grupy VAT jest zobowiązany m.in. do składnia plików JPK_VAT.

Podkreślić należy, że z chwilą zarejestrowania grupy VAT powstaje nowy podatnik podatku od towarów i usług. Istotą grupy VAT jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług poszczególnym podmiotom wchodzącym w jej skład. W okresie funkcjonowania grupy VAT, podmioty wchodzące w skład grupy przestają, dla potrzeb podatku o towarów i usług, istnieć jako odrębni podatnicy.

W przypadku ustanowienia grupy VAT ustawodawca w art. 14n Ordynacji podatkowej nie przewidział procedury stosowania się przez grupę VAT do wydanych w indywidualnych sprawach interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług dla podmiotów tworzących grupę VAT z wniosków złożonych przed jej powstaniem.

W ww. art. 14n § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio wyłącznie w przypadku zastosowania się przez grupę VAT do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem grupy na wniosek podmiotu planującego utworzenie tej grupy, w zakresie działalności tej grupy VAT.

Argumentują Państwo, że „szczególną uwagę zwrócić należy na art. 15a ust. 12a ustawy o VAT, zgodnie z którym Grupa VAT wstępuje w prawa i obowiązki członków grupy VAT w zakresie podatku na okres, w jakim grupa ta posiada status podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje na sukcesję - choć tylko w zakresie podatku VAT - na zasadach takich, jak np. w razie połączenia spółek. Do takiego wniosku prowadzi bowiem porównanie sformułowania tego przepisu z przepisem art. 93 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.”

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dot. sukcesji podatkowej w przypadku grupy VAT nie będą miały zastosowania. Członek grupy VAT traci co prawda swoją odrębność podatkową na gruncie przepisów o VAT, ale zachowuje swoją podmiotowość podatkową na gruncie innych niż VAT podatków i danin publicznych. Zachowuje również swoją podmiotowość prawną. W myśl przepisów ustawy Ordynacja podatkowa sukcesja podatkowa związana jest z ściśle w niej wskazanymi zdarzeniami (łączeniem, przekształceniem, podziałem). Utworzenie grupy VAT przez poszczególne spółki nie mieści się w tym katalogu. Na podstawie tych przepisów nie można więc wywodzić sukcesji w zakresie prawa do ochrony dla grupy VAT z interpretacji wydanych dla jej poszczególnych członków.

Z kolei przepis art. 15a ust. 12a ustawy o VAT należy odczytywać jako przepis szczególny zawarty w ustawie o VAT i obejmujący swoim zakresem wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z przepisów tej ustawy – w zakresie podatku VAT i na określony okres. Wprowadzenie tego przepisu do ustawy VAT nie oznacza, że na jego podstawie podatnicy VAT mogą wywodzić prawo do sukcesji podatkowej, która została określona w ustawie Ordynacja podatkowa. Przepis ten nie wskazuje zatem na możliwość korzystania przez grupę VAT z ochrony zdefiniowanej w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej wynikającej z interpretacji indywidualnych, wydanych dla poszczególnych jej członków przed powstaniem grupy VAT, względnie wydanej po utworzeniu grupy VAT na wniosek złożony przez jej członka jeszcze przed jej utworzeniem, ale dotyczącego jego działalności.

Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje w realiach niniejszej sprawy sukcesji praw i obowiązków wynikających z wydanych uprzednio interpretacji indywidualnych na indywidualne wnioski poszczególnych podmiotów tworzących grupę VAT składane przed utworzeniem grupy VAT w ich indywidualnych sprawach, a nie w zakresie zdarzenia przyszłego związanego z zakresem działalności grupy VAT. Sukcesji w ww. zakresie, w ocenie Organu, nie można zaś domniemywać.

Należy podkreślić, że tut. Organ nie jest władny do tworzenia prawotwórczych analogii, czy też zasad obejmowania gwarancją państwa stanów faktycznych występujących w grupie VAT, w sytuacji posiadania przez oddzielne podmioty indywidualnych interpretacji przepisów.

Tym samym należy stwierdzić, że nowo założona grupa VAT, jako nowy podatnik, nie będzie objęta ochroną jaką dają wydane na wniosek innego podatnika (wnioskujących Spółek) wskazane we wniosku indywidualne interpretacje, które nie dotyczą działalności grupy VAT.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej,

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej,

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(…) Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w(…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.